IPPP1/4512-488/16-7/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 13 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 5 lipca 2016 r. (skutecznie doręczone 7 lipca 2016 r.) oraz pismem z dnia 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 29 lipca 2016 r. (skutecznie doręczone 5 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy Nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy Nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 5 lipca 2016 r. (skutecznie doręczone 7 lipca 2016 r.) oraz pismem z dnia 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 29 lipca 2016 r. (skutecznie doręczone 5 sierpnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (dalej: Fundusz) jest polską osobą prawną, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Fundusz prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zarządzania nieruchomościami komercyjnymi. Fundusz jest właścicielem nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę o dawnym numerze ewidencyjnym 22/13, która nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W odniesieniu do tej nieruchomości nie została również wydana decyzja o warunkach zabudowy. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, nieruchomość ta była opisana jako grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, inne tereny zabudowane, zurbanizowane tereny niezabudowane.

Na przylegających nieruchomościach gruntowych, Miasto (dalej: Miasto) realizowało inwestycję celu publicznego, jaką była budowa linii metra. W okolicy nieruchomości gruntowej o dawnym numerze ewidencyjnym 22/13, czyli nieruchomości, której właścicielem jest Fundusz, prowadzona była inwestycja polegająca na budowie podziemnego korpusu jednej ze stacji linii metra. W odniesieniu do inwestycji w zakresie budowy linii metra została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Decyzja ta obejmowała nieruchomości przylegające do nieruchomości stanowiącej działkę o dawnym numerze ewidencyjnym 22/13, której właścicielem jest Fundusz.

Inwestycja Miasta polegała na budowie m.in. podziemnych budowli na obszarze nieruchomości gruntowych. W trakcie realizacji tych prac doszło do tzw. przekroczenia granic inwestycji i wybudowania części budowli podziemnej stacji na obszarze nieruchomości stanowiącej działkę o dawnym numerze ewidencyjnym 22/13, której właścicielem jest Fundusz.

W rezultacie, na części nieruchomości Funduszu została wzniesiona budowla podziemna, której ekonomicznym (i prawnym) właścicielem jest Miasto.

W związku z powyższym, doszło do podziału nieruchomości stanowiącej działkę o dawnym numerze ewidencyjnym 22/13 o powierzchni 23166 m², tak aby odzwierciedlić, jaka część tej nieruchomości została zajęta dla potrzeb budowli podziemnej. Nieruchomość została geodezyjnie podzielona na działki o numerach ewidencyjnych 22/17, 22/18, 22/19 i 22/20, z czego działkami, na których zlokalizowana jest budowla podziemna są działki o numerach ewidencyjnych 22/18, 22/19 i 22/20 (dalej: Nieruchomość) o łącznej powierzchni 88 m².

Zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym symbolem C.30, określonym jako tereny wielofunkcyjne. W Ewidencji Gruntów i Budynków Nieruchomość jest natomiast opisana jako: "zurbanizowane tereny niezabudowane". Na Nieruchomości nie znajdują się żadne budynki czy budowle, poza podziemną budowlą stacji metra wzniesioną przez Miasto.

Aby umożliwić Miastu korzystanie z Nieruchomości, z Miastem została zawarta umowa dzierżawy (stroną umowy dzierżawy z Miastem jest podmiot powiązany z Funduszem, któremu Fundusz dzierżawi Nieruchomość), na podstawie której Miasto może użytkować i pobierać pożytki z tych Nieruchomości. W treści umowy dzierżawy strony ustaliły, że Nieruchomość zostanie nabyta na rzecz Miasta w drodze umowy cywilno-prawnej.

Aktualnie Fundusz oraz Miasto są w procesie negocjacji dotyczącej sprzedaży Nieruchomości, na której zlokalizowane są podziemne budowle, których ekonomicznym i prawnym właścicielem jest Miasto. Wątpliwości Funduszu budzi sposób opodatkowania VAT sprzedaży tych Nieruchomości do Miasta (tekst jedn.: możliwość zastosowania zwolnienia z VAT).

Wnioskodawca w uzupełnieniu wskazał, że Nieruchomość, o której mowa we wniosku była wykorzystywana przez Stronę wyłącznie na cele działalności podlegającej opodatkowaniu (innej niż zwolniona). Strona nabyła przedmiotową nieruchomość w ramach transakcji podlegającej zwolnieniu z VAT. W konsekwencji, nie wystąpiła kwota podatku naliczonego, który mógłby zostać odliczony przez Stronę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy, w świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości przez Fundusz na rzecz Miasta jest objęta zwolnieniem z VAT?

