IPPP1/4512-467/16-2/BS - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług za pomocą kart paliwowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług za pomocą kart paliwowych - jest prawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług za pomocą kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

M. S.A. dnia 28 kwietnia 2010 r. zawarła z B. S.A. (dalej: B.) oraz I. (dalej: I.) umowę o obsługę klientów. Przedmiotowa umowa reguluje zasady wydawania i używania kart paliwowych, przeznaczonych do dokonywania zakupów paliw i usług na stacjach benzynowych należących do B. lub podmiotów współpracujących z B. lub I. (dalej: Operatorzy) oraz zasady dokonywania zapłaty za zakupy paliwa przy użyciu wydanych w tym celu kart paliwowych. Częścią Umowy jest "Regulamin wydawania i posługiwania się kartami systemu "R." oraz dokonywania i rozliczania transakcji zawartych przy użyciu tych kart".

Karty paliwowe przekazane Wnioskodawcy upoważniają Wnioskodawcę (lub pracownika Wnioskodawcy działającego w imieniu imieniu Wnioskodawcy) do nabywania towarów i usług dostępnych u danego Operatora (np. paliwo, olej napędowy, płyny eksploatacyjne, usługi myjni, artykuły spożywcze, przemysłowe itp.).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, sprzedającym towary i świadczącym usługi na rzecz Wnioskodawcy będzie:

Nabycie przez Wnioskodawcę towarów (w tym paliw) od B. lub I. poprzedzone jest zawarciem umowy sprzedaży tych towarów pomiędzy B. lub I. (w zależności od sytuacji - opisanych powyżej), reprezentowanym przez Wnioskodawcę, a Operatorem. Zawarcie umowy sprzedaży towarów pomiędzy B. lub I., a Operatorem następuje poprzez i z chwilą zakomunikowania Operatorowi przez Wnioskodawcę (działającego w jej imieniu użytkownika Karty) o skorzystaniu z Karty w odniesieniu do towarów wskazanych przez Wnioskodawcę, dostępnych u Operatora. Umowa zawiera upoważnienie dla Wnioskodawcy (i działających w jego imieniu użytkowników Kart) do zawierania powyżej wskazanych umów sprzedaży towarów w imieniu i na rzecz odpowiednio B. lub I. Na podstawie Umowy Wnioskodawca jest uprawniony w następstwie zawartej przez B. lub I., a Operatorem umowy do odbioru i posiadania towarów w imieniu odpowiednio B. lub I. Jednocześnie B. i I. zobowiązują się bezpośrednio po uzyskaniu posiadania przenieść własność tych towarów na rzecz Wnioskodawcy, a Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz B. lub I. ceny wynikającej z Umowy.

W przypadku usług, zawarcie umowy o świadczenie usług następuje poprzez i z chwilą zakomunikowania Operatorowi przez Wnioskodawcę (działającego w jej imieniu użytkownika Karty) o skorzystaniu z Karty w odniesieniu do usług wskazanych przez Spółkę, dostępnych u Operatora. W zależności od statusu Operatora, stronami umowy o świadczenie usługi są odpowiednio Wnioskodawca oraz I. lub Wnioskodawca oraz B., a Operator jest tylko upoważnionym przez I. lub B. wykonawcą.

Zgodnie z Umową, faktury za sprzedane Wnioskodawcy towary lub usługi wystawiane są przez B. lub I., dwa razy w miesiącu z dołu, a płatność określonych w nich kwot wynagrodzenia dokonywana jest przelewem na rachunek bankowy.

W określonych w Umowie przypadkach (np. gdy transakcje nierozliczone przekroczą określony limit, występują opóźnienia w płatnościach dotyczące kwot przekraczających wniesione zabezpieczenie) B. lub I. mogą okresowo wstrzymać możliwość dokonywania transakcji przy użyciu Karty (Kart).

