IPPP1/4512-422/15-2/RK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieruchomości w związku z przekazaniem jej wspólnikowi w ramach likwidacji Spółki osobowej-jest prawidłowe.

W dniu 4 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieruchomości w związku z przekazaniem jej wspólnikowi w ramach likwidacji Spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" oraz "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W przyszłości Spółka otrzyma aport niepieniężny, którego przedmiotem będą nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z posadowionym na nich jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym (dalej: "Nieruchomość"). Dla celów aportu jako podstawa opodatkowania podatkiem VAT zostanie uwzględniona wartość nominalna udziałów (przy czym na aporcie powstanie kwota agio w istotnej wartości).

Po otrzymaniu aportu Wnioskodawca zamierza wynająć Nieruchomość na cele mieszkaniowe (usługa zwolniona z VAT). W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia ewentualnej kwoty naliczonego podatku VAT z faktury dokumentującej wniesiony aport.

Niewykluczone, że po pewnym czasie od otrzymania aportu dojdzie do przekształcenia Spółki w spółkę osobową (dalej: "Spółka osobowa") oraz jej likwidacji. Na dzień likwidacji majątek Spółki osobowej będzie składał się głównie z Nieruchomości.

Ani Spółka ani Spółka osobowa nie będą ponosiły wydatków na ulepszenie Nieruchomości.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy przekazanie Nieruchomości wspólnikowi w ramach likwidacji Spółki osobowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 14 ust. 4 ustawy o VAT przekazanie Nieruchomości wspólnikowi w ramach likwidacji Spółki osobowej (jako następcy prawnemu Spółki) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Spółka nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Artykuł 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT mówi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego rzeczami są nieruchomości oraz rzeczy ruchome.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Spółka w ramach transakcji aportu nabędzie towar w postaci Nieruchomości. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Planowane wykorzystanie Nieruchomości do celów mieszkaniowych (usługa zwolniona z VAT) spowoduje zatem brak prawa Spółki do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości.

Artykuł 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej.

Jednocześnie art. 14 ust. 4 ww. ustawy podkreśla, że przepisy art. 14 ust. 1 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W wyniku przekształcenia Spółka osobowa wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Wnioskodawcy na podstawie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Spółka osobowa będzie zatem kontynuatorem Wnioskodawcy w stosunku do praw i obowiązków przewidzianych w regulacjach prawa materialnego. Zmiana formy prawnej prowadzonej działalności nie jest traktowana ani jako odpłatna dostawa towarów, ani jako odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę osobową nie będzie zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Podsumowując, co do zasady zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT majątek likwidacyjny spółki osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT tak, jakby został sprzedany ostatecznemu konsumentowi. W myśl art. 14 ust. 4 ustawy o VAT przepis powyższy stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej planowany aport Nieruchomości w związku z faktem, iż Spółka zamierza wynajmować nabytą Nieruchomość na cele mieszkaniowe, co na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwolnione jest z opodatkowania. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie likwidacji Spółki osobowej powstałej z przekształcenia Wnioskodawcy, wydanie Nieruchomości w ramach majątku likwidacyjnego Spółki osobowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT skoro Nieruchomość została nabyta bez prawa do odliczenia podatku naliczonego to jej zbycie powinno zostać wyłączone z opodatkowania.

Stanowisko Spółki jest zbieżne z wydaną interpretacją prawa podatkowego:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 maja 2010 r. (sygn. IBPP3/443-125/10/AB)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (komandytową lub jawną) przewiduje art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h., zgodnie z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 551 § 4 k.s.h. nie może być przekształcana spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości.

Na podstawie art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Jak wynika z § 3 ww. artykułu, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), zwanej dalej Ordynacją podatkową. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

* przekształcenia innej osoby prawnej,

* przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

* osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

* innej spółki niemającej osobowości prawnej,

* spółki kapitałowej;

* spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Z powyższych przepisów wynika, że następstwo podatkowe związane jest ze zdarzeniami prawnymi określonymi m.in. jako przekształcenie osób prawnych. Zaznaczyć należy, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Kwestie dotyczące opodatkowania przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną, spółkę cywilną oraz spółkę handlową niemającą osobowości prawnej regulują przepisy art. 14 ww. ustawy.

Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

* rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

* zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 14 ust. 4 ustawy o VAT).

W świetle art. 14 ust. 5 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Przywołany powyżej art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nakazując, w sytuacji wskazanej w tym przepisie, opodatkowanie towarów, różnicuje je na towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy.

Zatem towary podzielono na takie, które zostały wytworzone przez podatnika oraz takie, które zostały przez niego nabyte. W obu tych grupach mogą mieścić się towary, które stanowią tzw. środki obrotowe, jak towary handlowe, surowce oraz towary, które zaliczone zostały przez podatnika do jego środków trwałych.

Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przypadku likwidacji działalności spółki osobowej, opodatkowaniu podlegają zarówno towary handlowe, jak też środki trwałe czy wyposażenie, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

W przyszłości Spółka otrzyma aport niepieniężny, którego przedmiotem będą nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z posadowionym na nich jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym (dalej: "Nieruchomość"). Dla celów aportu jako podstawa opodatkowania podatkiem VAT zostanie uwzględniona wartość nominalna udziałów (przy czym na aporcie powstanie kwota agio w istotnej wartości).

Po otrzymaniu aportu Wnioskodawca zamierza wynająć Nieruchomość na cele mieszkaniowe (usługa zwolniona z VAT). W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia ewentualnej kwoty naliczonego podatku VAT z faktury dokumentującej wniesiony aport.

Niewykluczone, że po pewnym czasie od otrzymania aportu dojdzie do przekształcenia Spółki w spółkę osobową (dalej: "Spółka osobowa") oraz jej likwidacji. Na dzień likwidacji majątek Spółki osobowej będzie składał się głównie z Nieruchomości. Ani Spółka ani Spółka osobowa nie będą ponosiły wydatków na ulepszenie Nieruchomości.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że przy nabyciu Nieruchomości Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT jako, że po otrzymaniu aportu niepieniężnego Nieruchomość będzie wynajmowana na cele mieszkaniowe, tym samym będzie korzystała ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Po przekształceniu Spółki w Spółkę osobową zastosowanie będzie miała sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków, co oznacza, że Spółce osobowej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości. W konsekwencji przekazanie Nieruchomości wspólnikowi w przypadku likwidacji Spółki osobowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 14 ust. 1 z związku z ust. 4 ustawy.

Reasumując czynność przekazania nieruchomości wspólnikowi Spółki osobowej w ramach likwidacji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w wyżej przedstawionym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.