IPPP1/4512-367/16-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty przez Spółkę w trybie art. 89b ustawy w sytuacji przejęcia za odpłatnością zobowiązań Spółki przez nabywcę w ramach instytucji przejęcia długu - jest prawidłowe.

W dniu 9 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty przez Spółkę w trybie art. 89b ustawy w sytuacji przejęcia za odpłatnością zobowiązań Spółki przez nabywcę w ramach instytucji przejęcia długu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

N. S.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji wody mineralnej pod rozpoznawalnymi na rynku markami. Towary składające się na ofertę Spółki produkowane są w należących do niej zakładach produkcyjnych, a ich dystrybucja na rzecz konsumentów/kontrahentów odbywa się: (i) za pośrednictwem sieci hurtowni i sklepów detalicznych lub, ewentualnie, bezpośrednio do finalnych odbiorców.

Generalnie, transakcje realizowane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Równocześnie, z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności (działalność produkcyjno-dystrybucyjna podlegająca opodatkowaniu VAT według właściwych stawek), co do zasady, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów/usług wykorzystywanych w ramach tej działalności.

W strukturze Wnioskodawcy funkcjonują oddziały, które stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zespoły składników materialnych i niematerialnych (oraz zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania. W skład Oddziału wchodzą: (i) jego centrala, (ii) zakłady produkcyjne, w których wytwarzane są towary dystrybuowane przez Spółkę, (iii) sieć jednostek obsługi klienta. Ponadto, do Oddziału przyporządkowani są: (i) pracownicy, (ii) składniki materialne (w tym: nieruchomości oraz inne niż własność prawa do nieruchomości, wyposażenie, sprzęt komputerowy, samochody i inne składniki materialne) oraz składniki niematerialne (np. licencje do programów komputerowych), w tym w szczególności baza klientów, (iii) umowy/kontrakty (wynikające z nich zobowiązania i wierzytelności), w tym m.in. dotyczące najmu lub leasingu nieruchomości, samochodów oraz z dostawcami i odbiorcami Spółki, (iv) znak towarowy.

W ramach działalności zdarzają się przypadki, w których Spółka przenosi (zbywa) na rzecz podmiotów trzecich, będących czynnymi podatnikami VAT, zobowiązania wynikające ze zdarzeń gospodarczych, których była uczestnikiem. Przejęcie zobowiązań Spółki przez Nabywców ma charakter odpłatny, przy czym zapłata może w praktyce przybierać różną formę. Źródłem powstania tych zobowiązań są w szczególności wykonane na rzecz Spółki dostawy towarów/świadczenia usług dla potrzeb jej działalności. Co zasady, zakupy te dokumentowane są za pomocą wystawianych na rzecz Wnioskodawcy faktur, z których wynikają kwoty VAT naliczonego. Z uwagi na związek ww. zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT realizowanymi przez Wnioskodawcę, Spółka odlicza na bieżąco (tekst jedn.: w momencie spełnia warunków dla takiego odliczenia) VAT naliczony wynikający z ww. faktur. W związku z powyższym, zbycie zobowiązań przysługujących dostawcom towarów/ usługodawcom wobec Spółki odbywa się w szczególności w następujących okolicznościach:

* Spółka otrzymuje fakturę dokumentującą zakup towarów/usług, na której jest wykazany naliczony VAT (ustalony według właściwej stawki). Zgodnie z przysługującym jej prawem, Spółka odlicza VAT naliczony wynikający z ww. faktury;

* przed uregulowaniem kwoty zobowiązania wynikającej z ww. faktury Spółka zbywa zobowiązanie na rzecz Nabywcy (który staje się w rezultacie podmiotem zobowiązanym do uregulowania wobec Kontrahenta należności wynikającej z faktury - vide dalsze uwagi);

* zbycie zobowiązania może nastąpić przed upływem terminu jego płatności uzgodnionego przez Spółkę oraz Kontrahenta lub, w niektórych przypadkach, już po jego upływie. Przy tym, w przypadku Zobowiązań Wymagalnych, przedmiotem niniejszego wniosku objęte są tylko przypadki, w których na dzień zbycia Zobowiązania Wymagalnego nie minęło jeszcze 150 dni od upływu uzgodnionego terminu płatności (wynikającego z umowy/faktury).

