IPPP1/4512-430/15-2/MP - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z inwestycją w zakresie modernizacji systemu grzewczego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3244/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 listopada 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2015 r. (data wpływu 7 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 14 maja 2015 r. (doręczone w dniu 18 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: braku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury grzewczej, opodatkowania usług dzierżawy infrastruktury, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy ww. infrastruktury oraz sposobu realizacji tego uprawnienia - jest prawidłowe.

W dniu 7 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury grzewczej, opodatkowania usług dzierżawy infrastruktury, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy ww. infrastruktury oraz sposobu realizacji tego uprawnienia.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 14 maja 2015 r. (doręczone w dniu 18 maja 2015 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 29 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr IPPP1/4512-430/15-4/AW, w której uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury (pytanie Nr 1) i opodatkowania usług dzierżawy infrastruktury (pytanie Nr 2), oraz nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z budową infrastruktury, okresu korekty podatku naliczonego oraz sposobu dokonania tego odliczenia (pytania Nr 3, 4, 5 i 6).

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 29 lipca 2015 r. znak: IPPP1/4512-430/15-4/AW pismem z dnia 14 sierpnia 2015 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 22 września 2015 r. znak: IPPP1/4512-1-107/15-2/AW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 29 lipca 2015 r. znak: IPPP1/4512-430/15-4/AW złożył skargę z 26 października 2015 r. (data wpływu 28 października 2015 r.).

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3244/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 29 lipca 2015 r. nr IPPP1/4512-430/15-4/AW.

W ocenie Sądu stanowisko Organu w analizowanej sprawie opiera się na nieprawidłowym założeniu, że prawo do odliczenia może powstać tylko w przypadku, gdy podatnik podatku od towarów i usług w momencie nabycia towarów/usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych. WSA podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który kierując się przesłankami wynikającymi z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław) podjął w dniu 26 października 2015 r. uchwałę o sygn. akt I FPS 4/15, dotyczącą tej problematyki. W świetle ww. orzeczenia TSUE i uchwały NSA, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, jeśli są one wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej. Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego nie tylko ze względu na zasadę neutralności podatku VAT, ale także z uwagi na to, że zakład budżetowy Gminy nie jest odrębnym od niej podatnikiem. Wobec tego, z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu zadań własnych Gminy, podatnikiem podatku VAT jest Gmina i to ona ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji przekazanych do gminnego zakładu budżetowego i wykorzystywanych przez niego do sprzedaży opodatkowanej.

W ocenie Sądu w kontekście rozpoznawanej sprawy znajduje także zastosowanie postanowienie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13, dotyczącego polskiego podatnika VAT będącego jednostką samorządu terytorialnego (gminy Międzyzdroje). W sprawie tej Trybunał nie zakwestionował możliwości dokonania odliczenia podatku VAT w ramach korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT i rozpoczęciem wykorzystania dobra w ramach działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w zakresie kwestionowanego prawa Skarżącej do dokonania korekty kwoty podatku w odniesieniu do przedmiotowej Infrastruktury, stwierdzić należało, iż stanowisko Organu odmawiające Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego, ze względu na brak spełnienia przesłanki związku zakupów (w ramach budowy Infrastruktury) z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi przez Gminę (oddania Infrastruktury w dzierżawę) narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT. Konkludując, w ocenie Sądu zarzuty przedmiotowej skargi dotyczące naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego okazały się zasadne, w związku z czym Organ ponownie procedując w sprawie złożonego wniosku o interpretację, mając na uwadze powyższą ocenę prawną, przyjmie, że Skarżąca posiada prawo do dokonania korekty podatku VAT i dokona ponownej oceny stanowiska skarżącej przedstawionych w pytaniach 3 - 6, gdyż w pozostałym zakresie (pytania 1-2) stanowisko Organu jest prawidłowe i nie jest w tej sprawie sporne.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2017 r. sygn. III SA/Wa 3244/15 Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną z 13 kwietnia 2017 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 900/17 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy Skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej.

