IPPP1/4512-389/15-3/RK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2015 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP - 23 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci Działu X. wnoszonego do Spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci Działu X. wnoszonego do Spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą X. Zgodnie z wpisem do CEIDG, przeważająca działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Dodatkową działalnością Wnioskodawcy jest działalność wydawnicza, stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych oraz badanie rynku i opinii publicznej. W praktyce, działalność gospodarczą Wnioskodawcy można podzielić na trzy podstawowe grupy:

* prowadzenie szkoleń w zakresie psychologii, marketingu i PR (podstawowy przedmiot działalności),

* prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych oraz związane z nimi badania rynku i opinii publicznej (usługi marketingowe),

* pozostała działalność profesjonalna.

W toku swojej działalności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych, Wnioskodawca opracował dwie innowacyjne metody badań konsumenckich, bazujące na najnowszych odkryciach psychologii eksperymentalnej i neuronauki konsumenckiej (dalej: "know-how").

Pierwsza z metod badań pozwala na zaplanowanie celów strategicznych i treści komunikacji, które pozwalają na efektywne dotarcie do założonej grupy konsumentów (dalej: "Metoda BC"). Druga metoda służy m.in. zaplanowaniu wykonania założonej strategii marketingowej (dalej: "Metoda BN"). Dokładniejsze przedstawienie tych Metod zawiera poniższy opis. Metoda badawcza BC Metoda BC pozwala odkryć, co komunikować, by prawdziwie dotrzeć do konsumentów. Służy zaplanowaniu celów strategicznych i treści komunikacji, które będą naprawdę ważne dla konsumentów. Metoda ta oparta jest na analizie czasów reakcji i łączy zarówno racjonalne, deklaratywne odpowiedzi, jak i emocjonalne, impulsywne skojarzenia i postawy. Metoda BC może być stosowana w badaniach offline i online. Metoda BC oparta jest o pomiar pewności, dokonywany przy pomocy metody czasów reakcji. Wskaźnik pewności odzwierciedla to, na ile postawa respondentów dotycząca komunikatu lub doświadczenia z produktem jest silna i jak wpływa na ich zachowanie. Przewiduje, do jakiego stopnia współgra ona emocjonalnie z wartościami marki lub motywami kategorii. Poznanie pewności deklarowanych postaw umożliwia skoncentrowanie się na tych opiniach, które są prawdziwie ważne i rzeczywiście wpływają na zachowanie. W ramach metody BC stosowany jest unikalny algorytm opracowany również przez Wnioskodawcę, służący redukcji szumów. W ramach tego algorytmu zaimplementowane zostały specjalne procedury i algorytmy stosowane do kontroli różnic indywidualnych w szybkości przekaźnictwa ośrodkowego układu nerwowego, jak również służące monitorowaniu wpływu znużenia i długości słów, szybkości transferu lub umiejętności posługiwania się komputerem przez każdego z respondentów. Metoda badawcza BN Metoda BN doradza jak komunikować, by prawdziwie dotrzeć do konsumentów. Pozwala ona zaplanować efektywną egzekucję założonej strategii. Metoda ta odkrywa prawdziwe emocjonalne znaczenie przekazu i pokazuje, w jakim stopniu ten przekaz aktywizuje i napędza do działania. Uzupełniona o tradycyjne metody (ilościowe i jakościowe) metoda BN daje całościowy obraz tego, w jaki sposób konsumenci reagują na daną komunikację. Metoda BN składa się z trzech, wzajemnie zintegrowanych i zsynchronizowanych komponentów: 1) pomiaru istotności, 2) pomiar aktywacji, 3) pomiar uwagi wzrokowej. Integracja i synchronizacja trzech wyżej wymienionych miar w ramach metody badawczej BN możliwa jest dzięki autorskim algorytmom opracowanym przez Wnioskodawcę (w formie oprogramowania o nazwie "BR"). Służą one do matematycznej integracji nagrań oraz wskazania, co czują respondenci w każdej sekundzie patrzenia na wybrany element komunikatu. Działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy W uproszczeniu, usługi marketingowe świadczone przez Wnioskodawcę za pomocą posiadanego przez niego know how polegają na badaniu konsumentów pod kątem ich reakcji na określony przekaz zewnętrzny, które dają następnie podstawę do odpowiedzi na zadane przez klientów Wnioskodawcy pytania (przykładowo co do skuteczności reklamy lub jej dostosowania do zakładanej grupy odbiorców). Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca udziela również odpłatnie licencji do posiadanego know-how podmiotowi trzeciemu. Z uwagi na odmienny charakter działalności dotyczącej badań naukowych i prac rozwojowych od działalności podstawowej (prowadzenia szkoleń), na potrzeby wewnętrznej rachunkowości zarządczej, Wnioskodawca oddzielnie ewidencjonuje przychody i koszty dla działalności prowadzonej w każdym z tych obszarów. Również poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wykazane w ewidencji Wnioskodawcy są przyporządkowanie do odrębnych rodzajów działalności. Ponadto, Wnioskodawca posiada dwa odrębne rachunki bankowe, z których każdy jest dedykowany wyłącznie do jednego rodzaju działalności (badawczej lub szkoleniowej). Wszelkie rozliczenia bezgotówkowe z Wnioskodawcą są dokonywane przez rachunek bankowy odpowiedni dla danego rodzaju działalności.

Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy zlecenia osobę odpowiedzialną za koordynację i wspomaganie aktywności w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych (stanowisko: X. Specialist). W zakres obowiązków tej osoby wchodzą poniższe czynności:

* wyszukiwanie literatury, artykułów naukowych o tematyce wspierającej prace rozwojowe;

* przygotowywanie informacji z artykułów prasowych mogących wspierać prace rozwojowe;

* poszukiwanie dodatkowych osób do współpracy w ramach działań rozwojowych, w tym także planowanie i umawianie spotkań z takimi osobami, uczestnictwo w spotkaniach oraz sporządzanie notatek z przebiegu spotkań;

* systematyczna archiwizacja danych uzyskanych z prac rozwojowych;

* wprowadzanie danych otrzymanych w wyniku prowadzonych prac rozwojowych;

* dbanie o najwyższą jakość prowadzonych działań;

* wprowadzanie korekt materiałów;

* wspomaganie procesu przygotowywania działań rozwojowych (materiały, logistyka);

* przygotowanie elementów projektów badawczych i raportów (tabele, wykresy etc.).

Wnioskodawca podjął działania mające na celu wyodrębnienie majątku związanego z działalnością badawczą i rozwojową (dalej: "Dział X."). Ze względu na fakt, że know how posiada zdolność aportową (możliwe jest delegowanie potencjału posiadanego przez Wnioskodawcę na inne podmioty), Wnioskodawca planuje, aby majątek związany z Działem X. został w całości wniesiony do spółki osobowej (w formie wkładu niepieniężnego), której głównym przedmiotem działalności jest badanie rynku i opinii publicznej. Spółka ta, w oparciu o otrzymany majątek wchodzący w skład Działu X. będzie kontynuowała działalność Wnioskodawcy w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych, a także wykorzystywania know-how do świadczenia usług marketingowych. Spółką tą będzie prawdopodobnie obecny licencjobiorca know how posiadanego przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca zamierza jednak w dalszym ciągu prowadzić działalność gospodarczą w pozostałym zakresie, tj. w obszarze prowadzenia szkoleń i pozostałej działalności profesjonalnej. Przedmiot aportu (Dział X.) będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań i należności) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania samodzielnie (tekst jedn.: bez udziału Wnioskodawcy).

W jego skład będą wchodzić w szczególności:

* wartości niematerialne i prawne w postaci know-how niezbędnego do funkcjonowania Działu X. (w tym Metody BC, BN);

* wyposażenie biurowe do prowadzenia działalności (komputery, meble);

* inne środki trwałe niezbędne do świadczenia usług badawczych czy marketingowych (np. mokre czepki do analizy fal mózgowych);

* specjalistyczne oprogramowanie (w tym oprogramowanie BR) niezbędne do prowadzenia działalności przez Dział X.;

* środki pieniężne przypisane do Działu X.;

* zobowiązania wynikające z umów pożyczek funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy;

* należności z tytułu umowy licencyjnej na know-how udostępnionego podmiotowi trzeciemu;

* kontrakt handlowy na wykonanie usług badawczych lub marketingowych.