W szczególności, zbywanie Zobowiązań może mieć związek z podejmowanymi przez Spółkę działaniami o charakterze restrukturyzacyjnym, w ramach których dochodzi do sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywców (i) poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Oddziałów i związanych z nimi praw i obowiązków, względnie grupy takich składników i związanych z nimi zobowiązań, albo (ii) ogółu/zespołu praw i obowiązków przysługujących Spółce w stosunku do wybranych Oddziałów - w takim wypadku, przedmiot transakcji stanowi Oddział rozumiany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27 ustawy o VAT.

Przejęcie Zobowiązań przez Nabywcę następuje w ramach instytucji przejęcia długu, uregulowanej w art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. W takim układzie, Spółka występuje w charakterze dłużnika zobowiązanego do spełnienia świadczenia (co do zasady o charakterze pieniężnym) na rzecz wierzyciela (Kontrahenta), z którego to obowiązku zostaje zwolniona przez przejemcę (Nabywcę) na mocy zawartej z nim umowy (porozumienie w tej kwestii może być uwzględnione w umowie sprzedaży składników majątkowych/ZCP). Przejęcie długu Spółki przez Nabywcę spełnia wszelkie warunki przewidziane w k.c. dla uznania go za skuteczne. W szczególności następuje ono za wiedzą i zgodą Kontrahenta.

Po przejęciu Zobowiązań podmiotem wyłącznie odpowiedzialnym za uregulowanie tych Zobowiązań wobec Kontrahenta staje się Nabywca - w wyniku dokonanej czynności staje się on "nowym" dłużnikiem w miejsce "dotychczasowego" dłużnika (Spółki) i wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki, które przysługiwały Spółce wobec Kontrahenta. W szczególności, w ostatnim czasie Spółka zbyła na rzecz różnych podmiotów grupy składników, które łącznie składały się na jeden z Oddziałów.

W związku z ww. sprzedażą doszło również do przeniesienia na Nabywców m.in.:

* wszelkich obowiązków i zobowiązań, w tym zobowiązań pozabilansowych, odnoszących się do lub wynikających z przenoszonych składników majątku, nieruchomości, wierzytelności, pozwoleń lub umów;

* wszelkich obowiązków i zobowiązań dotyczących lub wynikających z gwarancji jakości produktów lub roszczeń odszkodowawczych zgłoszonych przez klientów Wnioskodawcy;

* istniejących (tekst jedn.: takich, które nie wygasły z uwagi np. na zapłatę) Zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym przysługujących Kontrahentom wobec Spółki. Tak jak już wcześniej wskazano, źródłem powstania Zobowiązań są zawarte przez Spółkę w ramach jej działalności umowy o dostawy towarów/świadczenie usług. W skład Zobowiązań weszły Zobowiązania Niewymagalne oraz Zobowiązania Wymagalne, wynikające z faktur wystawionych na rzecz Spółki i doręczonych przed dniem zawarcia umowy przenoszącej składniki majątkowe.

Wartość długów (Zobowiązań) przejętych składników majątkowych uwzględniona została w omawianym przypadku w rozliczeniu finansowym dokonanym między Spółką a Nabywcami. Rozliczenie to polegało na tym, iż należna Nabywcom kwota odpłatności za wartości) pomniejszyła zapłatę należną Spółce od tychże Nabywców z tytułu sprzedaży na ich rzecz określonych składników majątku Oddziału (potrącenie). W rezultacie, Spółka otrzymała od Nabywców mniejszą kwotę środków pieniężnych niż wynikałoby to z wystawionych przez nią faktur dokumentujących sprzedaż tychże składników majątku.