Uwzględniając stanowisko i wskazówki zawarte w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17 należy przyjąć, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, Gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym inwestycji w postaci modernizacji systemu grzewczego działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionej wyżej tezy zawartej w wyroku TSUE w sprawie C -140/17 wynika, że wskazane w niej przepisy dyrektywy 2006/112 nie stoją na przeszkodzie stosowaniu takich przepisów prawa krajowego jak wymienione wyżej art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące dokonywania korekt w przypadku gdy podmiot, który przy nabyciu danego dobra działał jako podatnik podatku od towarów i usług, zaczyna wykorzystywać je do czynności opodatkowanych. Stanowisko organu interpretacyjnego, że strona nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty jest w świetle wskazanych wyżej okoliczności nieuprawnione, tak samo jak nieuprawnione jest negowanie zastosowania w sprawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto Gmina w dacie nabycia dóbr posiadała status zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, posiadanie już przed dostawą i nabyciem dobra statusu zarejestrowanego podatnika VAT stanowi wskazówkę przemawiającą za wnioskiem, że w chwili nabycia gmina działała w charakterze podatnika.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca - dokonując nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na modernizację systemu grzewczego, co z kolei stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym - działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym - na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś Skarżąca dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (...) (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") od października 2014 r. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i posiada własny Numer Identyfikacji Podatkowej, nadany decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) z dnia 20 marca 2014 r. Od października 2014 r. Wnioskodawca składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Wcześniej (tj. przed październikiem 2014 r.) zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd Miejski w (...) (dalej: "Urząd") i w tym okresie Urząd widniał jako podatnik na miesięcznie składanych deklaracjach VAT-7 do Urzędu Skarbowego w (...). Gmina pragnie zaznaczyć, że kwestia podmiotowości podatkowej Wnioskodawcy oraz m.in. możliwości korygowania rozliczeń VAT za okresy, gdy zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd Gminy, jest przedmiotem oddzielnego zapytania do Ministra Finansów.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury grzewczej na obszarach położonych na terenie Gminy.

W latach 2004-2006 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na modernizacji systemu grzewczego (kotłowni) w (...). Przedmiotowa inwestycja została podzielona na dwa etapy i oddana do użytkowania odpowiednio w 2005 i w 2006 r. (dalej: "Infrastruktura"). W ramach realizacji tej inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. Ww. inwestycja w Infrastrukturę była finansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak też przy współudziale środków zewnętrznych.

Opisane powyżej części Infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15 000 zł i były traktowane dla celów księgowych, jako oddzielne środki trwałe.

Po oddaniu Infrastruktury do użytkowania została ona pierwotnie nieodpłatnie udostępniona (...) (dalej: "Gospodarstwo"). Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać, że przekazanie Infrastruktury do Gospodarstwa następowało w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Następnie, począwszy od 2006 r. Gmina dzierżawi Infrastrukturę na rzecz spółki zewnętrznej działającej pn. (...) (dalej: "Spółka") na podstawie zawartej 27 marca 2006 r. umowy dzierżawy. Podpisanie umowy dzierżawy stanowiło w przypadku Gminy zmianę sposobu wykorzystania Infrastruktury z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności podlegające VAT.

Usługi dzierżawy Infrastruktury są dokumentowane fakturami VAT, a sprzedaż z tego tytułu Gmina ujmuje w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina wykazuje również w składanych deklaracjach VAT-7. Infrastruktura stanowi własność Gminy, a powyższe kwoty wynagrodzenia za usługi dzierżawy stanowią przychód Gminy.

Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od ww. wydatków i nie ujmowała w swojej ewidencji VAT naliczonego związanego z tymi kosztami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytanie nr 1

Gmina prosi o potwierdzenie, czy zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Gospodarstwa stanowiło czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT?

Pytanie nr 2

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w przypadku świadczenia przez Gminę usług dzierżawy Infrastruktury, czynności wykonywane przez Gminę stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT, a tym samym Gmina wykorzystuje Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych?

