IPPP1/4512-427/16-4/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2016 r. (data wpływu 1 czerwca 2016 r.) - uzupełnionym w dniu 20 lipca 2016 r. pismem z dnia 20 lipca 2016 r. (data wpływu 22 lipca 2016 r.) na wezwanie organu z dnia 13 lipca 2016 r. (doręczone 14 lipca 2016 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości oraz braku zastosowania w sprawie art. 89b ustawy - jest nieprawidłowe,

* opodatkowania transakcji przeniesienia własności Hotelu na rzecz Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości oraz zastosowania art. 89b ustawy.

Wniosek został uzupełniony w dniu 20 lipca 2016 r. pismem z dnia 20 lipca 2016 r. (data wpływu 22 lipca 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 13 lipca 2016 r. (doręczone 14 lipca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. ("Wnioskodawca") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania nieruchomościami - w szczególności, jej działalność gospodarcza obejmuje wynajem lokali w budynku mieszkalnym. Wnioskodawca powstał jako nowo zawiązana spółka w ramach podziału B. sp. z o.o. (dalej odpowiednio "Podział" oraz "Spółka dzielona") przeprowadzonego na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych.

W ramach Podziału ze Spółki dzielonej do Wnioskodawcy wydzielony został szereg nieruchomości rolnych ("Nieruchomości").

Nieruchomości zostały przez Spółkę dzieloną nabyte w ramach transakcji, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ("VAT") lub były z tego podatku zwolnione. Zbywcami w tych transakcjach były zasadniczo osoby fizyczne. Ponieważ VAT nie został naliczony przy nabyciu Nieruchomości, Spółce dzielonej nie przysługiwało prawo do jego odliczenia, a w konsekwencji Spółka dzielona nie odliczyła z tego tytułu podatku VAT naliczonego. Część działek wchodzących w skład Nieruchomości jest zabudowana.

Spółka dzielona poniosła nakłady na ulepszenie budynku posadowionego na jednej z działek wchodzących w skład Nieruchomości. Nakłady te przekroczyły 30% jego wartości początkowej i Spółce dzielonej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi nakładami. Po poniesieniu nakładów Spółka dzielona w ramach swojej działalności gospodarczej wynajmowała pomieszczenia wchodzące w skład ww. budynku na rzecz osób fizycznych dla celów zamieszkiwania przez pracowników (pobyt hotelowy) naliczając w konsekwencji podatek VAT należny. Innymi słowy, przedmiotowy budynek po ulepszeniu został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu jego użytkownikowi (tekst jedn.: w ramach umów najmu, opodatkowanych podatkiem VAT). Od momentu oddania pomieszczeń budynku w ramach ww. umów najmu do momentu przeniesienia Nieruchomości w ramach Podziału upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Ww. działka wraz z posadowionym na niej budynkiem będącym przedmiotem pierwszego zasiedlenia będzie dalej określana w niniejszym wniosku jako "Hotel".

W odniesieniu do pozostałych działek wchodzących w skład Nieruchomości, Spółka dzielona nie ponosiła analogicznych nakładów.

W ramach Podziału Nieruchomości zostały wydzielone do Wnioskodawcy. W szczególności, do Wnioskodawcy został wydzielony Hotel. W wyniku Podziału dotychczasowi wspólnicy Spółki dzielonej stali się w zakresie określonym w planie Podziału wspólnikami Wnioskodawcy i otrzymali wskazaną w planie Podziału liczbę udziałów Wnioskodawcy o określonej wartości, a także dopłaty w gotówce zgodnie z art. 529 § 3 kodeksu spółek handlowych ("k.s.h."). Wnioskodawca stał się właścicielem Nieruchomości w dniu rejestracji Podziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego ("KRS").

