IPPP1/4512-490/16-6/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2016 r. (data wpływu 22 czerwca 2016 r.) - uzupełnionym w dniu 9 sierpnia 2016 r. pismem z dnia 8 sierpnia 2016 r. (data wpływu 9 sierpnia 2016 r.) na wezwanie organu z dnia 5 sierpnia 2016 r. - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku dla refakturowanych kosztów dostarczania wody i odprowadzania ścieków w związku ze świadczeniem usług najmu - jest prawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku dla refakturowanych kosztów dostarczania wody i odprowadzania ścieków w związku ze świadczeniem usług najmu.

Wniosek został uzupełniony w dniu 9 sierpnia 2016 r. pismem z dnia 8 sierpnia 2016 r. (data wpływu 9 sierpnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 5 sierpnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Wynajmujący") jest Spółką z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski, zarejestrowaną dla celów rozliczania podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") w Polsce. Spółka, jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, składa miesięczne deklaracje podatkowe VAT-7. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest między innymi wynajem i zarządzanie nieruchomościami magazynowymi (PKD 68.20.Z) oraz zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z)

Zgodnie z treścią umów najmu, które Wnioskodawca zawiera w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (najem nieruchomości magazynowych), każdy Najemca zobowiązany jest do zapłaty czynszu za korzystanie z wynajmowanych pomieszczeń. Dodatkowo Najemca zobowiązany jest do ponoszenia opłaty eksploatacyjnej oraz kosztów związanych z korzystaniem z mediów. W umowach, w sposób odrębny, uregulowano postanowienia dotyczące czynszu oraz opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości, tj. opłat eksploatacyjnych oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu, w tym kosztów dostarczenia wody i odprowadzenia ścieków (dalej: Koszty Mediów).

Zgodnie z postanowieniami umów najmu, do opłat eksploatacyjnych nie są zaliczane opłaty za korzystanie, w obiekcie będącym przedmiotem wynajmu, z telefonów, wody i kanalizacji, gazu lub oleju opałowego, energii elektrycznej oraz opłat związanych z wywozem śmieci oraz kosztów dostawy innych mediów, które mogą być dostarczone do wynajmowanych pomieszczeń. Poniesione koszty są płatne przez Najemcę Wynajmującemu na podstawie miesięcznych faktur, bądź też, jeśli będzie to możliwe bezpośrednio przedsiębiorstwom świadczącym dane usługi na podstawie odpowiednich umów zawartych przez Najemcę z takimi przedsiębiorcami, których zawarcie Wynajmujący zobowiązany jest umożliwić Najemcy.

W przypadku, gdy opłata za korzystanie z mediów jest pobierana przez Wynajmującego, Najemca jest obciążany tymi opłatami na podstawie faktycznego zużycia. Najemca jest obciążony przez Spółkę wyłącznie faktycznymi kosztami zapłaconymi przez Wynajmującego bez dodawania do nich żadnych marż ani prowizji Wynajmującego.

Reasumując, Najemca otrzymuje trzy osobne faktury: za czynsz najmu, za opłaty eksploatacyjne oraz oddzielną fakturę, obejmującą między innymi opłaty za Koszty Mediów według wskazań indywidualnych liczników zamontowanych dla każdego Najemcy. Dodatkowo umowy najmu, w sposób odrębny, regulują kwestie dotyczące terminu wystawiania faktur oraz terminów płatności dla czynszu najmu, opłat eksploatacyjnych oraz opłat za korzystanie z mediów.

W związku z powyższym, Spółka wystawia faktury za Koszty Mediów na poszczególnych Najemców po dokonaniu odczytu wskazań odrębnych liczników zamontowanych indywidualnie dla każdego z Najemców oraz na podstawie otrzymanej faktury od przedsiębiorstw świadczących dane usługi, czyli kwoty wskazane na fakturach za Koszty Mediów są obliczane przez Wynajmującego na podstawie wskazań liczników oraz stawek wskazanych przez dostawców mediów na fakturach wystawionych przez nich dla Wnioskodawcy. W obecnym stanie faktycznym Spółka stosuje jednolitą stawkę dla całości Kosztów Mediów, tj. stawkę 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, wystawiając dla Najemców faktury za Koszty Mediów, w przypadku, gdy Najemca jest obciążany na podstawie faktycznego korzystania zgodnie z odczytami liczników, jest uprawniony do zastosowania stawki właściwej dla danego towaru lub usługi składających się na Koszty Mediów, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców mediów?