Pytanie nr 3

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że z uwagi na wykorzystanie przez Gminę Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2005 r. i 2006 r. i okresowo nieodpłatnie udostępnionej Gospodarstwu, która od 27 marca 2006 r. służy Gminie do świadczenia usług dzierżawy, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury z zastosowaniem metody korekty wieloletniej?

Pytanie nr 4

Gmina wnosi o potwierdzenie, że w przypadku podatku naliczonego związanego z wybudowaniem Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosi 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?

Pytanie nr 5

Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności, w odniesieniu do VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?

Pytanie nr 6

Gmina wnosi o potwierdzenie, że w wyniku zmiany przeznaczenia Infrastruktury w 2006 r. poprzez jej wykorzystanie w działalności opodatkowanej, na moment złożenia niniejszego wniosku Gminie przysługuje prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego począwszy od korekty deklaracji za styczeń 2011 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na rok 2010 r. (wysokość tych kwot stanowi przedmiot Pytania nr 4) oraz odpowiednio w korektach deklaracji/deklaracjach składanych za następne lata z zastrzeżeniem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Gospodarstwa stanowiło zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 2

W związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług dzierżawy przy wykorzystaniu Infrastruktury, czynności wykonywane przez Gminę stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT, a tym samym Gmina wykorzystuje Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 3

W ocenie Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2005 r. i 2006 r. przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę ww. Infrastruktury z zastosowaniem metody korekty wieloletniej.

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 4

W przypadku podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca jest obowiązany przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10.

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 5

W opinii Wnioskodawcy, okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania).

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 6

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku zmiany przeznaczenia Infrastruktury w 2006 r. poprzez jej wykorzystanie w działalności opodatkowanej, Gminie przysługiwało prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji / korekcie deklaracji za styczeń 2007 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2006 r. (wysokość ww. kwot stanowi przedmiot Pytania nr 4). Jednakże, zgodnie z treścią art. 86 ust. 13 ustawy o VAT na moment składania wniosku uprawnienie do dokonania rocznej korekty wieloletniej uległo przedawnieniu w odniesieniu do deklaracji za lata 2007, 2008, 2009 i 2010. Natomiast w odniesieniu do lat 2011, 2012, 2013, 2014 oraz 2015 prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego nadal przysługuje Gminie (na moment składania niniejszego wniosku).

I. Uzasadnienie Gminy

UZASADNIENIE do Pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniem VAT podlegają:

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

W ocenie Wnioskodawcy, należy również zauważyć, iż powyższy art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ze względu na jego brzmienie, nie może mieć zastosowania w stosunku do czynności polegających na nieodpłatnym udostępnianiu Infrastruktury Gospodarstwu. Przedmiotowa regulacja odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do użycia towarów. Ewentualna próba "rozciągnięcia tego przepisu" na usługi byłaby zatem sprzeczna w szczególności z jego literalną wykładnią, ale także z tzw. zasadą racjonalnego ustawodawcy, który doskonale rozróżnia i odrębnie definiuje pojęcia towarów oraz usług.

Dodatkowo, w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, działalność polegająca na nieodpłatnym udostępnianiu Infrastruktury na rzecz Gospodarstwa stanowiła niewątpliwie nieodpłatne świadczenie usług do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy (w szczególności do działalności związanej z wytwarzaniem i dystrybuowaniem ciepła).

W związku z powyższym, nie może być mowy o zastosowaniu w tym przypadku przepisów art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do jak i po 31 marca 2011 r.) przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, w której organ podatkowy stwierdził, że "Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z., bowiem uchwała o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą "Z." określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodno-kanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodnokanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż - nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)."

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, w której organ podatkowy stwierdził, że "Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie w administrowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Zakładowi Usług Komunalnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności."

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że "Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe budowle były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT."