Dnia 21 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca (jeszcze jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji) został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Dnia 22 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca (również jeszcze jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji) i Spółka dzielona złożyli oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 ustawy o VAT w odniesieniu do Hotelu. Ponieważ przeniesienie własności Hotelu na Wnioskodawcę nie nastąpiło na podstawie umowy, w oświadczeniu jako planowana data dostawy wskazana została przewidywana wówczas przez Wnioskodawcę i Spółkę dzieloną data rejestracji Podziału w KRS (tekst jedn.: data jednoznaczna z datą przeniesienia własności Hotelu - 25 kwietnia 2016 r., nie później niż 30 kwietnia 2016 r.), przy czym ani Wnioskodawca, ani Spółka dzielona nie mieli realnego wpływu na rzeczywistą datę dokonania rejestracji Podziału przez sąd rejestrowy. Podział został zarejestrowany 26 kwietnia 2016 r.

Po Podziale, celem Wnioskodawcy jest czasowy wynajem lokali w Hotelu na rzecz osób fizycznych, rozliczając z tego tytułu podatek VAT. Celem tej działalności nie jest zabezpieczenie potrzeb mieszkaniowych pracowników (pracownicy, zasadniczo, posiadają własne nieruchomości wykorzystywane na cele mieszkaniowe) a jedynie umożliwienie im wykonywania pracy poza miejscem zamieszkania bez potrzeby każdorazowego pokonywania znacznych odległości pomiędzy miejscem zatrudnienia a miejscem stałego pobytu (zamieszkania).

W ocenie Wnioskodawcy, ani Nieruchomości, ani jakakolwiek ich część nie stanowiły przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ nie były na moment Podziału wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki dzielonej ani organizacyjnie, ani finansowo, ani funkcjonalnie.

Spółka dzielona uznała przeniesienie własności Hotelu na Wnioskodawcę za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT. W związku z tym Spółka dzielona naliczyła podatek należny z tytułu dostawy Hotelu oraz udokumentowała ją fakturą. Wedle najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, należny podatek został (lub zostanie) zapłacony przez Spółkę dzieloną w ustawowym terminie.

Spółka dzielona wystąpiła z własnym wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej potwierdzającą prawidłowość opodatkowania przeniesienia własności Hotelu na Wnioskodawcę w ramach Podziału. W dniu 20 maja 2016 r., Spółka otrzymała taką interpretację podatkową, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, oznaczoną sygnaturą IPPP1/4512-259/16-2/AS (dalej: Interpretacja), potwierdzającą, że:

Ponadto w piśmie będącym uzupełnieniem do wniosku Spółka wskazała, że świadczone przez nią na rzecz osób fizycznych (pracowników Spółki) usługi udostępnienia lokali w hotelu pracowniczym należy kwalifikować do grupowania 55 PKWiU, tj. usługi związane z zakwaterowaniem, wskazanego w poz. 163 Załączniku nr 3 do ustawy VAT, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%.

Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja I, grupowanie 55 PKWiU obejmuje w szczególności tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych.

Zgodnie więc z powyższymi objaśnieniami, Wnioskodawca świadczy usługi oznaczone symbolem 55.90.12.0, tj. usługi świadczone przez hotele pracownicze.

Lokale w Hotelu wynajmowane są na okres równy okresowi wykonywania przez pracowników zadań służbowych dla swojego pracodawcy, przy czym w praktyce może to być najem o charakterze tymczasowym (krótkoterminowym), jak i długoterminowym, w zależności od warunków obowiązującego daną osobę stosunku pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z przeniesieniem na niego własności Hotelu w ramach Podziału w świetle art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, oraz czy w zaistniałym stanie faktycznym zastosowania nie znajdzie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z przeniesieniem na niego własności Hotelu w ramach Podziału, a art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikom przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W konsekwencji, podstawowym warunkiem prawa do odliczenia VAT jest wykorzystanie nabytych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W zaistniałym stanie faktycznym warunek ten jest spełniony, ponieważ Wnioskodawca wykorzystuje Hotel nabyty w ramach Podziału do wykonywania opodatkowanych VAT usług najmu lokali na cele pobytu m.in. pracowników, nie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych tych osób. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem VAT i nie znajduje do nich zastosowania zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy VAT. Celem wynajmu, jest bowiem czasowe udostępnienie lokalu pracownikom aby umożliwić im wykonywanie pracy poza miejscem zamieszkania bez potrzeby każdorazowego pokonywania znacznych odległości pomiędzy miejscem zatrudnienia a miejscem stałego pobytu (zamieszkania). Tym samym, udostępnienie lokali nie będzie odbywało się wyłącznie na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy VAT.

