IPPP1/4512-3-63/16-7/MPE - Kwestia uznania osoby fizycznej za podatnika VAT, która dokonuje sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2801/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 13 kwietnia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2016 r. (data wpływu 25 marca 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 9 maja 2016 r. (data wpływu 11 maja 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 28 kwietnia 2016 r. (data doręczenia 4 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu sprzedaży działek - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 marca 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu sprzedaży działek. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 maja 2016 r. (data wpływu 11 maja 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 28 kwietnia 2016 r. (data doręczenia 4 maja 2016 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 7 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP1/4512-262/16-4/MPe, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że z tytułu sprzedaży działek Wnioskodawca nie działał i nie będzie działał w przyszłości jako podatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 7 czerwca 2016 r. znak: IPPP1/4512-262/16-4/MPe wniósł pismem z dnia 24 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 26 lipca 2016 r. znak: IPPP1/4512-1-42/16-2/MPe stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 7 czerwca 2016 r. znak: IPPP1/4512-262/16-4/MPe wniósł w dniu 26 sierpnia 2016 r. skargę (data wpływu 30 sierpnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2801/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 7 czerwca 2016 r. znak: IPPP1/4512-262/16-4/MPe.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że stosownie do art. 14c § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa Organ nie zawarł w wydanej interpretacji uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy. Organ przedstawił jedynie treść przepisów, które należy rozważyć w niniejszej sprawie wskazując, że mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że z tytułu sprzedaży przedmiotowych czterech działek, jak i sprzedaży kolejnych, Skarżący będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, gdyż będzie dokonywać tych czynności w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 tej ustawy). Organ podkreślił przy tym, że okolicznością świadczącą o tym, że Skarżący nie zbywa majątku prywatnego, jest wcześniejszy fakt wykorzystywania sprzedawanych działek w działalności gospodarczej i w związku z tą właśnie szczególną okolicznością, nie ma znaczenia, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, tj. że np. nie uzbroił terenu, nie prowadził działań marketingowych, nie wydzielił dróg, etc., ani innych działań wskazujących na zamiar takiej działalności (tj. w zakresie obrotu nieruchomościami).

W ocenie Sądu, Organ w swoich rozważaniach i ocenie prawnej nie wskazał jednak przepisu, który wprost nakazywałby opodatkowanie zbycia gruntu, który w przeszłości wykorzystywany był, choćby tylko chwilowo, do prowadzenia, działalności gospodarczej, a został nabyty bez prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tymczasem kwestia ta, w ocenie Sądu, ma istotne i kluczowe znaczenie dla oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego, gdyż - jak wynika to wprost z opisu zdarzenia - Skarżący nie tylko nigdy nie prowadził działalności handlowej, polegającej na sprzedaży nieruchomości, w tym w odniesieniu do sprzedanych już działek (która to okoliczność, jak należy uznać, w świetle przytoczonego wcześniej stanowiska Organu, i tak ma irrelewantne znaczenie wobec faktu wcześniej prowadzonej przy wykorzystaniu tych działek działalności gospodarczej), ale podkreślił też, że po zaprzestaniu wydobycia kopalin w roku 2006 r., wraz ze złożeniem wniosku o wygaszenie koncesji na wydobycie kopaliny, a następnie zrekultywowaniu gruntu (co zostało potwierdzone w 2009 r. przez Starostę), a także po zmianie przeznaczenia działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, przedmiotowe działki tj. o nr 593/1, 595/1 i 599/4, pozostały tylko w majątku prywatnym Skarżącego i jego małżonki. W tym stanie rzeczy Organ winien więc uzasadnić dlaczego uznał, że pomimo upływu blisko 10 lat od faktycznego zaprzestania wykonywania działalności oraz 6 latach od zrekultywowania gruntu, na którym Skarżący prowadził wcześniej działalność gospodarczą, mamy do czynienia w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości "nadal" z działalnością gospodarczą, a nie - jak to wskazuje Skarżący - z zarządem majątkiem prywatnym oraz, w szczególności, z jakiego przepisu prawa materialnego wywodzi takie stanowisko prawne.

Sąd zauważa, że Organ Interpretacyjny wskazał jedynie konkluzję, bez jej uzasadnienia i bez oceny istotnych dla sprawy argumentów Wnioskodawcy. Tym samym brak jest w wydanej interpretacji wyjaśnienia Organu dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe oraz odniesienia się do przedstawionych we wniosku argumentów.

Z uwagi na powyższe Sąd wskazał, że w tym stanie rzeczy, przedwczesne byłoby wyrażenie przez Sąd oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w dniu 30 sierpnia 1989 r. nabył wraz z żoną na zasadach wspólności ustawowej działkę nr 595/1 o powierzchni 2,60 ha do majątku prywatnego.

W dniu 1 czerwca 1990 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej. W czerwcu 1993 r. Wnioskodawca zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług. Urząd Miasta wydał zgodę na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych pod realizację cegielni polowej, na części działki o nr 595/1 gdzie Wnioskodawca wykonywał od 1993 r. działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (wydobycie kopalin, produkcja cegieł).