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR, w której organ podatkowy wskazał, że,Jak wskazał Wnioskodawca przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podczas nabycia towarów i usług, które są związane z zapewnieniem bezpłatnego wstępu na basen uczniom. Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że bezpłatne zapewnienie przez MOSiR wstępu na basen uczniom, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w opisanej sytuacji nie jest spełniony drugi warunek, aby ww. czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonaniem przedmiotowych usług wynikających z zadań statutowych występuje związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zapewnienie wstępu na basen uczniom jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tym samym czynność ta nie może być traktowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r., sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN, w której organ podatkowy stwierdził, że "Mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę - nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Gospodarstwa stanowiło zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W zakresie Pytania nr 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA"), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż "w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych." Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż "podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina."

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług "rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7".

W myśl powyższych definicji, świadczone przez Gminę usługi dzierżawy stanowią niewątpliwie czynności opodatkowane VAT. Jest to świadczenie wykonywane za wynagrodzeniem, na rzecz określonego podmiotu, z którym została zawarta umowa cywilnoprawna. Tym samym, zaistniała sytuacja będzie zgodna z przedstawionymi w ustawie o VAT definicjami czynności opodatkowanych i usługi.

Reasumując, należy uznać, iż w przypadku świadczenia usług dzierżawy Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, a wykonywane przez Gminę czynności mają charakter czynności podlegających opodatkowaniu VAT, i niekorzystających ze zwolnienia z VAT, a tym samym Gmina wykorzystuje Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych.

W zakresie Pytania nr 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz;

* nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki są spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową przedmiotowej Infrastruktury.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż poniesienie wydatków na budowę Infrastruktury było konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem usług dzierżawy. Bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby niemożliwe, gdyż brak byłoby niezbędnej do tego celu Infrastruktury.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny."

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej, w szczególności mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych dla innych gmin.

Jako przykład takiego stanowiska można przedstawić interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-324/13-2/MG "Gmina jest właścicielem kotłowni miejskich Nr 1 i Nr 2 oraz sieci ciepłowniczej. W dniu 10 grudnia 2009 r. Gmina zawarła umowę odpłatnej dzierżawy z Przedsiębiorstwem na wydzierżawienie kotłowni wraz z siecią ciepłowniczą na okres 20 lat. Umowa precyzuje, że wszelkie koszty związane z bieżącą konserwacją i utrzymaniem nieruchomości będzie ponosił dzierżawca, natomiast inwestycyjne - wydzierżawiający. Z tytułu dzierżawy kotłowni Gmina pobiera czynsz dzierżawny na podstawie wystawionych miesięcznych faktur VAT i odprowadza podatek VAT należny do właściwego Urzędu Skarbowego. Modernizacja sieci ciepłowniczej zlecona będzie firmie zewnętrznej. Zapewnienie ciepła o odpowiednich parametrach dla mieszkańców należy do zadań własnych Gminy. Faktury z tytułu realizacji tego zadania wystawione będą na Gminę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie warunek ten zostanie spełniony, bowiem poniesione wydatki mają, jak wynika z wniosku, związek z wykorzystaniem realizowanej inwestycji do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. Tym samym Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. zadania inwestycyjnego w zakresie, w jakim realizowana inwestycja będzie służyła czynnościom opodatkowanym, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług."

Innym przykładem może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wydana w analogicznym stanie faktycznym z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-915/11-3/MW, w której organ podatkowy stwierdził, że "Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że pobierane przez Gminę opłaty za odprowadzanie ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej, ponieważ przedmiotowa inwestycja będzie służyła czynnościom opodatkowanym."

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-650/11-5/KW, w której organ stwierdził, że "W zakresie przedmiotowej sprawy zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizowaną przez Wnioskodawcę inwestycją. Nabyte towary i usługi związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym - usługi odprowadzania ścieków, świadczone odpłatnie na podstawie zawieranych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Reasumując, świadczone przez Gminę usługi odprowadzania ścieków przy pomocy przedmiotowej sieci kanalizacji sanitarnej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z tym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z inwestycją w zakresie budowy ww. sieci kanalizacji sanitarnej na terenie jednej z gminnych miejscowości."