Umowa określa również zasady odpowiedzialności pomiędzy stronami. Po stronie Wnioskodawcy jako klienta przewiduje zobowiązanie do pokrycia wszelkich szkód poniesionych przez B. lub I. bezpośrednio lub pośrednio w związku lub w wyniku m.in. nieuczciwego lub sprzecznego z Umową posługiwania się przez kogokolwiek Kartą wydaną Spółce. W zakresie odpowiedzialności za wady towarów, odpowiedzialność B. oraz I. zachodzi wyłącznie w przypadku powstania szkody poniesionej na skutek istnienia wady, w sytuacji, gdy podmiot odpowiedzialny został zawiadomiony o ww. wadzie w terminie 14 dni od jej wykrycia. Umowa precyzuje wyraźnie, że tym podmiotem odpowiedzialnym jest w zależności od sytuacji B. albo I.

Dodatkowo, zgodnie z Porozumieniem do umowy z dnia 1 czerwca 2012 r. Wnioskodawca jest uprawniony do:

* rabatu kwotowego od ceny każdego litra paliwa tankowanego na stacjach B. w Polsce;

* rabatu procentowego na stacjach B. w Polsce w odniesieniu do nabywanych usług myjni, zakupu płynu do spryskiwaczy oraz zakupu kosmetyków i olejów samochodowych.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że paliwo, akcesoria i usługi nabywane za pośrednictwem kart przeznaczane są do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Równocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że uwzględnia ograniczenia przewidziane w przepisach ustawy o VAT w zakresie odliczania VAT naliczonego przewidziane w art. 86a ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 86 ustawy VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez B. oraz I., dokumentujących nabycie towarów i usług za pomocą kart paliwowych, z uwzględnieniem aktualnie obowiązujących ograniczeń dotyczących wydatków związanych z eksploatacją lub używaniem pojazdów samochodowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 Ustawy VAT w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Natomiast przez świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powyżej wskazane przepisy regulują tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (usług) wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług). Należy przy tym podkreślić, iż sam fakt, iż podmiot będący jedynie pośrednikiem w łańcuchu nigdy nie otrzymał fizycznie towaru (usługi) nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia zasad opodatkowania VAT. Ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą uznaniem, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcjach dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT w odniesieniu do zrealizowanej przez siebie dostawy towarów (świadczenia usługi).

W opinii Wnioskodawcy, zaprezentowany w opisie stanu faktycznego schemat transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych w pełni odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych wynikającemu ze wskazanych powyżej przepisów ustawy VAT.

Na podstawie Umowy Wnioskodawca nabywa od Operatora towary i usługi, których fizyczne wydanie lub też świadczenie odbywa się pomiędzy Wnioskodawcą jako ostatnim podmiotem w łańcuchu a Operatorem występującym jako pierwszy podmiot w łańcuchu.

B. lub I. występują w opisanym stanie faktycznym zarówno jako nabywcy, jak i dostawcy. Fakt, że B. lub I. fizycznie nie dysponują towarami pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, gdyż w świetle ustawy VAT jest zobowiązany do odpowiedniego udokumentowania transakcji i wykazania ich w swoich rozliczeniach podatkowych, co wynika z dyspozycji art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a Ustawy VAT.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż Umowa bezpośrednio wskazuje, że zarówno B. jak i I. są aktywnymi uczestnikami łańcuchowej transakcji. Przede wszystkim, B. i I. posiadają uprawnienia decyzyjne w zakresie istotnych elementów związanych z dostawą przedmiotowych towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy. W ich gestii leży uzgodnienie listy towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu kart. Równocześnie, poprzez przyznawane rabaty (zarówno kwotowe jak i procentowe) B. i I. kształtują cenę towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę. Dodatkowo, B. i I. ponoszą pełną i wyłączną odpowiedzialność za ewentualną niezgodność z umową sprzedanych towarów i usług (różnica w ilości, cenie, sposobie wykonania usługi oraz jakości). Wszelkie reklamacje kierowane są bezpośrednio do B. i I. W określonych w Umowie okolicznościach, np. w związku z brakiem płatności B. i I. mają prawo pozbawić Wnioskodawcę prawa do nabywania towarów i usług za pomocą Kart.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, czynności dokonywane między B. i I. a Wnioskodawcą powinny być traktowane, jako odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu.