Niewykluczone, że Wnioskodawca zakupi również dodatkowy sprzętu do prowadzenia badań o znacznej wartości, jeszcze przed wniesieniem Działu X. do spółki osobowej. Sprzęt ten również będzie przyporządkowany do Działu X. Aport Działu X. będzie więc obejmował całość wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy łącznie z pracownikiem zajmującym się prowadzeniem badań naukowych i prac rozwojowych w ramach Działu X. Spółka osobowa zostanie zatem wyposażona we wszystkie składniki niezbędne do samodzielnego (tekst jedn.: bez udziału Wnioskodawcy) wykonywania działalności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych, a także wykorzystywania know-how do świadczenia usług marketingowych.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy wyodrębniony przez Wnioskodawcę Dział X. spełnia przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji jego wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki osobowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniony przez niego Dział X. spełnia przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji jego wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki osobowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

1. Uwagi ogólne.

Zgodnie z ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei przez odpłatne świadczenie usług uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się jednakże do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa. Ustawodawca nie wskazał w ustawie o VAT konkretnych transakcji, które będą prowadziły do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie jest jednak sporne, że transakcja zbycia będzie odpowiadać w istocie dostawie towarów, tj. przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dyspozycją art. 6 pkt 1 ustawy o VAT będzie zatem objęta zarówno sprzedaż (zorganizowanej części) przedsiębiorstwa, jak również wniesienie jej aportem do spółki (w tym spółki osobowej). Brzmienie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację przepisów Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którą, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (art. 19 Dyrektywy VAT). Powyższy przepis Dyrektywy VAT nie zawiera jednakże szczegółowych zaleceń dla państw członkowskich, co do implementacji wskazanego wyłączenia do krajowego porządku prawnego. Dla właściwej wykładni przepisów Dyrektywy VAT w tym zakresie, warto odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). W wyrokach TSUE zwraca się uwagę, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Przykładowo, w wyroku TSUE w sprawie C-497/01 (Zita Modes) TSUE uznał, że przekazanie całości lub części majątku oznacza transfer działalności gospodarczej lub niezależnej części przedsiębiorstwa, obejmującej majątek rzeczowy jak również ewentualne aktywa niematerialne, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Stanowisko spójne z powyższym prezentowane jest przez krajowe sądy administracyjne (przykładowo wyrok NSA z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1383/10). Zgodnie z ich orzecznictwem, tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, jeżeli składniki Działu X. będą wypełniać przesłanki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ich aport do spółki osobowej będzie wyłączony z zakresu opodatkowania VAT.

2. Zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT zawiera definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pod pojęciem tym ustawodawca rozumie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Z powołanych wyżej przepisów należy wywieść, że:

* zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna składać się z zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół składników składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. Biorąc pod uwagę powyższe, dla kwalifikacji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej. Składniki powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach tak, aby stanowiły faktycznie zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów. Tym samym przyjmuje się, że zespół składników powinien być wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach - organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

3. Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest umiejscowiona w strukturze organizacyjnej jako dział, wydział czy oddział. Ze względu na fakt, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, Wnioskodawca wyodrębnił składniki majątku związane z prowadzeniem badań naukowych, prac rozwojowych i związanych z nimi usług marketingowych w formie Działu X. Do działu tego przyporządkowane są odpowiednie elementy majątku, a także osoba odpowiedzialna za wykonywanie zadań związanych z działalnością Działu X. W konsekwencji należy uznać, że Dział X. będzie stanowił cześć przedsiębiorstwa wyodrębnioną organizacyjnie.

4. Wyodrębnienie finansowe.

Realizacja wyodrębnienia finansowego obejmuje wprowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych dla przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję księgową w sposób umożliwiający identyfikację aktywów/pasywów oraz kosztów/przychodów przypisanych do Działu X. Składniki przyporządkowane do Działu X. są też wyodrębnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Dodatkowo, przejawem odrębności finansowej Działu X. od pozostałej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest przypisanie do Działu X. odrębnego rachunku bankowego. W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że Dział X. będzie stanowił cześć przedsiębiorstwa wyodrębnioną finansowo.