W ocenie Funduszu, w świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości przez Fundusz na rzecz Miasta jest objęta zwolnieniem z VAT.

Przedmiot transakcji

W przedmiotowej sytuacji kluczowe jest rozstrzygnięcie, co jest przedmiotem transakcji na gruncie VAT. Nieruchomość bowiem składa się z gruntu oraz podziemnej budowli metra, która została wzniesiona przez Miasto w wyniku przekroczenia (i jest użytkowana przez Miasto). Dlatego też, należy ocenić, czy sprzedaż obejmuje wyłącznie grunt, czy też grunt zabudowany (co oznaczałoby, iż przedmiotem transakcji faktycznie jest budowla posadowiona na gruncie).

W tym zakresie należy wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczące m.in. definicji pojęcia "dostawa towarów". W ocenie TSUE wyrażonej m.in. w orzeczeniu w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V, przeniesienie prawa do dysponowania towarem należy rozstrzygać w sensie faktycznego władztwa (w sensie ekonomicznym), a nie w ujęciu prawnym. Dostawa towarów może mieć miejsce na gruncie VAT, nawet jeśli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym.

Powyższe jest kluczowe dla oceny, co jest przedmiotem transakcji w przypadku sprzedaży Nieruchomości. Skoro bowiem Miasto wzniosło budowlę na gruncie Funduszu i jest wyłącznym dysponentem tej budowli, to intencją Funduszu oraz Miasta nie może być przeniesienie władztwa nad budowlą, lecz nad gruntem. Fundusz jest bowiem wyłącznie dysponentem i ekonomicznym właścicielem gruntu, a nie samej budowli. W rezultacie więc, z perspektywy VAT, przedmiotowa transakcja dotycząca Nieruchomości powinna być oceniana wyłącznie jako sprzedaż gruntu.

To stanowisko jest zresztą wspierane przez regulacje w zakresie prawa cywilnego. Bowiem zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny), jeżeli przy wznoszeniu budynku lub innego urządzenia przekroczono bez winy umyślnej granice sąsiedniego gruntu, właściciel tego gruntu nie może żądać przywrócenia stanu poprzedniego, chyba że bez nieuzasadnionej zwłoki sprzeciwił się przekroczeniu granicy albo grozi mu niewspółmiernie wielka szkoda. Może on żądać albo stosownego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie odpowiedniej służebności gruntowej, albo wykupienia zajętej części gruntu, jak również tej części, która na skutek budowy straciła dla niego znaczenie gospodarcze. W orzecznictwie Sądu Najwyższego dominuje pogląd, że w takim przypadku właścicielem całego budynku jest inwestor, a właściciel nieruchomości sąsiedniej może żądać przywrócenia stanu poprzedniego lub roszczeń przewidzianych w art. 151 zd. 2 Kodeksu cywilnego (patrz - uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt. III CZP 72/06).

Z powyższego wynika, iż prawo cywilne również wspiera argumentację, że w przedmiotowej sytuacji, Fundusz może sprzedać na rzecz Miasta wyłącznie grunt (stanowiący Nieruchomość), gdyż właścicielem budowli jest już Miasto. Dlatego też, sposób opodatkowania tej sprzedaży należy oceniać przy założeniu, iż obejmuje ona wyłącznie sprzedaż gruntu (stanowiącego Nieruchomość).

Zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT

a.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego wynika, iż opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Natomiast pozostałe dostawy gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku VAT.

b.

W przedmiotowej sprawie, podziemne budowle w części znajdujące się na Nieruchomości zostały wzniesione bez udziału Funduszu oraz Fundusz nie poniósł żadnych nakładów związanych z ich modernizacją i ulepszeniem. Budowle znajdują się bowiem we władaniu Miasta. Również z cywilnoprawnego punktu widzenia obiekty te stanowią własność Miasta.

Dlatego też, w ocenie Funduszu, przedmiotem dostawy na rzecz Miasta będzie wyłącznie sam grunt, z wyłączeniem znajdujących się na nim naniesień poczynionych przez Miasto. Celem ekonomicznym transakcji będzie więc sprzedaż gruntu niezabudowanego, a nie gruntu częściowo zabudowanego (bo Fundusz nie jest właścicielem tych zabudowań oraz nie poniósł kosztów związanych z wniesieniem tych zabudowań).

Z punktu widzenia Funduszu i Miasta dostawa Nieruchomości będzie stanowiła dostawę terenu niezabudowanego. Inna interpretacja tego przepisu zmuszałaby do przyjęcia twierdzenia, że prawo do rozporządzania częścią budynku, znajdującego się na Nieruchomości, posiada Fundusz. Tylko bowiem w takiej sytuacji mógłby tym prawem rozporządzać i w konsekwencji przenieść nieruchomość wraz z budowlą (a zatem przenieść prawo do terenu zabudowanego).