Ze względu na przejęcie Zobowiązań przez Nabywcę i wynikającą stąd utratę przez Spółkę statusu dłużnika, Zobowiązania te nie zostały i nie zostaną uregulowane przez Spółkę wobec Kontrahenta. Jak bowiem wskazano, w związku z przejęciem długu (za zgodą Kontrahenta) to Nabywca staje się jedynym podmiotem odpowiedzialnym za spełnienie świadczenia (zapłatę). Z dniem przejęcia Zobowiązań po stronie Nabywcy aktualne stają się więc wszelkie wynikające z przepisów prawa cywilnego prawa i obowiązki związane z przejętymi długami, tj. w szczególności obowiązek wykonania Zobowiązania w terminie, uiszczenia odsetek z tytułu zwłoki w spełnieniu świadczenia etc. A contrario, w wyniku przejęcia długu przez Nabywcę Spółka zostaje zwolniona z obowiązków związanych ze Zobowiązaniami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w razie przejęcia za odpłatnością przez Nabywcę Zobowiązań przysługujących Kontrahentom wobec Spółki z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług na jej rzecz, do Spółki ma/będzie mieć zastosowanie art. 89b ustawy o VAT w sytuacji, gdy w terminie 150 dni od dnia, w którym upłynął termin płatności Zobowiązań, nie zostaną one uregulowane przez Nabywcę.

Zdaniem wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, w razie przejęcia za odpłatnością przez Nabywcę Zobowiązań przysługujących Kontrahentom wobec Spółki z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług na jej rzecz, nie ma/nie będzie mieć zastosowania do Spółki art. 89b ustawy o VAT w sytuacji, gdy w terminie 150 dni od dnia, w którym upłynął termin płatności Zobowiązań, nie zostaną one uregulowane przez Nabywcę.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

1. Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określony w umowie lub na fakturze, dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na mocy przytoczonego przepisu ustawodawca nałożył na podatników nabywających towary/usługi obowiązek korekty in minus odliczonego VAT, wynikającego z faktur dokumentujących takie zakupy, które nie zostały przez niego uregulowane w terminie przewidzianym w ustawie o VAT. Co do zasady, wskazany obowiązek jest symetryczny w stosunku do instytucji tzw. ulgi na złe długi przewidzianej w art. 89a ustawy o VAT, która przyznaje podatnikowi dokonującemu dostawy towaru/świadczącemu usługę możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania oraz VAT należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W praktyce, uprawnienie wierzyciela do korekty in minus VAT należnego powinno być więc skorelowane z obowiązkiem dłużnika do korekty in minus VAT naliczonego.

2. Status dłużnika a obowiązek korekty VAT odliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT

W ocenie Spółki, za brakiem konieczności korekty in minus VAT odliczonego w odniesieniu do Zobowiązań, które nie zostaną przez nią bezpośrednio uregulowane z uwagi na ich przejęcie przez Nabywcę, przemawiają zarówno wykładnia literalna, jak i funkcjonalna art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Po pierwsze należy zauważyć, że w art. 89b ustawy o VAT ustawodawca przewidział, iż obowiązek korekty VAT naliczonego dotyczy "dłużnika". Tym samym, konieczność zmniejszenia odliczonego VAT na bazie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT powstanie wyłącznie po stronie podmiotu, któremu w momencie ziszczenia się warunków przewidzianych w tym przepisie będzie można przypisać taki status. A contrario, obowiązek korekty podatku odliczonego nie będzie dotyczył podatnika, który zaciągnął co prawda zobowiązanie (był dłużnikiem), jednak z uwagi na zaistnienie określonych okoliczności status ten następnie utracił. Oznacza to, że jeśli w dniu upływu 150. dnia od upływu terminu płatności wynikającego z faktury/umowy podmiotowi temu nie można już przypisać statusu dłużnika w odniesieniu do danego Zobowiązania, nie będzie go dotyczył obowiązek korekty VAT naliczonego wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że jedną z okoliczności, która może spowodować utratę przez podatnika statusu dłużnika, jest zawarcie umowy o przejęcie długu, uregulowanej w art. 519 k.c.

Zgodnie z art. 519 § 1 k.c., osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Na mocy § 2 ww. przepisu, przejęcie długu może nastąpić:

* przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika, a oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron lub

* przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela - w takim wypadku oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron.