Nie występują także przesłanki negatywne, wykluczające prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wymienione w art. 88 ustawy o VAT. W szczególności, zastosowania nie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Udokumentowana przez Spółkę dzieloną fakturą dostawa Hotelu podlegała bowiem opodatkowaniu stawką 23% VAT.

Wydzielenie Hotelu do Wnioskodawcy posiadało cechy dostawy, jako przeniesienie własności Hotelu przez Spółkę dzieloną na rzecz Wnioskodawcy. Jednocześnie, była to czynność nieodpłatna, ponieważ Spółka dzielona nie otrzymała od Wnioskodawcy żadnego świadczenia wzajemnego - udziały Wnioskodawcy otrzymali wspólnicy Wnioskodawcy (wcześniej wspólnicy Spółki dzielonej). W konsekwencji należy rozważyć, czy spełnione zostaną przesłanki z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, które taką nieodpłatną czynność nakazują traktować jak odpłatną dostawę towarów.

W odróżnieniu od pozostałych Nieruchomości, Wnioskodawca poniósł na Hotel nakłady na ulepszenie budynku, od których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy zatem uznać, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia Hotelu lub jego części składowych. Spełniona zatem została przesłanka zrównania nieodpłatnego przekazania Hotelu z odpłatną dostawą towaru na gruncie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Powyższa konkluzja została potwierdzona w Interpretacji, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: "Skoro Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie ww. Nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, wobec tego na podstawie art. 7 ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy, wydzielenie Hotelu stanowi odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT."

Biorąc pod uwagę powyższe, wydzielenie Hotelu do Wnioskodawcy stanowiło dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Co do zasady, dostawa taka podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Hotel, po poniesieniu wydatków na ulepszenie wyższych niż 30% jego wartości początkowej (w odniesieniu do których, Spółce dzielonej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego), był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a więc był przedmiotem pierwszego zasiedlenia wcześniej, niż na dwa lata przed dostawą w ramach Podziału. Zatem spełnione są warunki zwolnienia od podatku VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stosownie jednak do art. 43 ust. 10 i 11, podatnicy mogą zrezygnować z tego zwolnienia pod określonymi warunkami - w szczególności, składając oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, opisane szczegółowo w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT. Ponieważ Wnioskodawca oraz Spółka dzielona złożyli takie oświadczenie, spełnione zostały wszystkie warunki rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT dostawy Hotelu. Powyższa konkluzja została potwierdzona w Interpretacji, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: "Tym samym przeniesienie Hotelu w ramach podziału przez wydzielenie stanowi dostawę towarów korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie w przypadku, gdy Wnioskodawca i nabywca zrezygnują ze zwolnienia i złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 ustawy o VAT, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową 23%."

W konsekwencji, wydzielenie Hotelu do Wnioskodawcy podlegało opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT 23% (na marginesie Wnioskodawca zwraca uwagę na art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu - w związku z czym powyższe wywody dotyczą całego Hotelu, a więc zarówno gruntu jak i posadowionego na nim budynku lub budynków/budowli). Spółka dzielona była zatem uprawniona do wystawienia faktury VAT dokumentującej tę dostawę. Niemniej, z uwagi na fakt, iż Spółka dzielona miała prawo do odliczenia podatku VAT jedynie od ulepszeń dokonanych w Hotelu, podstawą opodatkowania na fakturze z tytułu dostawy Hotelu będzie wyłącznie wartość tych ulepszeń. Powyższą konkluzję również potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w wydanej Interpretacji wskazał, że: "z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Hotelu - podstawą opodatkowania transakcji jego wydzielenia do SPV1 w ramach podziału Spółki będzie, stosownie do art. 29a ust. 2 ustawy, jedynie cena nabycia (wytworzenia) części składowych nieruchomości, tj. wartość ulepszeń dokonanych w Hotelu, określona w momencie przekazania, czyli uwzględniająca ich realną wartość w momencie przekazania".

