IPPP1/4512-438/16-3/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług posprzedażowej obsługi portfela wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług posprzedażowej obsługi portfela wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

BANK S.A. wpisany do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy KRS, i kapitale zakładowym w wysokości 2.650.143.319,00 PLN, opłaconym w całości (zwany dalej "Bank" lub "Wnioskodawca") jest jedynym akcjonariuszem B., wpisanym do rejestru przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy KRS, i kapitale zakładowym w wysokości 104.000.000,00 PLN, opłaconym w całości (zwanym dalej "B.").

Bank i B. planują zawrzeć umowy w celu zapewnienia długoterminowych źródeł refinansowania (zwłaszcza w zakresie refinansowania długoterminowych aktywów) oraz w celu spełnienia wymogów regulacyjnych wynikających z unijnych regulacji ostrożnościowych sektora bankowego, w szczególności w kontekście utrzymywania nowych miar nadzorczych płynności długoterminowej.

W celu stworzenia ram prawnych umożliwiających przenoszenie wierzytelności z tytułu kredytów hipotecznych udzielonych przez Bank do B., strony zawrą umowę ramową sprzedaży wierzytelności (dalej "Umowa Ramowa"), która będzie określać kluczowe zasady i warunki przenoszenia portfeli takich wierzytelności. W celu przeniesienia poszczególnych portfeli wierzytelności, na podstawie i wykonaniu Umowy Ramowej, Bank i B. będą zawierać umowy szczegółowe.

Umowy szczegółowe określać będą zasady i warunki transakcji sprzedaży portfeli wierzytelności z tytułu kredytów mieszkaniowych udzielonych przez Bank na rzecz B. (dalej "Umowy Sprzedaży Wierzytelności"). Przeniesienie wierzytelności nastąpi na zasadzie cesji wierzytelności, rozumianej zgodnie z art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016.380 j.t).

Zawarcie każdej z Umów Sprzedaży Wierzytelności poprzedzone będzie wyceną portfela sporządzoną przez niezależnego rzeczoznawcę lub w inny sposób uzgodniony przez strony.

Od dnia przeniesienia wierzytelności na B. przejdą wszystkie korzyści i ryzyka ekonomiczne związane z wierzytelnościami wchodzącymi w skład danego portfela. Od tego momentu B. powierzy Wnioskodawcy obsługę przeniesionych wierzytelności na zasadach określonych w Umowie Outsourcingowej (dalej "Umowa Outsourcingowa"). W chwili nabycia, przejęte wierzytelności nie będą stanowić tzw. wierzytelności trudnych (zagrożonych).

W ramach Umowy Outsourcingowej, Wnioskodawca za wynagrodzeniem będzie świadczył na rzecz B. kompleksowe usługi w zakresie obsługi kredytów sprzedanych B., obejmujące m.in. obsługę spłat, obsługę posprzedażową w zakresie udzielania klientowi informacji o umowie kredytu, aneksowanie umów, przyjmowanie reklamacji, skarg, wniosków i odwołań klientów, wykonywanie czynności z zakresu monitoringu terminowości spłat oraz pozostałych warunków umownych, operacyjne wsparcie restrukturyzacji kredytów i finansowania.

Ponadto, Wnioskodawca będzie także świadczył usługi wspomagające prowadzenie działalności przez B., w tym usługi nabywane przez Bank od podmiotów trzecich we własnym imieniu i na rzecz B., które podlegać będą refakturowaniu na B., obejmujące m.in. weryfikowanie informacji o klientach w wewnętrznych bazach danych B. i Bank oraz w zewnętrznych bazach danych (np. CBD-DZ, CBD-BR, BIK, wybrane biura informacji gospodarczej), przekazywanie dokumentacji B. wytworzonej do zewnętrznego archiwum prowadzonego przez wskazany przez B. podmiot trzeci. Dodatkowo, B. może zlecać Bank, za odrębnym wynagrodzeniem wykonywanie prac rozwojowych systemów informatycznych dotyczących wprowadzania zmian w oprogramowaniu.

B. nie posiada zaplecza organizacyjnego, systemowego, administracyjnego czy personalnego, dzięki któremu mógłby samodzielnie obsługiwać przejęte kredyty mieszkaniowe. W związku z powyższym, wsparcie Wnioskodawcy jest dla B. niezbędne.

