IPPP1/4512-460/16-2/KC - Opodatkowanie cesji przedwstępnej umowy deweloperskiej na nabywcę stawką podatku w wysokości 8%.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2016 r. (data wpływu 10 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania cesji przedwstępnej umowy deweloperskiej na nabywcę stawką podatku w wysokości 8% - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania cesji przedwstępnej umowy deweloperskiej na nabywcę stawką podatku w wysokości 8%.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W listopadzie 2015 r. Podatnik zawarł przedwstępną umowę deweloperską (przedwstępna umowa nabycia lokalu mieszkalnego). Umowa została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest obrót nieruchomościami. Po zakończeniu budowy i odbiorze lokalu od developera (przewidywany termin zakończenia inwestycji grudzień 2016 r.), ww. lokal miał być odsprzedany finalnemu nabywcy. Podatnik jest czynnym podatnikiem VAT. W związku z podpisaną umową przedwstępną wpłaca należne zaliczki objęte ośmioprocentową stawką podatku VAT. W związku z pogarszającą się sytuacją finansową Podatnik zmuszony jest do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z podpisanej umowy przedwstępnej na osobę trzecią (dokonać cesji praw i obowiązków).

Cesja będzie dokonana na rzecz osoby prywatnej. Cesja będzie dokonana nieodpłatnie a jedynie z tytułu przeniesienia praw i obowiązków z tytułu umowy developerskiej Cejonariusz dokona na rzecz Podatnika zwrotu zaliczek ww. kwocie wpłaconej developerowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy właściwą stawką podatku VAT dla dokonywanego przez Podatnika przeniesienia praw i obowiązków z przedwstępnej umowy deweloperskiej będzie 8% stawka VAT (dotyczy kwot zaliczek zwracanych przez Cesjonariusza na rzecz Podatnika) ?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem Ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 Ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 Ustawy VAT - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej, udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art 41 ust. 12c Ustawy VAT).

W związku z tym nie ulega więc wątpliwości, że właściwą stawką podatku VAT dla dostawy lokali, których dotyczy umowa przedwstępna, z której to umowy nastąpi przeniesienie praw i obowiązków na rzecz cesjonariuszy, uwzględniając aktualną treść przepisów Ustawy VAT, jest stawka 8%. Dlatego też analogicznie powinna być opodatkowana także transakcja przeniesienia praw i obowiązków z przedwstępnej umowy deweloperskiej.

Przedmiotem cesji praw wynikających z zawartej umowy przedwstępnej nie jest przeniesienie abstrakcyjnych praw i obowiązków. Przedmiotem cesji są konkretne prawa oraz obowiązki integralnie związane z tytułem prawnym do lokali mieszkalnych. Cesja praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy deweloperskiej stanowi w swej istocie zbycie tytułów prawnych do lokali mieszkalnych. Z tego powodu, przeniesienia praw i obowiązków z przedwstępnej umowy deweloperskiej powinno być opodatkowane w sposób tożsamy do dostawy tych lokali.

Zawarcie umowy przedwstępnej, jak i cesja praw wynikających z tej umowy, prowadzi w perspektywie do dostawy lokali - nie jest zatem uzasadnione traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła na drodze do tych dostaw w odmienny sposób jeśli chodzi o stawkę podatku VAT. Ponadto wpłacane zaliczki związane z zawartą umową przedwstępną podlegały opodatkowaniu według stawki obniżonej. Czynnością opodatkowaną nie jest bowiem sama umowa przedwstępna, ale dostawa towaru lub usługa, której umowa dotyczy. Wpłata zaliczki generuje powstanie obowiązku podatkowego na mocy art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, nie jest jednak oderwana od przedmiotu transakcji. Stąd też wysokość stawki podatku w przypadku zaliczki jest analogiczna jak świadczenia głównego, którego ona dotyczy. W związku z tym, skoro ostateczna czynność tj. nabycie lokalu czy prawa do udziału we współwłasności, której dotyczy umowa przedwstępna, jest kwalifikowana jako dostawa towarów i opodatkowana na zasadach dla niej właściwych, to również cesja praw i obowiązków wynikających z tej umowy powinna podlegać analogicznym zasadom. Zarówno bowiem sama umowa przedwstępna jak i cesja praw dotyczą tej samej czynności, jaką jest dostawa towarów. Nie można więc przyjąć, że inną stawką należy opodatkować zaliczki wynikające z umowy przedwstępnej, a inną cesję praw wynikających z tej samej umowy. Wówczas doszłoby bowiem do naruszenia zasady neutralności. W konsekwencji, przeniesienie praw do lokalu mieszkalnego powinno być opodatkowane stawką obniżoną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei - stosowanie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,w tym również:

Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z okoliczności sprawy wynika, że w listopadzie 2015 r. Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT zawarł przedwstępną umowę deweloperską (przedwstępna umowa nabycia lokalu mieszkalnego). Umowa została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest obrót nieruchomościami. Po zakończeniu budowy i odbiorze lokalu od developera ww. lokal miał być odsprzedany finalnemu nabywcy. Wnioskodawca w związku z podpisaną umową przedwstępną wpłaca należne zaliczki objęte ośmioprocentową stawką podatku VAT. W związku z pogarszającą się sytuacją finansową zmuszony jest do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z podpisanej umowy przedwstępnej na osobę trzecią (dokonać cesji praw i obowiązków).

Cesja będzie dokonana na rzecz osoby prywatnej, nieodpłatnie a jedynie z tytułu przeniesienia praw i obowiązków z tytułu umowy deweloperskiej Cesjonariusz dokona na rzecz Wnioskodawcy zwrotu zaliczek ww. kwocie wpłaconej developerowi.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy dla przeniesienia praw i obowiązków z przedwstępnej umowy deweloperskiej właściwą stawką podatku będzie 8% (kwoty zaliczek wpłaconych deweloperowi).

Z powołanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i 8 ustawy wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością.

Z kolei w odniesieniu do samej cesji, należy zauważyć, że zgodnie z art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380) na mocy umowy cesji (przelewu wierzytelności) dotychczasowy wierzyciel (cedent) przenosi wierzytelność do majątku osoby trzeciej (cesjonariusza). Przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś "towar". Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Wnioskodawca wskazuje, że zawarcie umowy przedwstępnej w perspektywie prowadzi do dostawy lokalu. Jednak, mając na uwadze powyższe przepisy, sama instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako "efektem końcowym" scedowanego zobowiązania.

Zatem przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które cedent (tutaj Wnioskodawca) otrzyma ustalone przez Strony wynagrodzenie (świadczenie pieniężne, tj. kwotę zaliczek wpłaconych deweloperowi). Pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą zaistnieje bowiem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nabywca stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności - będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na Nabywcę praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej wskutek zawarcia umowy Cesji stanowić będzie usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy a nie dostawę towaru.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla czynności cesji umowy sprzedaży. Tym samym uznać należy, że usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem przeniesienie przez Wnioskodawcę na Nabywcę praw i obowiązków z umowy Przedwstępnej deweloperskiej w wyniku zawarcia umowy cesji stanowić będzie świadczenie usługi przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, które podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawką podstawową, tj. 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.