W zaistniałym stanie faktycznym nie znajdzie także zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty odliczonego podatku na podstawie tego przepisu.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Specyfika Podziału uregulowanego w Tytule IV, Dziale II k.s.h. polega na tym, że w związku z transakcją, tj. nabyciem określonego majątku Spółki dzielonej, wspólnicy Spółki dzielonej, którzy stają się wspólnikami Wnioskodawcy otrzymują udziały Wnioskodawcy (oraz, w niewielkim zakresie, dopłaty w gotówce) - stosownie do art. 529 § 3 k.s.h. Jest to jedyne zobowiązanie Wnioskodawcy o charakterze majątkowym, które wiąże się z Podziałem. W rezultacie, ponieważ wspólnicy Wnioskodawcy otrzymali udziały w jego kapitale zakładowym, należność wynikająca z faktury wystawionej przez Spółkę dzieloną została uregulowana.

Należy przy tym zauważyć, że art. 89b ust. 1 i następne odnosi się do sytuacji, w której określona należność nie zostaje uregulowana w terminie płatności określonym przez strony transakcji. Konieczność korekty podatku odliczonego dotyczy dłużnika, a więc podmiotu, który posiada wymagalne zobowiązanie wobec wierzyciela z tytułu danej dostawy towarów lub świadczenia usług. W omawianym stanie faktycznym Wnioskodawca nie jest dłużnikiem Spółki dzielonej a w drodze wydania udziałów reguluje swoje zobowiązanie wobec wspólników spółki dzielonej w sposób przewidziany w Kodeksie Spółek Handlowych. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest podmiotem, w którego przypadku zastosowanie znajdą normy wynikające z art. 89b ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości oraz braku zastosowania w sprawie art. 89b ustawy - jest nieprawidłowe,

* opodatkowania transakcji przeniesienia własności Hotelu na rzecz Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki (tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych) ale należy podkreślić przede wszystkim, że aby mogło dojść do odliczenia transakcja musi być udokumentowana fakturą wystawioną nabywcy, w której występuje kwota podatku VAT. Oznacza to, że w przypadku transakcji kupna/sprzedaży towarów bądź usług, które nie zostały udokumentowane fakturą wystawioną nabywcy z wykazanym podatkiem VAT - nie występuje kwota podatku do odliczenia, stąd przepisy dotyczące odliczenia nie mają wówczas zastosowania.

Zatem kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie jest ustalenie, czy Spółka dzielona była zobowiązana do wystawienia Wnioskodawcy faktury i naliczenia podatku VAT z tytułu przeniesienia własności Hotelu na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

W art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem, podział może być dokonany przez:

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji do spółek nowo tworzonych.

Powołane przepisy Kodeksu spółek handlowych regulują także warunki oraz skutki dokonania podziału danej osoby prawnej w powyższej formie. W świetle tych regulacji można wyodrębnić m.in. następujące specyficzne cechy tej instytucji prawnej:

* podział spółki polega na bezpośrednim podzieleniu m.in. części majątku danej spółki oraz przeniesieniu go na inne podmioty, których udziałowcami (akcjonariuszami) stają się udziałowcy (akcjonariusze) spółki dzielonej bez konieczności dokonywania dodatkowych czynności prawnych rozporządzających (np. sprzedaży, darowizny, zamiany) pomiędzy podmiotami biorącymi udział w podziale,

* spółka przejmująca wstępuje we wszystkie przydzielone jej w planie podziału prawa i obowiązki spółki dzielonej z dniem oznaczonym przez ustawodawcę jako dzień podziału (wydzielenia), na co wskazuje bezpośrednio treść art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Tym samym w przypadku podziału przejście majątku spółki dzielonej na inną spółkę uczestniczącą w podziale następuje na mocy jednego zdarzenia prawnego, jakim jest uchwała zgromadzenia wspólników o podziale, w drodze sukcesji uniwersalnej,