Wszelkie spłaty związane z wierzytelnościami przeniesionymi w dniu przeniesienia będą dokonywane na dotychczasowe rachunki bankowe Wnioskodawcy zaś środki w ten sposób uzyskane będą automatycznie przekazywane B.

Następnie po dniu przeniesienia, B. za pośrednictwem Wnioskodawcy złoży wnioski o zmianę wierzyciela hipotecznego w odniesieniu do wierzytelności wchodzących w skład portfela przenoszonego w ramach Umowy Sprzedaży Wierzytelności.

Na skutek powyższego, B. stanie się wierzycielem z tytułu sprzedanych wierzytelności po wpisaniu go jako nowego wierzyciela w danej księdze wieczystej ze skutkiem wstecznym na moment złożenia wniosku o jego ujawnienie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi posprzedażowej obsługi portfela wierzytelności, w okolicznościach wynikających z opisu stanu faktycznego, świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Outsourcingowej, powinny być zwolnione z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Usługa posprzedażowej obsługi portfela wierzytelności jako usługa związana z usługą refinansowania.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym usługa posprzedażowej obsługi portfela wierzytelności świadczona na podstawie Umowy Outsourcingowej będzie elementem usługi refinansowania, czyli usługi w zakresie długów zwolnionej z podatku od towarów i usług. Jednocześnie przedmiotowa usługa stanowić będzie odrębną całość, a także będzie właściwa i niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej.

Zatem usługa posprzedażowej obsługi portfela wierzytelności powinna być również zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011.177.1054 j.t.) ("Ustawa o VAT").

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Natomiast z art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT wynika, iż zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do;

Zdaniem Wnioskodawcy refinansowanie portfela wierzytelności opisane w stanie faktycznym będzie stanowić usługę w zakresie długów podlegającą zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Organy skarbowe w interpretacjach wydawanych w zbieżnych stanach faktycznych wielokrotnie potwierdzały, że nabycie portfela wierzytelności stanowi usługę podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2015 r. (sygn. akt. ITPP1/4512-920/15/BS) przyznał rację Wnioskodawcy, który wskazał, iż "przedstawiona usługa refinansowania, której elementem będzie dokonanie transferu portfela wierzytelności kredytowych w zakresie kredytów hipotecznych stanowić będzie czynność, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usługi przez Wnioskodawcę na rzecz X. Jednocześnie, jako usługa w zakresie długów, będzie ona podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.".

Nawiązując do powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przez B. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług refinansowania nabycia portfela wierzytelności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT, w którym została zaprezentowana szersza argumentacja przemawiająca za zwolnieniem.

We wspomnianym wniosku, B. wskazuje, iż nabycie portfela wierzytelności na podstawie Umów Sprzedaży Wierzytelności stanowić będzie odpłatne świadczenie usług zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT jako usługa w zakresie długów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT. Ponadto, B. podkreśla, że istotą świadczenia będzie zapewnienie refinansowania, a świadczona w związku z tym usługa nie będzie obejmowała swoim zakresem żadnych dodatkowych czynności, które miałyby na celu ściągnięcie wierzytelności od dłużnika, w tym także usług factoringowych. W ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez niego usługa refinansowania nie będzie polegała na wyręczaniu Bank z czynności zmierzających do odzyskania długu.