Z powyższego wynika, że w ramach umowy o przejęcie długu występują trzy podmioty:

* dłużnik zobowiązany do spełnienia określonego świadczenia;

* wierzyciel uprawniony do żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika oraz

* osoba trzecia przejmująca dług (przejemca).

W praktyce wskazuje się, że instytucja przejęcia długu charakteryzuje się (i) nabyciem długu przez przejemcę jako własnej powinności oraz (ii) zwolnieniem z długu dotychczasowego dłużnika przy zachowaniu tożsamości przejmowanego zobowiązania. Tym samym, w ramach tej konstrukcji w zakresie zobowiązania ma miejsce jedynie zmiana podmiotowa (przejemca wstępuje w dług w miejsce dłużnika). W tym zakresie nie dochodzi w szczególności do zmiany kształtu istniejącego zobowiązania (tak np. Sąd Najwyższy w wyroku z 19 listopada 2004 r. o sygn. II CK 129/04).

Z uwagi na fakt, iż przejemca wstępuje w tożsamy stosunek prawny w miejsce dawnego dłużnika, a więc we wszystkie jego prawa i obowiązki wynikające z umowy lub ustawy, nie dochodzi w szczególności do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego i powstania w jego miejsce nowego stosunku obligacyjnego - zobowiązanie pierwotne istnieje nadal w niezmienionym kształcie, lecz już między innymi stronami.

Należy podkreślić, że jedną z kluczowych konsekwencji zawarcia umowy o przejęcie długu jest zwolnienie z długu podmiotu, który zaciągnął zobowiązanie (ewentualnie przejął je od poprzedniego dłużnika).

Mając na uwadze powyższe, przejęcie Zobowiązań przez Nabywcę (np. w związku z zakupem od Spółki składników majątkowych/ZCP), wiąże się z utratą przez Spółkę statusu dłużnika w odniesieniu do tych Zobowiązań oraz uwolnieniem Spółki od konieczności spełnienia świadczenia na rzecz Kontrahenta. Od tego momentu Nabywca staje się podmiotem wyłącznie odpowiedzialnym za uregulowanie należności wobec Kontrahenta, który z kolei ma możliwość zwrócenia się z żądaniem wykonania Zobowiązania jedynie wobec Nabywcy (Wnioskodawca nie ma wpływu na sposób spełnienia świadczenia na rzecz Kontrahenta - obowiązek ten pozostaje w wyłącznej gestii Nabywcy).

W związku z powyższym, przejęcie przez Nabywcę Zobowiązań powoduje, iż Spółka traci status dłużnika w odniesieniu do tych Zobowiązań. To z kolei oznacza, że po stronie Spółki nie powstanie obowiązek korekty in minus VAT należnego, wynikającego z faktury dokumentującej dostawę towaru/świadczenie usług na rzecz Spółki przez Kontrahenta. Jak bowiem wcześniej wskazano, obowiązek korekty na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT należy odnosić się wyłącznie do podmiotu, który w momencie ziszczenia się warunków określonych w przepisie (tekst jedn.: z chwilą upływu 150 dnia od terminu płatności) posiada status dłużnika (jest zobowiązany do spełnienia świadczenia na rzecz wierzyciela). W sytuacjach będących przedmiotem niniejszego wniosku, statusu tego nie będzie już można natomiast przypisać Spółce. Innymi słowy, o ile 150 dzień od upływu terminu płatności dotyczącego danego Zobowiązania będzie przypadał już po zbyciu Zobowiązania przez Spółkę, obowiązek korekty VAT naliczonego przewidzianego w art. 89b ustawy o VAT nie będzie już dotyczył Spółki.

Powyższe stanowisko jest spójne z faktycznymi okolicznościami towarzyszącymi zbyciu Zobowiązań, które wykluczają możliwość stosowania w takim przypadku art. 89b ustawy o VAT w odniesieniu do Spółki.