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. I FSK 740/14, wskazał, że: "nie można traktować za dostawę terenów zabudowanych sprzedaży działek, na których znajdują się ganki lub schody stanowiące część budynku położonego na nieruchomości sąsiedniej. Z punktu widzenia skarżącej przedmiotem dostawy jest więc teren niezabudowany, natomiast części budynków, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, nie wchodzą w ten przedmiot".

Z powyższego wynika zatem, że Nieruchomość powinna być uznana za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

c.

Zdaniem Funduszu Nieruchomość nie spełnia dodatkowo definicji terenu budowlanego określonej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, terenami budowlanymi są takie grunty, które zostały przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy.

Powyższy przepis nie wprowadza przy tym żadnych wyjątków ani dodatkowych przesłanek, które umożliwiałyby przyjęcie, że inne, niż w nim wymienione, grunty są terenami budowlanymi.

W przedmiotowej sytuacji, Nieruchomość nie została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie została wydana w jej przedmiocie decyzja o warunkach zabudowy, zaś w odniesieniu do Nieruchomości nie wydano również decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego (taka decyzja dotyczyła wyłącznie nieruchomości przylegających, zaś inwestycja celu publicznego "znalazła" się na Nieruchomości w wyniku przekroczenia). Dlatego też, Nieruchomość nie spełnia definicji terenu budowlanego określonej w ustawie o VAT.

Powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem organów podatkowych. Zostało ono potwierdzone m.in. w interpretacjach wydanych przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 25 listopada 2015 r., znak ITPP2/4512-847/15/PS:

"Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wynika z wniosku - działka gruntu wymieniona w pkt 1 jest niezabudowana, brak jest dla tego terenu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie została wydana dla niej decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania, jej dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 10 listopada 2015 r., znak IBPP1/4512-676/15/LSz:

"O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego. W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, zdaniem Funduszu, sprzedaż Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zawartego w przytoczonym przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie "dostawa towarów", akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

Zatem należy wskazać, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie zarządzania nieruchomościami komercyjnymi.

Fundusz jest właścicielem nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę o dawnym numerze ewidencyjnym 22/13, która nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W odniesieniu do tej nieruchomości nie została również wydana decyzja o warunkach zabudowy. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, nieruchomość ta była opisana jako grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, inne tereny zabudowane, zurbanizowane tereny niezabudowane. Wnioskodawca wskazał, że na przylegających nieruchomościach gruntowych, Miasto realizowało inwestycję celu publicznego, jaką była budowa linii metra. W okolicy nieruchomości gruntowej o dawnym numerze ewidencyjnym 22/13, czyli nieruchomości, której właścicielem jest Fundusz, prowadzona była inwestycja polegająca na budowie podziemnego korpusu jednej ze stacji metra. W odniesieniu do inwestycji w zakresie budowy linii metra została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Decyzja ta obejmowała nieruchomości przylegające do nieruchomości stanowiącej działkę o dawnym numerze ewidencyjnym 22/13, której właścicielem jest Fundusz.

Inwestycja Miasta polegała na budowie m.in. podziemnych budowli na obszarze nieruchomości gruntowych. W trakcie realizacji tych prac doszło do tzw. przekroczenia granic inwestycji i wybudowania części budowli podziemnej stacji metra na obszarze nieruchomości stanowiącej działkę o dawnym numerze ewidencyjnym 22/13, której właścicielem jest Fundusz.

W rezultacie, na części nieruchomości Funduszu została wzniesiona budowla podziemna, której ekonomicznym (i prawnym) właścicielem jest Miasto. W związku z powyższym, doszło do podziału nieruchomości stanowiącej działkę o dawnym numerze ewidencyjnym 22/13 o powierzchni 23166 m², tak aby odzwierciedlić, jaka część tej nieruchomości została zajęta dla potrzeb budowli podziemnej. Nieruchomość została geodezyjnie podzielona na działki o numerach ewidencyjnych 22/17, 22/18, 22/19 i 22/20, z czego działkami, na których zlokalizowana jest budowla podziemna są działki o numerach ewidencyjnych 22/18, 22/19 i 22/20 (dalej: Nieruchomość) o łącznej powierzchni 88 m².

Zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym symbolem C.30, określonym jako tereny wielofunkcyjne. W Ewidencji Gruntów i Budynków Nieruchomość jest natomiast opisana jako: "zurbanizowane tereny niezabudowane". Na Nieruchomości nie znajdują się żadne budynki czy budowle, poza podziemną budowlą stacji metra wzniesioną przez Miasto. Aby umożliwić Miastu korzystanie z Nieruchomości, z Miastem została zawarta umowa dzierżawy (stroną umowy dzierżawy z Miastem jest podmiot powiązany z Funduszem, któremu Fundusz dzierżawi Nieruchomość), na podstawie której Miasto może użytkować i pobierać pożytki z tych Nieruchomości. W treści umowy dzierżawy strony ustaliły, że Nieruchomość zostanie nabyta na rzecz Miasta w drodze umowy cywilno-prawnej. Aktualnie Fundusz oraz Miasto są w procesie negocjacji dotyczącej sprzedaży Nieruchomości, na której zlokalizowane są podziemne budowle, których ekonomicznym i prawnym właścicielem jest Miasto.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą kwestii, czy sprzedaż opisanej Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r., dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że aby stwierdzić czy dostawa nieruchomości będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, czy też będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy dana nieruchomość jest gruntem zabudowanym, czy też niezabudowanym.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast przez budynki rozumie się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "obiekt budowlany". W tym zakresie należy odnieść się do przepisu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), w myśl którego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy - Prawo budowlane przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy - Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Ponadto, zgodnie z art. 47 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Według ww. art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c., wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit ("własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową").

W świetle przepisów k.c. należy stwierdzić, że budynek/budowla co do zasady stanowi część składową gruntu.

Wzniesienie budynku/budowli w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit. Inaczej przedstawia się status prawny części budynku/budowli wzniesionego/wniesionej na własnym gruncie z przekroczeniem granic sąsiedniego gruntu. W myśl art. 151 k.c., jeżeli przy wznoszeniu budynku lub innego urządzenia przekroczono bez winy umyślnej granice sąsiedniego gruntu, właściciel tego gruntu nie może żądać przywrócenia stanu poprzedniego, chyba że bez nieuzasadnionej zwłoki sprzeciwił się przekroczeniu granicy albo że grozi mu niewspółmiernie wielka szkoda. Może on żądać albo stosownego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie odpowiedniej służebności gruntowej, albo wykupienia zajętej części gruntu, jak również tej części, która na skutek budowy straciła dla niego znaczenie gospodarcze. Należy zauważyć, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego dominuje pogląd, że w takim przypadku właścicielem całego budynku/budowli jest inwestor, a właściciel nieruchomości sąsiedniej może żądać - w zależności od spełnienia dalszych przesłanek określonych w art. 151 zd. 1 Kodeksu cywilnego - przywrócenia stanu poprzedniego lub roszczeń przewidzianych w art. 151 zd. 2 Kodeksu cywilnego.

Jak wynika z powyższego, usytuowanie części budynku/budowli na cudzej nieruchomości nie powoduje automatycznie, że część ta staje się częścią składową tej nieruchomości, chociaż jest z nią trwale związana, lecz pozostaje nadal częścią składową całego budynku/budowli.

W konsekwencji w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym usytuowane są budynki i budowle zlokalizowane również na nieruchomości sąsiedniej (będące własnością innego podmiotu) - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi budynkami i budowlami jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy może być tylko grunt. Zatem w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży będzie grunt, jednakże gruntu tego nie można już uznać za teren niezabudowany i rozpatrywać w kategorii gruntu niezabudowanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy. Skoro na działce będącej przedmiotem sprzedaży znajduje się budowla, to nie ma podstaw do przyjęcia, że dokonując sprzedaży tego gruntu dokonuje się dostawy gruntu niezabudowanego. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem w sytuacji gdy na sprzedawanej przez Wnioskodawcę działce znajduje się fragment budowli, położonej w granicach nieruchomości sąsiedniej, to planowana sprzedaż ww. działki powinna być traktowana jako odpłatna dostawa nieruchomości zabudowanej.

Należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie nie będzie również miał zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, ponieważ dostawa części budowli w tym przypadku, jak wskazano wyżej, nie będzie miała miejsca.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż opisanej Nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, gdyż na tej Nieruchomości znajduje się część budowli posadowionej na sąsiadujących działkach. Zatem sprzedaż Nieruchomości, należy traktować jako zbycie nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w którym stwierdził, że "sprzedaż Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że dostawa ww. Nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca była ona wykorzystywana przez Niego wyłącznie na cele działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż zapadły one w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych, które różnią się od przedstawionego przez Wnioskodawcę. We wskazanych interpretacjach dostawa dotyczyła nieruchomości niezabudowanych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.