W konsekwencji, należy wskazać, że skoro usługa w zakresie długów będzie usługą zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, to w ocenie Wnioskodawcy, usługa posprzedażowej obsługi portfela wierzytelności będąca elementem takiej usługi i jednocześnie stanowiącą odrębną całość, a także niezbędna i właściwa do świadczenia usługi w zakresie długów, również powinna być zwolniona z podatku VAT. Usługa posprzedażowej obsługi portfela wierzytelności będzie elementem usługi refinansowania, ponieważ po przejęciu wierzytelności, B. zobowiązane będzie do ich obsługi. Usługa ta jest także niezbędna do świadczenia usługi refinansowania, gdyż bez tej pierwszej, B. nie byłby w stanie świadczyć tej drugiej. B. bowiem, ze względu na brak odpowiedniego zaplecza organizacyjnego nie miałby możliwości samodzielnie świadczyć usługi refinansowania bez wcześniejszego zapewniania możliwości obsługi przejętego portfela przez podmiot trzeci (w tym wypadku jest nim Wnioskodawca). Z tych samych powodów usługa ta jest właściwa do świadczenia usługi refinansowania. Usługa obsługi wierzytelności stanowi odrębną całość, gdyż ma charakter kompleksowy, obejmujący pełen zakres świadczeń związanych z obsługą klienta.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na podstawie Umowy Outsourcingowej będzie wykonywał usługę posprzedażowej obsługi portfela wierzytelności. Jednocześnie, wskazana usługa, podobnie jak usługa główna w zakresie długów, nie będzie obejmowała usługi ściągania długów i faktoringu. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT wyłączający możliwość zwolnienia, w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania. W związku z powyższym, przedmiotowa usługa posprzedażowej obsługi portfela wierzytelności jako element szerszej usługi w zakresie długów, powinna być zwolniona z podatku VAT.

Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2013 r. (sygn. akt. IPPP2/443-441/11/12-10/S/MM) w stanie faktycznym zbieżnym do przedstawionego w niniejszym wniosku. Dyrektor wskazał, że "usługi świadczone (...) w ramach zawartej umowy serwisowej pozostają w ścisłym związku z całą transakcją sekurytyzacyjną. (...) Z tych względów, kwalifikacja dla celów podatku VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Serwisowej nie może się odbywać w oderwaniu od kwalifikacji podstawowej transakcji, czyli przeniesienia wierzytelności na spółkę celową. (...) Zatem, jak wskazał organ podatkowy "czynności wykonywane przez Zainteresowanego związane z zarządzaniem i obsługą sekurytyzowanych wierzytelności kredytowych będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT".

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. akt. I FSK 545/12), który uznał, że "działania, które bank podejmował w ramach usługi serwisowej miały charakter pomocniczy i służyły w istocie wykonaniu usługi głównej, którą stanowiła sekurytyzacja wierzytelności z kredytów konsumenckich. Dlatego też powinny być opodatkowane lub wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na takiej zasadzie jak czynność podstawowa z punktu widzenia ekonomicznego celu całego świadczenia złożonego, które w opisanym we wniosku przypadku stanowiło przeniesienie przez bank w drodze umowy na P. pakietu wierzytelności w celu emisji przez ten podmiot papierów wartościowych, zabezpieczonych tymi sekurytyzowanymi wierzytelnościami (art. 92a ust. 3 Prawa bankowego).".

Należy podkreślić, iż zdaniem Wnioskodawcy nie ma znaczenia, fakt, że powyższe interpretacje indywidualne zostały wydane w nieco odmiennym stanie faktycznym, gdzie zamiast banku, występuje spółka. W ocenie Wnioskodawcy, zmiana podmiotowa w tym przypadku nic wpływa na charakter wykonywanych usług. Wnioskodawca uważa, że linia orzecznicza w przedstawionych powyżej interpretacjach i wyrokach byłaby analogiczna, również gdyby usługi były świadczone przez bank na rzecz drugiego banku.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sytuacji, usługa posprzedażowej obsługi portfela wierzytelności powinna być klasyfikowana jako usługa pomocnicza wobec usługi w zakresie długów i tym samym powinna podlegać opodatkowaniu według tej samej stawki podatku VAT, co usługa główna, a zatem powinna być ona zwolniona z podatku VAT.

2. Usługa posprzedażowej obsługi portfela wierzytelności jako usługa związana z usługą udzielania kredytów.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa posprzedażowej obsługi portfela wierzytelności będzie dodatkowo usługą pomocniczą w stosunku do usługi udzielania kredytów, również będącej zwolnioną z VAT usługą w zakresie długów.

Po przejęciu portfela wierzytelności, B. świadczyć będzie na rzecz kredytobiorców usługę udzielania kredytu. B. stanie się podmiotem zapewniającym kredytobiorcom udostępnienie finansowania. Posprzedażowa obsługa wierzytelności jest z pewnością elementem usługi udostępnienia finansowania. Usługa ta też jest niezbędną i właściwa do świadczenia usługi kredytowania. Jak wskazano wyżej, usługa ta stanowi także odrębną całość.