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego określone w ust. 1-6 tego przepisu, tj. dotyczące metody korekty wieloletniej, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego (ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych VAT), ma prawo do dokonania dodatniej korekty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do przeprowadzenia korekty zmniejszającej, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W opinii Wnioskodawcy taki przypadek występuje w opisanym stanie faktycznym, gdyż Infrastruktura początkowo była udostępniona nieodpłatnie na rzecz Gospodarstwa (tj. była wykorzystywana w działalności nieopodatkowanej VAT), a obecnie jest wykorzystywana w działalności opodatkowanej polegającej na świadczeniu usług dzierżawy na rzecz Spółki.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w: * interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 grudnia 2013 r., sygn. ITPP1/443-1036/13/MN, która brzmi następująco: "Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z treści wniosku wynika, że Miasto w 2007 r. zrealizowało budowę węzła ciepłowniczego ze środków własnych. Węzeł ciepłowniczy został oddany w nieodpłatne używanie Spółce z o.o.

Miasto jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Obecnie Miasto rozważa zmianę formy nieodpłatnej zarządzania majątkiem na odpłatną, w szczególności oddanie węzła ciepłowniczego w dzierżawę Spółce z o.o. Miasto jak do tej pory nie odliczyło podatku związanego z budową węzła ciepłowniczego.

Mając na uwadze powołane przepisy na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro - jak wskazano we wniosku - węzeł ciepłowniczy stanowi nieruchomość, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia tej nieruchomości, tj. zawarciem umowy dzierżawy węzła ciepłowniczego na rzecz Spółki z o.o., Miastu przysługiwać będzie uprawnienie do dokonania korekty podatku naliczonego, na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy."

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, w której Dyrektor stwierdził, iż "w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego."

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą "w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego".

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT, w której Dyrektor uznał, iż "z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., "dzierżyciel" wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług".

Ponadto, Gmina pragnie wskazać, że stanowisko Gminy zostało również potwierdzone w licznych wyrokach wydawanych przez sądy administracyjne.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w wyroku z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Sz 1163/14 zważył co następuje: "Stosownie do brzmienia art. 91 ust. 7 u.p.t.u., przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części tego przepisu, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku (...). Brak uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze: z wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie: z wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT.

Przez czynności niedające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. Ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do terminu czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - "pojęciem czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem."

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 22 października 2014 r., sygn. I SA/Go 547/14. W szczególności, sąd wskazał, że "Zasadnie skarżąca przywołuje regulacje art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, gdyż to jest właśnie przepis umożliwiający proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego. W ten zatem sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Regulacja ta stanowi że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności: wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania oraz wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu tego obiektu do czynności opodatkowanych VAT."

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. I SA/Bd 388/14, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na wykonanie infrastruktury, która pierwotnie była nieodpłatnie udostępniana innym podmiotom, wskazał, że: "wobec zawarcia umowy dzierżawy przedmiotowych sieci, tym samym zmiany przeznaczenia tych środków trwałych w postaci przeznaczenia ich do działalności opodatkowanej, (skarżąca - przyp. Gminy) nabyła prawo do skorygowania VAT naliczonego z faktur wystawionych przez wykonawców tych sieci. Kwestia prawa skarżącej do korekty podatku naliczonego nie jest sporna w zakresie spełnienia warunków do jego uzyskania."

Do analogicznych wniosków doszedł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wyroku z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. I SA/Rz 840/14 oraz z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. I SA/Rz 835/14. Ponadto analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. I SA/Gd 1193/14 oraz z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. I SA/Gd 1220/14. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach potwierdził stanowisko Gminy w wyroku z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. III SA/Gl 899/14.