5. Wyodrębnienie funkcjonalne.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna przed jej zbyciem uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, do Działu X. będą przypisane składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania i należności. Dział X. będzie dysponował m.in. know how o istotnej wartości, wyposażeniem biurowym, środkami pieniężnymi oraz oprogramowaniem niezbędnym do prowadzenia tego typu działalności. W ramach wniesienia Działu X. do spółki osobowej, na tę spółkę przejdą wszystkie wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne umożliwiające samodzielne prowadzenie przez spółkę osobową działalności, obecnie wyodrębnionej w ramach struktury Wnioskodawcy. Jednocześnie, osoba odpowiedzialna za prace w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych zostanie zaangażowana w spółce otrzymującej aport do wykonywania tożsamych obowiązków do tych wynikających z aktualnej umowy z Wnioskodawcą. Dział X., o którym mowa w niniejszym wniosku, zostanie utworzony w celu wyodrębnienia konkretnej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Dział X. zostanie zatem wyposażony we wszelkie instrumenty, które pozwolą na kompleksowe prowadzenie działalności w zakresie prowadzenia badań naukowych, prac rozwojowych oraz usług marketingowych. W świetle powyższego należy uznać, że składniki zgromadzone w ramach Działu X. niewątpliwie będą stanowić zespół składników pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach, zorganizowanych w sposób pozwalający na potencjalne, niezależne prowadzenie działalności. W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że Dział X. będzie stanowił część przedsiębiorstwa wyodrębnioną funkcjonalnie.

6. Podsumowanie.

Planowany przez Wnioskodawcę aport Działu X. będzie obejmował zespół składników materialnych i niematerialnych wystarczających do prowadzenia przez spółkę osobową w sposób trwały, samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych, a także wykorzystywania posiadanego już know-how do świadczenia usług marketingowych. W konsekwencji Wnioskodawca jest zdania, że Dział X. wyposażony we wszystkie opisane w niniejszym wniosku elementy, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy oraz opisane w niniejszym wniosku okoliczności faktyczne, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej wyodrębnionego Działu X. będzie stanowiło czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenie określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 6 pkt 1 przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport). Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Jak już wskazano powyżej, przepis art. 6 pkt 1 ustawy ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu Cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych - w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle tej definicji zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Należy zatem wskazać, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W przeciwnym razie nie można uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.)

W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Zatem w ocenie tut. Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Dodatkową działalnością Wnioskodawcy jest działalność wydawnicza, stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych oraz badanie rynku i opinii publicznej. W praktyce działalność Wnioskodawcy można podzielić na trzy podstawowe grupy:

* prowadzenie szkoleń w zakresie psychologii, marketingu i PR (podstawowy przedmiot działalności),

* prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych oraz związane z nimi badania rynku i opinii publicznej (usługi marketingowe),

* pozostała działalność profesjonalna.

Z uwagi na odmienny charakter działalności dotyczącej badań naukowych i prac rozwojowych od działalności podstawowej (prowadzenia szkoleń), na potrzeby wewnętrznej rachunkowości zarządczej, Wnioskodawca oddzielnie ewidencjonuje przychody i koszty dla działalności prowadzonej w każdym z tych obszarów. Również poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wykazane w ewidencji Wnioskodawcy są przyporządkowane do odrębnych rodzajów działalności. Ponadto, Wnioskodawca posiada dwa odrębne rachunki bankowe, z których każdy jest dedykowany wyłącznie do jednego rodzaju działalności (badawczej lub szkoleniowej). Wszelkie rozliczenia bezgotówkowe z Wnioskodawcą są dokonywane przez rachunek bankowy odpowiedni dla danego rodzaju działalności. Wnioskodawca podjął działania mające na celu wyodrębnienie majątku związanego z działalnością badawczą i rozwojową (Dział X.) Wnioskodawca planuje, aby majątek związany z Działem X. został w całości wniesiony do spółki osobowej (w formie wkładu niepieniężnego), której głównym przedmiotem działalności jest badanie rynku i opinii publicznej. Spółka ta, w oparciu o otrzymany majątek wchodzący w skład Działu X. będzie kontynuowała działalność Wnioskodawcy w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych, w także wykorzystywania know-how do świadczenia usług marketingowych.

Przedmiot aportu (Dział X.) będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań i należności) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania samodzielnie (tekst jedn.: bez udziału Wnioskodawcy).

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Dział X. spełnia wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostało zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT transakcja zbycia Działu X. poprzez wniesienie do Spółki osobowej w drodze wkładu niepieniężnego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w wyżej przedstawionym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.