Z tych względów, abstrahując od argumentacji przedstawionej wyżej w pkt 3.1., usługa posprzedażowej obsługi portfela wierzytelności objęta będzie zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT jako usługa pomocnicza w stosunku do usługi świadczonej przez B. na rzecz kredytobiorców.

Stanowisko to potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2016 r. (sygn. Akt ITPP1/4512-1138/15/BS) stwierdzając, iż usługi świadczone na rzecz banku "mają charakter usług wsparcia w stosunku do czynności podejmowanych przez Bank w celu udzielenia kredytów gotówkowych oraz hipotecznych a także zapewnienia dalszej obsługi klientów Banku. Innymi słowy, Bank świadczy na rzecz swoich klientów wyżej wymienione usługi finansowe, natomiast Spółka świadczy swoje usługi jedynie na rzecz Banku (a nie na rzecz klientów Banku ani na rzecz innych podmiotów, w tym pośredników).". Ponadto, Dyrektor zgodził się z Wnioskodawcą, że "usługi wsparcia są także właściwe dla usług finansowych Banku. Przesłanka "właściwe" oznacza tyle co zgodne z jakąś normą, przepisami itp.; charakterystyczne dla kogoś lub czegoś; mające najbardziej typowe, charakterystyczne cechy dla danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk; nie rzekome, nie fałszywe, prawdziwe, powołane prawnie do jakiś zadań, kompetentne (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2014 r., ITPP1/443-1464/11/14-S/BS)."

Tym samym "usługa wsparcia, aby mogła zostać uznana za część usługi podstawowej, musi zatem przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi pomocniczej wchodzącej w jej zakres usługi podstawowej", zatem w konsekwencji usługi wsparcia jako usługi pomocnicze do świadczenia usługi głównej powinny korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, stosowanie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Ponadto jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13 ustawy).

Natomiast w myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie zaś z ust. 15 art. 43 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień (...) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca i Bank B. planują zawrzeć umowy w celu zapewnienia długoterminowych źródeł refinansowania (zwłaszcza w zakresie refinansowania długoterminowych aktywów) oraz w celu spełnienia wymogów regulacyjnych wynikających z unijnych regulacji ostrożnościowych sektora bankowego, w szczególności w kontekście utrzymywania nowych miar nadzorczych płynności długoterminowej. W celu stworzenia ram prawnych umożliwiających przenoszenie wierzytelności z tytułu kredytów hipotecznych udzielonych przez Bank do B., strony zawrą umowę ramową sprzedaży wierzytelności (dalej "Umowa Ramowa"), która będzie określać kluczowe zasady i warunki przenoszenia portfeli takich wierzytelności. W celu przeniesienia poszczególnych portfeli wierzytelności, na podstawie i wykonaniu Umowy Ramowej, Bank i B. będą zawierać umowy szczegółowe. Umowy szczegółowe określać będą zasady i warunki transakcji sprzedaży portfeli wierzytelności z tytułu kredytów mieszkaniowych udzielonych przez Bank na rzecz B. (dalej "Umowy Sprzedaży Wierzytelności"). Przeniesienie wierzytelności nastąpi na zasadzie cesji wierzytelności, rozumianej zgodnie z art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016.380 j.t). Zawarcie każdej z Umów Sprzedaży Wierzytelności poprzedzone będzie wyceną portfela sporządzoną przez niezależnego rzeczoznawcę lub w inny sposób uzgodniony przez strony. Od dnia przeniesienia wierzytelności na B. przejdą wszystkie korzyści i ryzyka ekonomiczne związane z wierzytelnościami wchodzącymi w skład danego portfela. Od tego momentu B. powierzy Wnioskodawcy obsługę przeniesionych wierzytelności na zasadach określonych w Umowie Outsourcingowej (dalej "Umowa Outsourcingowa"). W chwili nabycia, przejęte wierzytelności nie będą stanowić tzw. wierzytelności trudnych (zagrożonych).