W szczególności, z uwagi na przejęcie długu przez Nabywcę (utratę przez Wnioskodawcę statusu dłużnika), Spółka przestaje być zobowiązana do monitorowania płatności należności przez Nabywcę na rzecz Kontrahenta. Dalsze "losy" Zobowiązania (w tym sposób wywiązania się z nich przez Nabywcę) nie wpływają bowiem na sytuację prawną/ekonomiczną Spółki, z punktu widzenia której zbycie Zobowiązań (powiązane z odpłatnością, w tym w ramach Rozliczenia Finansowego dokonanego między Spółką a Nabywcą)"zamyka" kwestię rozliczeń z tego tytułu u Wnioskodawcy. Jak wcześniej wskazano, w momencie tym Spółka pozbywa się bowiem statusu dłużnika i "przenosi" go definitywnie na Nabywcę, na co wyraża zgodę Kontrahent. Wszystkie zaangażowane strony są więc świadome i godzą się na to, że z dniem zbycia Zobowiązania Nabywca wstępuje w prawa i obowiązki Spółki, co oznacza w szczególności obowiązek uregulowania przez Nabywcę Zobowiązania wobec Kontrahenta.

Należy również zaznaczyć, że monitorowanie przez Wnioskodawcę dalszych "losów" Zobowiązań (po ich zbyciu na rzecz Nabywcy) nie jest wykonalne z praktycznego punktu widzenia. W szczególności, Spółka nie dysponuje bowiem środkami pozwalającymi jej na weryfikację, czy i kiedy dana należność wobec Kontrahenta została uregulowana przez Nabywcę. Dodatkowo, ani Kontrahent, ani Nabywca nie mają obowiązku (ani interesu prawnego/biznesowego), aby przekazywać Spółce odpowiednie informacje w tym zakresie. Stanowią one bowiem tajemnicę handlową Kontrahenta oraz Nabywcy, do uzyskania których Spółka nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych. Koniecznością podejmowania takich działań byłaby natomiast obciążona Spółka, w przypadku uznania, że obowiązek korekty VAT naliczonego dotyczy Spółki również w sytuacji, w których dochodzi do zbycia Zobowiązań.

Powyższe potwierdza, że stosowanie art. 89b ustawy o VAT w odniesieniu do Spółki, w przypadku zbycia Zobowiązań na rzecz Nabywcy w ramach przedstawionych okoliczności (tekst jedn.: gdy 150. dzień od upływu terminu płatności ma miejsce, gdy dłużnikiem jest już Nabywca), nie jest uzasadnione (ani możliwe w praktyce do zastosowania).

3. Brak obowiązku korekty VAT naliczonego po stronie Spółki - argumentacja celowościowa

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że zawartej w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT instytucji korekty odliczonego VAT w związku z nieuregulowanymi wierzytelnościami, nie można rozpatrywać w oderwaniu od istoty wprowadzenia tego przepisu do ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, celowościowa wykładnia analizowanego przepisu wskazuje, że intencją ustawodawcy było nałożenie obowiązku skorygowania in minus odliczonego VAT przed podatnika, który uchybił ciążącemu na nim obowiązkowi uregulowania w terminie należności na rzecz kontrahenta. Tym samym, zgodnie z zasadą neutralności VAT, którą urzeczywistnia instytucja zawarta w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik traci prawo do odliczenia VAT w wypadku, gdy nie poniósł on ekonomicznego kosztu świadczenia na rzecz wierzyciela.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe uwagi nie mają zastosowania w sytuacji, w której Spółka zostaje zwolniona z długu wobec Kontrahenta z uwagi na jego przejęcie przez Nabywcę (np. w związku z zakupem składników majątkowych/ZCP).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, między Spółką a Nabywcą dochodzi bowiem do Odpłatności/Rozliczenia Finansowego, sprowadzającego się do uregulowania przez Spółkę na rzecz Nabywcy wartości świadczenia (długu), które Nabywca zobowiązał się uregulować na rzecz Kontrahenta. Wynika to z faktu, że w związku z przejęciem tych Zobowiązań przez Nabywcę, staje się on odpowiedzialny za ich uregulowanie wobec Kontrahentów. Nie można zatem twierdzić, iż Spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru świadczenia na rzecz Kontrahenta. Przejęcie długu przez Nabywcę nie ma charakteru nieodpłatnego - "wynagrodzenie" Nabywcy w zamian za wstąpienie w miejsce dłużnika (Spółki) znajduje odzwierciedlenie w ustaleniach stron w zakresie np. Rozliczenia Finansowego. Wynika stąd, że uwolnienie Spółki od długu przez Nabywcę nie pozostaje bez wpływu na jej sytuację ekonomiczną - obciążenie związane z wykonaniem Zobowiązania na rzecz Kontrahenta przejawia się bowiem w sposobie, w jakim ukształtowane zostało Rozliczenie Finansowe. W związku z Rozliczeniem Finansowym, w sensie ekonomicznym, doszło do "uszczuplenia" majątku Spółki, które polegało na tym, iż majątek ten nie został powiększony o stosowną sumę środków pieniężnych należnych jej z tytułu sprzedaży składników majątkowych, odpowiadającą nominalnej wartości Zobowiązań przejętych przez Nabywców, która byłaby należna Spółce w wypadku, gdyby nie doszło do przeniesienia Zobowiązań.