* wspólnicy (akcjonariusze) spółki dzielonej, zgodnie z art. 529 § 3 Kodeksu spółek handlowych, mogą otrzymać udziały lub akcje spółek przejmujących, jak również dopłaty w gotówce.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca powstał jako nowo zawiązana spółka w ramach podziału B. sp. z o.o. przeprowadzonego na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych. W ramach Podziału ze Spółki dzielonej do Wnioskodawcy wydzielony został szereg nieruchomości rolnych. W szczególności, do Wnioskodawcy został wydzielony Hotel. W wyniku Podziału dotychczasowi wspólnicy Spółki dzielonej stali się w zakresie określonym w planie Podziału wspólnikami Wnioskodawcy i otrzymali wskazaną w planie Podziału liczbę udziałów Wnioskodawcy o określonej wartości, a także dopłaty w gotówce zgodnie z art. 529 § 3 kodeksu spółek handlowych.

Ze względu na treść powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że przewidziany w art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie) powoduje przeniesienie prawa do własności wydzielonej części majątku i może stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami) lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (w zakresie przeniesienia praw do własności niematerialnych i prawnych).

W niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie z opodatkowania czynności wskazanych w art. 6 pkt 1 ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, ani Nieruchomości, ani jakiekolwiek ich części nie stanowiły przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ na moment podziału nie były wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki dzielonej ani organizacyjnie, ani finansowo, ani funkcjonalnie.

W wyniku podziału przez wydzielenie została przeniesiona własność Nieruchomości i przeniesione zostało prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta była dla Spółki dzielonej nieodpłatna, gdyż nie otrzymała ona od Wnioskodawcy żadnego ekwiwalentu, ekwiwalentność dotyczy wyłącznie udziałowców, którzy otrzymali udziały Wnioskodawcy, zatem nie wypełnia definicji odpłatnej dostawy towarów, określonej w art. 7 ust. 1 ustawy. Uznanie zatem przedmiotowej dostawy za odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu zależne jest od spełnienia warunków, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy.

Z ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że aby doszło do opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

W analizowanej sprawie ww. pkt 1 i 2 jest spełniony, gdyż Spółka dzielona była czynnym podatnikiem VAT i nieodpłatnie przeniosła towary (Nieruchomości) należące do jej przedsiębiorstwa. Konieczne jest zatem przeanalizowanie warunku dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu Nieruchomości.

Przez wytworzenie nieruchomości na podstawie art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomości zostały nabyte przez Spółkę dzieloną w ramach transakcji niepodlegających opodatkowaniu, bądź zwolnionych z podatku. Spółce dzielonej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Poniosła ona nakłady na ulepszenie budynku posadowionego na jednej z działek wchodzących w skład Nieruchomości, tj. Hotelu. Nakłady te przekroczyły 30% jego wartości początkowej i Spółce dzielonej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi nakładami. Po poniesieniu nakładów Spółka dzielona w ramach swojej działalności gospodarczej wynajmowała pomieszczenia wchodzące w skład tego budynku na rzecz osób fizycznych, rozliczając z tego tytułu VAT należny. Przedmiotowy budynek został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi (w ramach umów najmu opodatkowanych VAT), po ulepszeniu tego budynku. Od momentu oddania pomieszczeń budynku w ramach ww. umów najmu do momentu przeniesienia Nieruchomości w ramach podziału upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Wnioskodawca i Spółka dzielona przed podziałem złożyli oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 ustawy o VAT w odniesieniu do Hotelu.