W ramach Umowy Outsourcingowej, Wnioskodawca za wynagrodzeniem będzie świadczył na rzecz B. kompleksowe usługi w zakresie obsługi kredytów sprzedanych B., obejmujące m.in. obsługę spłat, obsługę posprzedażową w zakresie udzielania klientowi informacji o umowie kredytu, aneksowanie umów, przyjmowanie reklamacji, skarg, wniosków i odwołań klientów, wykonywanie czynności z zakresu monitoringu terminowości spłat oraz pozostałych warunków umownych, operacyjne wsparcie restrukturyzacji kredytów i finansowania.

Ponadto, Wnioskodawca będzie także świadczył usługi wspomagające prowadzenie działalności przez B., w tym usługi nabywane przez Bank od podmiotów trzecich we własnym imieniu i na rzecz B., które podlegać będą refakturowaniu na B., obejmujące m.in. weryfikowanie informacji o klientach w wewnętrznych bazach danych B. i Bank oraz w zewnętrznych bazach danych (np. CBD-DZ, CBD-BR, BIK, wybrane biura informacji gospodarczej), przekazywanie dokumentacji B. wytworzonej do zewnętrznego archiwum prowadzonego przez wskazany przez B. podmiot trzeci. Dodatkowo, B. może zlecać Bank, za odrębnym wynagrodzeniem wykonywanie prac rozwojowych systemów informatycznych dotyczących wprowadzania zmian w oprogramowaniu.

B. nie posiada zaplecza organizacyjnego, systemowego, administracyjnego czy personalnego, dzięki któremu mógłby samodzielnie obsługiwać przejęte kredyty mieszkaniowe. W związku z powyższym, wsparcie Wnioskodawcy jest dla B. niezbędne. Wszelkie spłaty związane z wierzytelnościami przeniesionymi w dniu przeniesienia będą dokonywane na dotychczasowe rachunki bankowe Wnioskodawcy zaś środki w ten sposób uzyskane będą automatycznie przekazywane B. Następnie po dniu przeniesienia, B. za pośrednictwem Wnioskodawcy złoży wnioski o zmianę wierzyciela hipotecznego w odniesieniu do wierzytelności wchodzących w skład portfela przenoszonego w ramach Umowy Sprzedaży Wierzytelności. Na skutek powyższego, B. stanie się wierzycielem z tytułu sprzedanych wierzytelności po wpisaniu go jako nowego wierzyciela w danej księdze wieczystej ze skutkiem wstecznym na moment złożenia wniosku o jego ujawnienie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości objęcia zwolnieniem z VAT usługi opisanej powyżej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 w zw. z ust. 13 ustawy, jako usługi związanej z usługą udzielania kredytów. Ponadto w analizowanej sytuacji, w wyniku nabycia od Wnioskodawcy wierzytelności związanych z udzielonymi kredytami, B. świadczy na jego rzecz usługę w zakresie długów zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Według Wnioskodawcy, świadczona usługa posprzedażowej obsługi wierzytelności jest związana z usługą w zakresie długów świadczoną przez B. i korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z ust. 13 ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona usługa powinna być również zakwalifikowana jako tzw. świadczenie kompleksowe.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia, ani też ułatwienia techniczne wynikające z nabywania wszystkich usług od jednego dostawcy. Jeżeli w skład świadczonej usługi złożonej wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności, stanowiących w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie, m.in w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, czy C-111/05 Aktiebolaget NN. W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), na którą powołuje się również Wnioskodawca, Trybunał stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy oraz położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego. Jednak wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego bowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja. Z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23).

Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że " (...) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (...). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (...)". Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell'Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl.

Powyższy wyrok sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

* świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

* poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

* kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

* kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Jednak w opisanym we wniosku zdarzeniu nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Przede wszystkim trudno tu określić, które usługi stanowią świadczenie główne a które pomocnicze, realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. Trudno też doszukać się na tyle ścisłego związku poszczególnych usług ze sobą, aby fakt ich rozdzielenia miał wpłynąć na całość usługi. Wszystkie usługi wskazane w opisie sprawy są możliwe do wyodrębnienia i mogą funkcjonować w obrocie bankowym jako samodzielne świadczenia. (m.in. usługa obsługi spłat, obsługi reklamacji, udostępnianie narzędzi informatycznych). Poza tym, usługi te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie od siebie, co w istocie wskazuje na ich równorzędny charakter, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie pozostałych usług.