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że pytanie przedstawione w złożonym wniosku dotyczy jedynie dostarczenia wody i odprowadzenia ścieków zdefiniowanych we wniosku, jako Koszty Mediów. W opinii Spółki tylko w zakresie refaktury tych mediów Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie wnosi o udzielenie odpowiedzi w zakresie wywozu śmieci.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa VAT, "ustawa") Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki właściwej dla danego towaru lub usługi składających się na koszty mediów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, na mocy art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca oprócz świadczenia usług najmu powierzchni magazynowej obciąża Najemców Kosztami Mediów według ich faktycznego zużycia. Koszty te są refakturowane przez Spółkę na Najemców na podstawie wskazań odrębnych liczników zamontowanych dla każdego z Najemców oraz otrzymanych faktur od przedsiębiorstw świadczących dane usługi, bez stosowania przez Wynajmującego dodatkowych marż bądź narzutów. W zakresie nabywania mediów Wnioskodawca nie jest ich finalnym konsumentem, a jedynie jest "pośrednikiem" w tym zakresie.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Dodatkowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. I FSK 983/09 wskazano, że "refaktura jest fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W orzecznictwie podkreśla się, że "refakturowanie" jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą". Takie stanowisko potwierdzają również wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2006 r. I FSK 810/05, NSA z dnia 25 października 2001 r. III SA 1466/00, NSA z dnia 22 marca 1999 r. I SA/Ka 1375/97.

Z refakturowaniem mamy do czynienia przede wszystkim wówczas, gdy:

* umowa łącząca strony przewiduje tego rodzaju sposób wzajemnych rozliczeń,

* przedmiotem refakturowania są usługi,

* podmiot dokonujący refakturowania nie korzysta lub korzysta tylko w części z refakturowanych usług, a korzystającym w całości lub w części jest finalny odbiorca usługi, refakturowanie dokonywane jest z zachowaniem zasad opodatkowania.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca spełnia wszystkie cechy refakturowania. Umowa pomiędzy Wynajmującym a Najemcą przewiduje tego typu sposób wzajemnych rozliczeń, a przedmiotem refakturowania są dodatkowe świadczenia związane z dostawą mediów, z których korzysta tylko i wyłącznie Najemca oraz refakturowanie jest dokonywane z zachowaniem zasad opodatkowania.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym obok usługi najmu powierzchni magazynowej, Wnioskodawca dostarcza dodatkowe świadczenia w postaci mediów. W tym kontekście należy wskazać na problem podatkowej kwalifikacji świadczeń złożonych, tzw. kompleksowość świadczeń. Temat kompleksowości nie został poruszony w przepisach prawa podatkowego. Jednakże z ogółu regulacji dotyczących podatku VAT należy wnioskować, że w niektórych przypadkach może wystąpić problem, czy nabywane usługi stanowią jedną kompleksową całość, czy też należy je traktować w sposób oddzielny. Koncepcje tych świadczeń wypracowano na gruncie orzecznictwa krajowego oraz europejskiego. W orzecznictwie wskazuje się, że usługa kompleksowa występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów (składowych) albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne zdarzenie (świadczenie) gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Przyjmuje się, że w przypadku gdy mamy do czynienia z usługą kompleksową (usługa główna plus usługi pomocnicze) stawkę podatku VAT dla wszystkich usług, determinuje wysokość stawki podatku VAT właściwej dla usługi głównej. W przypadkach uznania odrębności usług każda z dostarczanych usług podlega opodatkowaniu taką stawką VAT, która jest właściwa dla danej usługi.

W kwestii kompleksowości usług dotyczących mediów, nabywanych w związku ze świadczeniem usług najmu, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr. C-42/14.

We wskazanym orzeczeniu TSUE zajął stanowisko w dwóch kwestiach:

1. Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

2. Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. (...) W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał konkretne przesłanki, jakimi należy się kierować przy rozpatrywaniu kompleksowości usług dostarczenia mediów.

W pierwszej kolejności, TSUE podkreślił, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, to wówczas świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Z drugiej strony okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, również nie jest sama w sobie rozstrzygająca, ponieważ możliwość, iż elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie, jest ściśle związana z ideą jednej złożonej transakcji (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26). Trybunał stwierdził również, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

Z przytoczonego orzeczenia Trybunału wynika, że co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować, jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie, jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Podsumowując, najem, jako usługę oddzielną od usługi dostarczenia mediów, należy rozpatrywać wtedy, gdy:

Z aprobatą do takiego stanowiska przychyla się również polskie orzecznictwo sądowo-administracyjne. Przykładowo w orzeczeniu NSA z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. I FSK 944/15 wskazano, że "Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę stwierdza, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny."

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca pragnie wskazać, że spełnia warunki do tego, aby móc stosować stawki odpowiednie dla stawek właściwych dla danego towaru lub usługi składających się na Koszty Mediów. Taka teza jest uzasadniona, ponieważ Spółka spełnia kryteria wskazane w orzeczeniu TSUE nr. C-42/14.

W pierwszej kolejności Najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług składających się na koszty mediów. Wynika to bezpośrednio z faktu, że Wnioskodawca w umowach zawieranych z Najemcami zobowiązał się do umożliwienia zawierania przez Najemcę samodzielnie umów na dostarczenie mediów. W tym zakresie wprowadzono dowolność i tylko od swobodnej woli Najemcy zależy, czy skorzysta ze swojego uprawnienia.