Analiza przedstawionych okoliczności spawy w kontekście powołanych wyżej uregulowań prawnych prowadzi do wniosku, że przeniesienie w ramach podziału przez wydzielenie własności Hotelu, jako czynność nieodpłatna nie wypełnia przesłanek dostawy towarów określonych w art. 7 ust. 1 ustawy. Przechodząc z kolei do analizy zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy wskazać należy, że w związku z nabyciem przedmiotowej Nieruchomości Spółce dzielonej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Jednakże poniosła ona nakłady na ulepszenie Hotelu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, od których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy zauważyć, że art. 7 ust. 2 ustawy odnosi się także do wytworzenia budynku, a zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy przez wytworzenie nieruchomości rozumie się nie tylko wybudowanie budynku, budowli lub ich części, ale także ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Skoro Spółka dzielona ponosiła wydatki na ulepszenie ww. Nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, wobec tego na podstawie art. 7 ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy, wydzielenie Hotelu stanowiło odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Na podstawie ust. 7a tegoż artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wskazano w opisie sprawy, Hotel, po poniesieniu wydatków na ulepszenie wyższych niż 30% wartości początkowej budynku był wykorzystywany przez Spółkę dzieloną do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (najem) oraz od momentu pierwszego zasiedlenia budynku (tekst jedn.: oddania pomieszczeń budynku w ramach umów najmu po ulepszeniu) do momentu przeniesienia nieruchomości w ramach podziału upłynął okres dłuższy niż 2 lata, zatem spełnione są warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym przeniesienie Hotelu w ramach podziału przez wydzielenie stanowiło dostawę towarów korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie w przypadku, gdy Wnioskodawca i Spółka dzielona zrezygnowali ze zwolnienia i złożyli oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 ustawy o VAT, transakcja ta podlegała opodatkowaniu stawką podstawową 23%.

W odniesieniu do ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności przeniesienia Hotelu do nowej spółki w ramach podziału wskazać należy, że zgodnie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 2 ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W świetle art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu, w tym zbycie prawa wieczystego użytkowania, korzysta ze zwolnienia od podatku.

Odnosząc się do określenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie podkreślić należy, że w kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie C-50/88 (Heinz Küchne) Trybunał stwierdził, że ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej spójne jest nieopodatkowanie amortyzacji aktywów przedsiębiorstwa w odniesieniu do ich prywatnego użytku w przypadku, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu, przy jednoczesnym opodatkowaniu wydatków ponoszonych na utrzymanie i używanie towarów, w odniesieniu do których podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku. Rozwiązanie to pozwala zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania samych towarów, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji. Również w orzeczeniu z dnia 25 maja 1993 r. w sprawie C-193/91 (Gerhard Mohsche) oraz w orzeczeniu z dnia 17 maja 2001 r. w połączonych sprawach C-322/99 (Hans-Georg Fisher) i C-323/99 (Klaus Brandenstein) Trybunał wskazał, że nieodpłatne świadczenia mogą być opodatkowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia wskazać należy, że nieodpłatne przekazanie podlega opodatkowaniu tylko w takim zakresie, w jakim wiązało się z uzyskaniem przez podatnika VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego. W analizowanej sprawie Spółce dzielonej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tytułu ulepszeń dokonanych w Hotelu.

Wobec tego - z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Hotelu - podstawą opodatkowania transakcji jego wydzielenia do Wnioskodawcy w ramach podziału Spółki dzielonej była, stosownie do art. 29a ust. 2 ustawy, jedynie cena nabycia (wytworzenia) części składowych nieruchomości, tj. wartość ulepszeń dokonanych w Hotelu, określona w momencie przekazania, czyli uwzględniająca ich realną wartość w momencie przekazania.

Na podstawie powyższych okoliczności należy stwierdzić, że przeniesienie własności Hotelu na rzecz Wnioskodawcy podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Spółki w omówionych powyżej kwestiach jest zatem prawidłowe.

Trzeba jednak mieć na względzie fakt, że jak wskazano wcześniej - transakcja była nieodpłatna.

Zasady dotyczące wystawiania faktur zostały uregulowane w Dziale XI - Dokumentacja, w Rozdziale 1 - Faktury, powołanej ustawy o VAT.