Nakładanie na Spółkę obowiązku korekty, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do Zobowiązań przejętych przez Nabywcę skutkowałoby więc podwójnym, obciążeniem finansowym Wnioskodawcy: z jednej strony - poprzez Rozliczenie Finansowe z Nabywcą z tytułu zbycia na jego rzecz Zobowiązań, a z drugiej - poprzez konieczność skorygowania przez Spółkę VAT naliczonego. Podejście takie byłoby sprzeczne z celem wprowadzenia art. 89b ustawy o VAT (którym jest "karanie" dłużników, którzy nie wywiązują się ze swoich zobowiązań finansowych wobec kontrahentów), a także z nadrzędną na gruncie VAT zasadą neutralności podatku (poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego, którego koszt ekonomiczny został przez nią poniesiony).

Należy więc uznać, że na mocy art. 89b ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca nałożył swego rodzaju sankcję, polegającą na obowiązku pomniejszenia odliczonego VAT, na podatników nierzetelnych (nieregulujących zobowiązań w terminie). W omawianych okolicznościach, nie sposób uznać Spółki za podmiot nierzetelny. Niespełnienie świadczeń przysługujących Kontrahentom wobec Spółki nie wynika ze złej woli Wnioskodawcy, lecz jest efektem działań prawnie dozwolonych, podejmowanych przez Spółkę jako racjonalnego Przedsiębiorcę. Zbycie Zobowiązań na rzecz Nabywców nie ma na celu spowodowania, iż Zobowiązania te nie zostaną uregulowane, a jest jedynie elementem zarządzania przez Spółkę należącymi do niej składnikami majątku.

Pomocniczo, należy również dodać, że w praktyce organów podatkowych obowiązuje szeroka wykładnia pojęcia "uregulowania należności", zawartego w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Przyjmuje się w szczególności, że "uregulowanie należności" polega na doprowadzeniu do stanu, w którym wierzytelność przysługująca wierzycielowi zostaje zaspokojona. Z uwagi na fakt, że pojęcie to ma charakter szerszy od "zapłaty należności", jako dopuszczalne sposoby uregulowania należności wskazuje się np. potrącenie, datio in solutum etc. (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 września 2013 r. o sygn. IPPP2/443-651/13-2/KG).

W związku z ww. szerokim rozumieniem zwrotu "uregulowanie należności", organy podatkowe akceptują również podejście, zgodnie z którym obowiązek korekty odliczonego VAT w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, nie powstaje po stronie dłużnika w sytuacji, gdy świadczenie spełniane jest na rzecz wierzyciela nie bezpośrednio przez dłużnika, lecz przez podmiot trzeci (gdy podmiot ten jest uprawniony do żądania spłaty świadczenia na jego rzecz przez dłużnika).

W interpretacjach indywidualnych wskazuje się w szczególności, że obowiązek pomniejszenia odliczonego VAT nie powstaje po stronie podatnika korzystającego np. z zw. faktoringu dłużnego (zobowiązaniowego) - w ramach tej instytucji faktor zapewnia faktorantowi (dłużnikowi) finansowanie jego działalności w drodze spłaty należności dłużnika względem kontrahentów dłużnika bezpośrednio na rzecz tych kontrahentów. Na późniejszym etapie dłużnik zobowiązany jest do spłaty świadczenia na rzecz faktora oraz zapłaty wynagrodzenia należnego faktorowi w zamian za usługę faktoringu (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 26 października 2015 r. sygn. ILPP1/4512-1-659/15-3/NS).