Następnie Najemca może decydować o korzystaniu z danych towarów lub usług, co jest stwierdzone poprzez założone indywidualne liczniki i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty. W przedstawionym stanie faktycznym Najemcy mają zainstalowane odrębne indywidualne liczniki na podstawie, których rozliczane jest faktyczne zużycie przez nich mediów.

Dodatkową przesłanką do zastosowania stawki VAT właściwej dla Kosztów Mediów jest fakt, że Wnioskodawca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu, koszty eksploatacyjne oraz Koszty Mediów na podstawie indywidualnego ich zużycia. W Przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do takiej sytuacji.

Kolejną pozytywną przesłanką wskazaną przez TSUE i polskie sądy administracyjne, spełnianą przez Spółkę jest oddzielne fakturowanie należności z tytułu wynajmu, opłat eksploatacyjnych oraz Kosztów Mediów.

W kontekście rozpatrywania poszczególnych kryteriów nie sposób nie wskazać na charakter całej usługi dostarczania mediów. TSUE wskazał w swoim orzeczeniu, że usługi najmu oraz usługi dostarczania mediów należy "oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. (...). W przedmiotowej sprawie łączenie tych dwóch świadczeń byłoby nieuzasadnione ekonomicznie i miałoby sztuczny charakter. Celem Najemcy jest wynajem powierzchni magazynowych w celu korzystania z nich w ramach efektywnie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przy czym to między innymi lokalizacja magazynu, a nie dostępność mediów, jest czynnikiem wpływającym na podjętą przez Najemcę decyzję dotyczącą najmu tego określonego magazynu. Wynika to z tego, że Najemca jest zainteresowany korzystaniem z powierzchni wynajmowanego magazynu a dostawa różnego rodzaju mediów nie jest nierozerwalnie związana z nabywaniem usług najmu powierzchni magazynowych. Najemcy korzystają z mediów według własnych potrzeb, a same typy Kosztów Mediów nie są związane ściśle z każdym wynajmem (wszystko zależy od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej przez Najemcę).

Dodatkowo zgodnie z postanowieniami umowy, ale również praktyką Najemcy mogliby sami zawrzeć umowy na dostarczenie mediów i nabywać usługi zgodnie z obowiązującymi je stawkami. Sprowadzenie problemu refakturowania Kosztów Mediów do faktu, że usługa, zamiast nabyta bezpośrednio, zostaje nabyta poprzez refakturowanie, a przez to podmiot traci prawo do stosowania stawek odpowiednich dla danej usługi, byłoby sztuczną konstrukcją niezgodną z systemem podatku VAT.

Reasumując Wnioskodawca uważa, że spełnia wszystkie pozytywne przesłanki do zastosowania stawek VAT właściwych dla Kosztów Mediów. Dlatego w przypadku, gdy Najemca jest obciążany na podstawie faktycznego korzystania zgodnie z odczytami liczników oraz zafakturowanych na Wnioskodawcę stawek wskazanych przez dostawców mediów, Spółka jest uprawniona do wystawiania faktur dotyczących Kosztów Mediów z odpowiadającymi dla nich stawkami podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być np. liczba korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: woda, ścieki, energia elektryczna, energia cieplna to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia. Zatem kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Zatem z uwagi na przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że będące przedmiotem wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) - w postaci dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są ściśle związane z usługą najmu nieruchomości magazynowych i nie mają w stosunku do niej charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu sprzedaży wody i odprowadzania ścieków stanowią odrębne usługi, gdyż to najemcy decydują o ilości zużytych mediów. Z treści wniosku wynika, że opłaty za wodę i odprowadzanie ścieków są kalkulowane według wskazań indywidualnych liczników zamontowanych dla każdego Najemcy. Najemcy mają możliwość decydowania o ilości zużycia wody, a także ilości odprowadzanych ścieków, a Spółka będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu, koszty eksploatacyjne oraz Koszty Mediów na podstawie indywidualnego ich zużycia. Ponadto Najemcy mają możliwość zawierania samodzielnie umów na dostarczenie mediów z dostawcami - Spółka w umowach zawieranych z Najemcami zobowiązała się do umożliwienia zawierania przez Najemcę samodzielnie umów na dostarczenie mediów i tylko od swobodnej woli Najemcy zależy, czy skorzysta ze swojego uprawnienia. Dodatkowo Spółka oddzielnie fakturuje należności z tytułu wynajmu, opłat eksploatacyjnych oraz Kosztów Mediów.

Zatem dostawę ww. mediów (wody i odprowadzania ścieków) do wynajmowanych nieruchomości magazynowych, dla których zostały zainstalowane liczniki, należy traktować odrębnie od usługi najmu. W konsekwencji, wystawiając dla Najemców faktury za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, w przypadku, gdy Najemca jest obciążany na podstawie faktycznego korzystania zgodnie z odczytami liczników, Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki właściwej dla tych mediów, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców mediów.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.