Spółka pragnie wskazać, iż zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2013 r., o sygn. ILPP4/443-122/13-2/EWW organ podatkowy potwierdził: "Fizyczna dostawa towarów w przedmiotowej sprawie następuje poprzez ich zakup na stacjach benzynowych bezpośrednio pomiędzy koncernami paliwowymi a klientami Spółki. Występuje ona zatem, w tym wypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział w łańcuchu dostaw. Na udział Zainteresowanego w łańcuchu dostaw towarów wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tekst jedn.: jako podmiotu "środkowego"), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, gdyż to on ustala z koncernami parametry (asortyment który klienci nabywają przy użyciu kart paliwowych) limity kwotowe tych transakcji oraz zmiany tych limitów. Ustala oraz modyfikuje zasady współpracy i dostaw ze swoimi klientami (rodzaj asortymentu, geograficzny zasięg obowiązywania kart paliwowych). Spółka ma bezpośredni wpływ na wysokość kwot jakimi obciążeni zostaną przez nią klienci za dokonane zakupy na stacjach benzynowych. Dysponuje ona bowiem swobodą w ustalaniu cen produktów stosowanych wobec klientów. W szczególności, może przyznać klientom taki sam rabat jaki otrzymała od koncernu paliwowego lub część takiego rabatu. Możliwe są również sytuacje, w których stosowane przez nią wobec klientów ceny odpowiadają cenom obowiązującym w dniu zakupu na stacjach benzynowych. Ponadto reklamacje związane z realizacją omawianych transakcji są zgłaszane Wnioskodawcy i przez niego rozpatrywane. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że Zainteresowany posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami. Z opisu sprawy wynika także, iż Spółka dokonuje zakupu, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje swoim klientom usługi. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy, przyjmuje się, że to ona sama nabywa usługi, które następnie odsprzedaje".

Stosownie, bowiem do postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dodatkowymi warunkami, od spełnienia których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest otrzymanie faktury dokumentującej nabycie towarów oraz usług oraz otrzymanie towaru lub wykonanie usługi (z wyłączeniem sytuacji dotyczącej wpłaconych zaliczek).

Innymi słowy, prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika podatku VAT (z wyłączeniem wpłaconych zaliczek) uzależnione jest od spełnienia poniższych warunków:

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sytuacji spełnione będą wszystkie powyżej wskazane warunki, które konstytuują prawo Wnioskodawcy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze otrzymanej przez I. lub B. dokumentującej nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 86a ustawy o VAT (kwestie nie są przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację). Możliwość dokonania odliczenia wynika z faktu, że realizowane pomiędzy Wnioskodawcą, a B. lub I. transakcje, uznać należy za odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług realizowane przez B. lub I. na rzecz Wnioskodawcy podlegające opodatkowaniu VAT. Dodatkowo nabywane przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu kart paliwowych towary i usługi związane są z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Spółka chciałaby wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów (w tym paliwa) i usług przy użyciu kart paliwowych potwierdzone zostało m.in. w poniższych interpretacjach indywidualnych:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lutego 2016 r. o sygn. IPPP1/4512-1292/15-4/Igo,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 stycznia 2016 r. o sygn. IPPB6/4510-352/15-5/AG,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 stycznia 2016 r. o sygn. IPPP1/4512-1231/15-3/MP,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 grudnia 2015 r. o sygn. ILPP2/4512-1-747/15-2/JK,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 grudnia 2015 r. o sygn. IPPP1/4512-1104/15-2/AŻ

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 grudnia 2014 r. (IPPP1/443-1100/14-4/MP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.