Powyższe potwierdza, że obowiązek korekty VAT naliczonego przewidziany w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w bezpośredniej korelacji z przepisami dotyczącymi tzw. ulgi na złe długi. Zasadniczo, należy więc uznać, że obowiązek korekty VAT naliczonego powinien wystąpić w sytuacji, gdy z drugiej strony pojawi się uprawnienie wierzyciela do skorygowania VAT należnego. Nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanym przypadku z sytuacją taką nie będziemy mieć do czynienia, gdy Nabywca wywiąże się wobec Kontrahenta z Zobowiązania przejętego od Spółki. W takim przypadku po stronie Kontrahenta nie powstanie niewątpliwie uprawnienie do skorygowania VAT należnego (wynikającego z wystawionej na Spółkę faktury, z której wynika dane Zobowiązanie; por. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 lipca 2015 r. w sprawie C-209/14 NLB Leasing d.o.o.). Konsekwentnie, nie powstanie również obowiązek korekty VAT naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Gdyby jednak wystąpiła sytuacja, w której Nabywca nie ureguluje na rzecz Kontrahenta przejętego przez siebie Zobowiązania do 150. dnia od upływu terminu płatności (na co, jak wskazano powyżej, Spółka nie ma już jakiegokolwiek wpływu), ewentualny obowiązek korekty na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT powinien być już rozpatrywany wyłącznie w odniesieniu do Nabywcy (jako jedynego podmiotu, któremu można wtedy przypisać status dłużnika), a nie w odniesieniu do Spółki.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obowiązek korekty in minus VAT odliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie będzie jej dotyczył w przypadkach gdy Wnioskodawca dokona zbycia Zobowiązań na rzecz Nabywcy w opisanych powyżej okolicznościach, tj. gdy Zobowiązanie wynika z wystawionej przez Kontrahenta na rzecz Spółki faktury, z której wynika naliczony VAT odliczony przez Spółkę. Powyższe dotyczy zarówno (i) Zobowiązań Niewymagalnych (tekst jedn.: w odniesieniu do których na moment zbycia Zobowiązania nie upłynął jeszcze termin płatności uzgodniony między Spółką a Kontrahentem), a także (ii) Zobowiązań Wymagalnych (tekst jedn.: w odniesieniu do których na moment zbycia Zobowiązania upłynął termin płatności uzgodniony między Spółką a Kontrahentem), dla których na moment zbycia Zobowiązania nie upłynął jednak jeszcze 150. dzień od ww. terminu płatności.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 780), zwanej dalej ustawą, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Stosownie do art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, w ramach działalności Wnioskodawcy zdarzają się przypadki, w których Spółka przenosi (zbywa) na rzecz podmiotów trzecich, będących czynnymi podatnikami VAT, zobowiązania wynikające ze zdarzeń gospodarczych, których była uczestnikiem. Przejęcie zobowiązań Spółki przez nabywców ma charakter odpłatny, przy czym zapłata może w praktyce przybierać różną formę. Źródłem powstania tych zobowiązań są w szczególności wykonane na rzecz Spółki dostawy towarów/świadczenia usług dla potrzeb jej działalności. W związku z powyższym, zbycie zobowiązań przysługujących dostawcom towarów/ usługodawcom wobec Spółki odbywa się w szczególności w następujących okolicznościach:

* Spółka otrzymuje fakturę dokumentującą zakup towarów/usług, na której jest wykazany naliczony VAT. Zgodnie z przysługującym jej prawem, Spółka odlicza VAT naliczony wynikający z ww. faktury;

* przed uregulowaniem kwoty zobowiązania wynikającej z ww. faktury Spółka zbywa zobowiązanie na rzecz Nabywcy (który staje się w rezultacie podmiotem zobowiązanym do uregulowania wobec Kontrahenta należności wynikającej z faktury - vide dalsze uwagi);

* zbycie zobowiązania może nastąpić przed upływem terminu jego płatności uzgodnionego przez Spółkę oraz Kontrahenta lub, w niektórych przypadkach, już po jego upływie. Przy tym, w przypadku Zobowiązań Wymagalnych, przedmiotem niniejszego wniosku objęte są tylko przypadki, w których na dzień zbycia Zobowiązania Wymagalnego nie minęło jeszcze 150 dni od upływu uzgodnionego terminu płatności (wynikającego z umowy/faktury).