Z analizy wyżej powołanego art. 43 ust. 13 ustawy, wynika, że zastosowanie zwolnienia z podatku możliwe jest także w odniesieniu do usług stanowiących element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 pod warunkiem, że:

Należy przy tym podkreślić, że aby dana czynność mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku musi posiadać łącznie wszystkie cechy przewidziane w ww. przepisie cechy.

Warto również przywołać argumentację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażoną w orzeczeniu w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oy, gdzie stwierdzono, że " (...) aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnianie bankowi systemu informatycznego (...)".

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że "obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (...) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5".

Ponadto, w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i f Dyrektywy 2006/112/WE). W orzeczeniu tym, TSUE zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową (udzielanie kredytów/pożyczek).

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby opisane czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe - w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Co znaczy zatem, że usługa musi być właściwa. "Właściwe" w semantycznym znaczeniu oznacza tyle co zgodnie z jakąś normą, przepisami itp., charakterystyczne dla kogoś lub czegoś, mające najbardziej typowe, charakterystyczne cechy dla danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk; nie rzekome, nie fałszywie, prawdziwe, powołane prawnie do jakiś zadań, kompetentne (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 787). Połączenie użytego w art. 43 ust. 13 VAT słowa "właściwe" z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 38, prowadzi do wniosku, wedle którego z podanych wyżej znaczeń słowa "właściwe" istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy będą miały tylko niektóre z nich, a mianowicie słowa "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów lub zjawisk". Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić odrębną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej.

Należy pamiętać również, że powołane przepisy, jako ustanawiające wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinny być interpretowane ściśle zgodnie z dosłownym ich brzmieniem. Usługi opisane przez Wnioskodawcę, mają niewątpliwie związek z działalnością banku B. jako instytucji finansowej, jednak nie mogą one być uznane za usługi właściwe dla usługi udzielania kredytów lub usługi w zakresie długów, gdyż pomimo że stanowią odrębną całość, nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usług zwolnionych w postaci udzielania kredytów oraz usługi w zakresie długów. Czynności te nie są również usługami niezbędnymi do świadczenia ww. usług finansowych, gdyż mają na celu zapewnienie jedynie obsługi o charakterze technicznym w stosunku do udzielonych kredytów, a ponadto świadczone są już po udzieleniu kredytów i po wykonaniu usługi w zakresie długów (obsługa posprzedażowa wierzytelności) tym samym nie można powiedzieć, że są one związane z udzielaniem kredytów i usługą w zakresie długów oraz właściwe dla udzielania kredytów i usługi w zakresie długów w znaczeniu przedstawionym w cyt. orzecznictwie. Usługi te związane są z wierzytelnościami z tytułu udzielania kredytów i są świadczone w związku z nabyciem tych wierzytelności przez B., jednak nie oznacza to, że są one właściwe dla usług finansowych i niezbędne dla ich wykonania w znaczeniu przedstawionym w cyt. orzecznictwie. Czynności opisane przez Wnioskodawcę mogą być elementem innych usług niż wskazane usługi finansowe - np. usług ubezpieczeniowych. Ponadto czynności takie jak przyjmowanie reklamacji, wniosków i odwołań klientów czy przekazywanie dokumentacji mogą w zasadzie być elementem każdej działalności gospodarczej, co potwierdza, że nie są one właściwe (specyficzne) dla usług udzielania kredytów lub usług w zakresie długów.

Tym samym stwierdzić należy, że wymienione usługi posprzedażowej obsługi wierzytelności nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 ustawy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji nr ITPP1/4512-1138/15/BS należy wskazać, że dotyczy ona odmiennego stanu faktycznego, a przedmiotem rozważań nie były usługi posprzedażowej obsługi wierzytelności.

Natomiast interpretacje nr IPPP2/443-441/11/12-10/S/MM i ITPP1/443-1464/11/14-S/BS są rozstrzygnięciami wydanymi wskutek uwzględnienia wyroków sądów administracyjnych w konkretnych sprawach. W związku z tym powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały potraktowane jako element argumentacji jednak nie mogą one stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu dokonanym w analizowanej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.