Reasumując, mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do inwestycji polegających na budowie Infrastruktury, która została oddana do użytkowania w 2005 r. oraz 2006 r. i która pierwotnie była wykorzystana do działalności niepodlegającej VAT (tj. nieodpłatne udostępnienie Gospodarstwu), a obecnie jest wykorzystywana przez Gminę do działalności opodatkowanej VAT, należy uznać, iż w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury polegającej na wykorzystywaniu jej w świadczeniu usług dzierżawy podlegającej opodatkowaniu VAT, Gmina jest uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę z zastosowaniem metody korekty wieloletniej.

W zakresie Pytania nr 4

Okres korekty - przepisy ogólne

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 (dotyczące korekty wieloletniej) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu, do którego odwołuje się powyższy przepis, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależny od przedmiotu korekty (tj. od tego czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne).

Okres korekty - Infrastruktura

Ustawa o VAT nie zawiera definicji nieruchomości. Również ustawa o podatku od dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego "nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności."

Artykuł 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż "część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych". Zgodnie zaś z § 2 ww. artykułu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, "rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne."

Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), budynek to "obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach."

Artykuł 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwałe związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową."

Reasumując, biorąc pod uwagę całokształt przepisów należy uznać, iż wyżej wymienione części Infrastruktury są nieruchomościami będącymi budowlami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości - a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym sieć została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Stanowisko Gminy w powyższym zakresie potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 grudnia 2013 r., sygn. ITPP1/443-1036/13/MN, w której Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż "Okres korekty podatku naliczonego dla nieruchomości - zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy - wynosi 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym przedmiotowa nieruchomość została oddana do użytkowania, natomiast sama korekta dotyczyć będzie jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jej nabyciu. Zatem za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia nieruchomości, tj. oddanie w dzierżawę Spółce z o.o., Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości w pierwszym okresie rozliczeniowym, następującym po roku, w którym nastąpi ta zmiana."

Przykładowo, potwierdzeniem stanowiska Gminy jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1508/11-2/JF). Wskazano w niej, iż: "W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia ma nastąpić przed końcem 2011 r., od tego momentu przedmiotowa sieć sanitarna i wodociągowa oraz stacja uzdatniania wody będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Gmina zobowiązana będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. (...) Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej sieci sanitarnej i wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody w wysokości 1/10 podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT."

Innym przykładem potwierdzającym stanowisko Wnioskodawcy może być indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-71/12-7/RG), która stanowi, iż: "W związku z powyższym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej sieci wodociągowej i od tego momentu przedmiotowa budowla będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowych sieci w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie - za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją."

W zakresie Pytania nr 5

Zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Zdaniem Gminy, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy stanowi m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą:

"Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości t

ylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych."

W zakresie Pytania nr 6

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W analizowanym stanie faktycznym do podjęcia ostatecznej decyzji (podjęcia ostatecznego zamiaru) o przeznaczeniu Infrastruktury do czynności opodatkowanych, a więc do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT doszło w marcu 2006 r. W konsekwencji, pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina mogła dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, był rok 2007. Jednakże, z uwagi na treść art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, na moment składania niniejszego wniosku uprawnienie do dokonania rocznej korekty wieloletniej uległo przedawnieniu w odniesieniu do deklaracji za lata 2007-2010. Natomiast w odniesieniu do korekt deklaracji w latach 2011-2015 w których dokonywana byłaby korekta wieloletnia oraz przyszłej korekty w deklaracji za styczeń 2016 r. prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego przysługuje Gminie (na moment złożenia niniejszego wniosku).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od Infrastruktury, która została oddana do użytkowania i która przez pewien okres była nieodpłatnie użytkowana przez Gospodarstwo, może zostać dokonana przez Gminę w deklaracji / korekcie deklaracji VAT za styczeń w odniesieniu do lat: 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 oraz 2016.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. ITPP1/443-1132/11/DM) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 sierpnia 2010 r. (sygn. IBPP4/443-799/10/EJ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.