W szczególności, zbywanie Zobowiązań może mieć związek z podejmowanymi przez Spółkę działaniami o charakterze restrukturyzacyjnym, w ramach których dochodzi do sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywców (i) poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Oddziałów i związanych z nimi praw i obowiązków, względnie grupy takich składników i związanych z nimi zobowiązań, albo (ii) ogółu/zespołu praw i obowiązków przysługujących Spółce w stosunku do wybranych Oddziałów - w takim wypadku, przedmiot transakcji stanowi Oddział rozumiany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27 ustawy o VAT.

Przejęcie Zobowiązań przez Nabywcę następuje w ramach instytucji przejęcia długu, uregulowanej w art. 519 ustawy - Kodeks cywilny. W szczególności, w ostatnim czasie Spółka zbyła na rzecz różnych podmiotów grupy składników, które łącznie składały się na jeden z Oddziałów.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi okoliczność, czy w razie przejęcia za odpłatnością przez nabywcę zobowiązań Spółki z tytułu dostawy towarów/ świadczenia usług na jej rzecz nie ma i nie będzie mieć zastosowania do Spółki art. 89b ustawy o VAT w sytuacji, gdy w terminie 150 dni od dnia, w którym upłynął termin płatności zobowiązań, nie zostaną uregulowane przez nabywcę.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której przed upływem 150 dnia od dnia upływu terminu płatności, Spółka zbywa swoje zobowiązania na rzecz osób trzecich. Jak wskazał Wnioskodawca zbycie to następuje w ramach w ramach instytucji przejęcia długu uregulowanej w art. 519 ustawy - Kodeks cywilny. Do przejęcia zobowiązań na podstawie ww. artykułu dochodzi zarówno w przypadku zbycia składników majątkowych jak i zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przejęcie następuje za wiedzą i zgodą wierzyciela.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Stosownie do art. 519 § 2 ww. ustawy, przejęcie długu może nastąpić:

Przewidziana w Kodeksie cywilnym instytucja przejęcia długu dotyczy sytuacji, w której dochodzi do zmiany osoby dłużnika. W konsekwencji wierzyciel będzie mógł żądać zrealizowania świadczenia (zapłaty sumy pieniężnej) od innego podmiotu niż pierwotnie zobowiązany. Przejęcie długu nie narusza treści istniejącego stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika. Następuje zatem sukcesja szczególna po stronie zobowiązanej do świadczenia. Przejmujący dług wstępuje we wszystkie obowiązki dotychczasowego dłużnika, które wynikają z umowy lub ustawy. Obowiązany jest więc do zapłacenia wierzycielowi należności, ponosi wobec niego odpowiedzialność za zwłokę, niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania.

W takim przypadku Spółka zostaje zwolniona przez przejemcę z obowiązku spełnienia świadczenia (co do zasady o charakterze pieniężnym) na rzecz wierzyciela. Tym samym, po przejęciu Zobowiązań podmiotem wyłącznie odpowiedzialnym za uregulowanie tych zobowiązań wobec kontrahenta staje się Nabywca - w wyniku dokonanej czynności staje się on "nowym" dłużnikiem w miejsce "dotychczasowego" dłużnika (Spółki) i wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki, które przysługiwały Spółce wobec kontrahenta.

W rezultacie więc, gdy Spółka dokona zbycia zobowiązań w ramach instytucji przejęcia długów, określonej w art. 519 Kodeksu cywilnego przed upływem 150 dnia od dnia, w którym upłynął termin ich płatności nie będzie ciążył na Spółce obowiązek dokonania korekty w trybie art. 89b ustawy, w przypadku gdy nabywca nie ureguluje należności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.