Stosownie do art. 106a ww. ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

W tym miejscu należy przywołać art. 2 pkt 31 ww. ustawy o VAT, zgodnie z którym przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W tym miejscu należy przywołać art. 2 pkt 31 ww. ustawy o VAT, zgodnie z którym przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższe przepisy (tekst jedn.: art. 106a i art. 106b ustawy) obowiązują od dnia 1 stycznia 2014 r. Do dnia 31 grudnia 2013 r., kwestie dotyczące dokumentowania nieodpłatnych wydań towarów, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, regulował przepis art. 106 ust. 7 powołanej ustawy, zgodnie z którym w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne mogą być również wystawiane dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Odejście od sposobu dokumentowania czynności wskazanych w przepisie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT (uchylonym z dniem 1 stycznia 2014 r.) fakturami wewnętrznymi oznacza możliwość prowadzenia przez podatnika dowolnej dokumentacji, która takie czynności będzie odzwierciedlać.

Obowiązujące obecnie przepisy nie nakładają na podatników żadnych formalnych obowiązków w zakresie dokumentowania fakturami nieodpłatnych dostaw towarów. Co więcej, z art. 106a pkt 1 w powiązaniu z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że fakturę wystawia się, jeśli dokumentuje ona sprzedaż (rozumianą m.in. jako odpłatna dostawa towarów). Przepis art. 7 ust. 2 powołanej ustawy zrównuje nieodpłatne przekazanie towarów z dostawą, jednak tylko dla celów opodatkowania. Opisana we wniosku czynność nieodpłatnego przeniesienia własności Hotelu na rzecz Wnioskodawcy nie wypełnia jednak definicji sprzedaży, gdyż mimo że dochodzi do dostawy, to nie dochodzi do odpłatności ze strony Spółki. Spółka otrzymująca ww. Hotel nieodpłatnie od Spółki dzielonej nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku od towarów i usług.

W związku z tym należy stwierdzić, że Spółka dzielona nie mogła udokumentować przeniesienia własności Hotelu na rzecz Wnioskodawcy fakturą, gdyż dostawa ta była nieodpłatna. Jak wynika z powyższych przepisów, podatnik dokumentuje fakturą m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług (sprzedaż). Nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług nie spełniają natomiast definicji sprzedaży, a tym samym nie mogą być dokumentowane fakturą.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Hotelu przez Wnioskodawcę należy przede wszystkim mieć na względzie, że Spółka dzielona nie była uprawniona do wystawienia na rzecz Wnioskodawcy faktury z tytułu nieodpłatnego przeniesienia własności Hotelu, a Wnioskodawca nie ponosił ciężaru ekonomicznego podatku od towarów i usług przy jego nabyciu. Oznacza to, że w analizowanej sytuacji w ogóle nie wystąpiła kwota podatku naliczonego, który mógłby podlegać odliczeniu przez Wnioskodawcę.

Zatem w świetle powołanych przepisów art. 86 ustawy należy stwierdzić, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z przeniesieniem na nią własności Hotelu w ramach podziału.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie jest zatem nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii zastosowania w analizowanej sprawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT należy wskazać, że w myśl tego przepisu, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Jak zatem wynika z tego przepisu, jest on stosowany w przypadku, gdy dłużnik nie uregulował należności udokumentowanej fakturą - w takiej sytuacji dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury.

W analizowanej sprawie - jak wskazano wcześniej - ponieważ Spółka dzielona nie była uprawniona do wystawienia na rzecz Wnioskodawcy faktury, Wnioskodawca nie ponosił ciężaru ekonomicznego podatku od towarów i usług i nie wystąpiła kwota podatku naliczonego, który mógłby podlegać odliczeniu przez Wnioskodawcę.

W sytuacji, gdy nie ma faktury, z której wynikałaby należność jak również nie wystąpiła kwota podatku naliczonego, który mógłby podlegać odliczeniu przez Wnioskodawcę, nie mógł powstać późniejszy obowiązek w zakresie korekty tego podatku naliczonego. Z uwagi na te okoliczności, w analizowanej sprawie przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania.

Ponieważ Spółka uznała we wniosku, że w analizowanej sprawie należność wynika z faktury wystawionej przez Spółkę dzieloną, stanowisko Spółki w tej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.