W dniu 19 stycznia 2000 r. Wnioskodawca wraz z żoną na zasadach wspólności ustawowej nabył działkę nr 599/4 o powierzchni 2 ha 07 a. W dniu 17 kwietnia 2000 r. Wnioskodawca wraz z żoną w drodze zamiany, bez dodatkowych dopłat nabył na zasadach ustawowej wspólności majątkowej działkę niezabudowaną nr 593/1 o powierzchni 80 arów.

Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 28 listopada 2000 r. obszar działek nr 593/1 i 599/4 objęty został zmianą przeznaczenia terenów rolnych pod eksploatację kopalin.

W dniu 30 października 2001 r. Starosta udzielił działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę koncesji na eksploatację kopaliny na działkach nr 593/1, 595/1 i 599/4. Powyższe działki były wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, nie były jednak ujęte w ewidencji środków trwałych.

W dniu 14 października 2006 r. Starosta, na wniosek o wygaszenie koncesji na wydobycie kopaliny złożony przez Wnioskodawcę z uwagi na zaprzestanie wydobycia kopalin z tych terenów, stwierdził wygaśnięcie koncesji na wydobycie kopaliny na działkach ew. nr 593/1, 595/1, 599/4 oraz wyznaczył termin na przeprowadzenie rekultywacji terenów; tym samym wraz z zaprzestaniem wydobycia kopalin na przedmiotowych działkach, które nastąpiło z końcem 2006 r., Wnioskodawca zaprzestał wykorzystywać przedmiotowe działki do prowadzenia działalności gospodarczej (część działki, około 1500 m² służyła do przechowywania sprzętu wykorzystywanego do rekultywacji).

W dniu 18 grudnia 2009 r. Starosta uznał rekultywację gruntów po eksploatacji kopaliny na działkach 593/1, 595/1, 599/4 za zakończoną.

Zgodnie z wypisem z dnia 9 czerwca 2010 r. z planu miejscowego działki położone są w większości w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej; taka zmiana przeznaczenia nie nastąpiła jednak na wniosek Wnioskodawcy, ale w związku z objęciem tych terenów planem zagospodarowania przestrzennego.

W dniu 15 maja 2011 r., na skutek powiadomienia przez Wnioskodawcę o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej, Burmistrz wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej przedsiębiorstwo zgłoszone do ewidencji przez Wnioskodawcę.

Z uwagi na zakończenie działalności gospodarczej na działkach nr 593/1, 595/1 i 599/4, a także z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie zamierzał wykorzystywać ww. działek do prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca wraz z żoną złożył wniosek o podział nieruchomości na mniejsze działki w celu ich późniejszej sprzedaży w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Decyzją z dnia 31 lipca 2015 r. na wniosek Wnioskodawcy i jego małżonki dokonany został podział nieruchomości nr 593/1, 595/1 i 599/4, w wyniku czego powstało 49 mniejszych działek położonych w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz częściowo w terenach leśnych; część działek wydzielona została pod nowoprojektowane drogi publiczne gminne. Wnioskodawca nie podejmował czynności w celu doprowadzenia mediów do ww. działek, czyli ich tzw. uzbrojenia. Wnioskodawca w związku z zainteresowaniem nabywców oraz chęcią pozyskania środków na budowę domu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podjął decyzję o sprzedaży części działek i w dniu 7 października 2015 r., działając zgodnie z zaleceniami pracowników urzędu skarbowego złożył oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej, z tytułu sprzedaży działek budowlanych, a w dniu 12 października 2015 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. Od tego momentu Wnioskodawca sprzedał 4 działki wystawiając faktury VAT ze stawką 23% i rozliczając podatek dochodowy ze źródła działalność gospodarcza. Wnioskodawca wraz z małżonką zamierza sprzedać kolejne działki.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że opisane we wniosku działki gruntu nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca działał jako podatnik podatku od towarów i usług i był (będzie) obowiązany opodatkować tym podatkiem sprzedaż poszczególnych działek?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału 3 działek nr ew. 593/1, 595/1 i 599/4 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a zatem Wnioskodawca nie działał i nie będzie działał w przyszłości jako podatnik podatku od towarów i usług.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Przepisy tej ustawy na swój własny użytek definiują również pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika tego podatku. Artykuł 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Szeroka definicja działalności gospodarczej powoduje, że podmioty wykonujące taką działalność są klasyfikowane jako podatnicy niezależnie od ich statusu. Za podatników należy zatem uznać te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym, niezależnie od formy, statusu i więzi prawnych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli działki do majątku prywatnego a następnie wykorzystali je do prowadzenia opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej, której przedmiotem było wydobycie kopaliny, a następnie produkcja cegieł.

Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności handlowej, polegającej na sprzedaży nieruchomości. Uznać należy, że po zaprzestaniu wydobycia kopalin w roku 2006 r. wraz ze złożeniem wniosku o wygaszenie koncesji na wydobycie kopaliny, a następnie zrekultywowaniu gruntu, co zostało potwierdzone w 2009 r. przez Starostę, a także po zmianie przeznaczenia działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, działki nr 593/1, 595/1 i 599/4 pozostały tylko w majątku prywatnym Wnioskodawcy i jego małżonki. Po blisko 10 latach od faktycznego zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej na działkach, oraz 6 latach od rekultywowania gruntu Wnioskodawca z uwagi na sytuację materialną postanowił sprzedać działki z majątku prywatnego (w przeszłości wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej).

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych w sytuacji, w której dany podmiot dokonuje sprzedaży towarów z majątku prywatnego (nienabytego w celu odprzedaży, choć z potencjalnym dopuszczeniem takiej możliwości), nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie tych czynności, choćby nawet takich transakcji (sprzedaży gruntów) było kilka lub nawet kilkanaście.

Tego rodzaju pogląd odnaleźć można choćby w wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07. W każdym przypadku decydujące znaczenie miał zamiar nabycia przedmiotowych gruntów (które są później sprzedawane przez takiego nabywcę). Jeśli z okoliczności sprawy wynikało, że zamiarem nabycia było późniejsze odprzedanie gruntów, to zasadniczo takiego sprzedawcę uznawano za podatnika podatku od towarów i usług (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 grudnia 2013 r., I SA/Bk 431/13).

Jeśli natomiast sprzedawca gruntów nabywał te grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, to wówczas, co do zasady, w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntów - nie był traktowany jako podatnik tego podatku. Tak orzekł choćby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku I SA/Po 944/14 z dnia 19 lutego 2015 r., w którym podkreślono, że decydujące znaczenie mają zamiar i okoliczności nabycia składników majątku, w szczególności to, czy nabycie dotyczyło zaspokojenia własnych (prywatnych) potrzeb podatnika, czy też miało związek z prowadzoną działalnością handlową.

Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy VAT, stanowi że: "Podatnikiem « jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. »Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu".

Z orzecznictwa TSUE wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec.s. 1-3013, pkt 32). Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Według Trybunału występowanie okoliczności polegających na tym, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie świadczą jeszcze o niczym. Uznał przy tym, iż nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów.

Doprowadziło go to do sformułowania wniosku, że całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Zgodnie z poglądem sformułowanym przez TSUE z inną sytuacją mamy do czynienia w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Jako przykład wskazał na takie aktywne działania, które mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Stwierdził on przy tym, że działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Według TSUE pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia bowiem uznanie podmiotu za podatnika. TSUE przypomniał również, że pojęcie działalności gospodarczej jest zdefiniowane w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. TSUE zwrócił uwagę i na to, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Wskazał także na swoje wyroki, z których treści wynika, że takie transakcje nie stanowią same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów analizowanej dyrektywy.

Należy mieć na uwadze, że Wnioskodawca nie prowadził ani nie prowadzi działań marketingowych mających na celu sprzedaż działek, nie uzbroił działek, ani ich nie ogrodził. Podział działek umotywowany był brakiem zainteresowania ze strony nabywców kupnem działek o stosunkowo dużej powierzchni. Z uwagi na sytuację ekonomiczną, chęć pomocy finansowej rodzinie, oraz chęć osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży Wnioskodawca podzielił nieruchomość, która należy do majątku prywatnego jego i jego żony, w celu jej zbycia.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 lipca 2014 r. I SA/Go 367/14 (orzeczenie prawomocne) WSA rozstrzygał, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku skarżący w związku ze sprzedażą działek mieszkaniowych powstałych w wyniku podziału nieruchomości rolnej (gospodarstwa rolnego) nabytej do majątku osobistego i wykorzystywanej w działalności rolniczej - jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności WSA zwrócił uwagę, że o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Następnie WSA wskazał, że "W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że na zawodowy (profesjonalny), a w konsekwencji zorganizowany rodzaj działalności wskazywać mogą takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru - przy czym jak się zaznacza - zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze (por.: wyroki NSA: z dnia 10 listopad 2011 r., sygn. akt I FSK1668/11; z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1850/11). Jednocześnie podkreślić należy, że samo wystąpienie z wnioskiem o uchwalenie dla terenu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie decyduje jeszcze o zawodowym charakterze działalności podmiotu. Przesądza bowiem o tym szereg innych okoliczności, które powodują, że aktywność podmiotu w przedmiocie zbycia działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Chodzi zatem o taką działalność podmiotu, która polega na aktywnych działaniach w zakresie obrotu nieruchomościami (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1118/11 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Fakt podjęcia takich czynności jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, które wykraczają poza zwykłe formy ogłoszenia mogą stanowić o takiej aktywności.

W orzecznictwie wskazuje się także, na znaczenie zamiaru, z jakim sprzedawca nabywał grunty, przy ocenie, czy działa on w charakterze podatnika, czy też nie. Wprawdzie we wskazanym wyżej - wyroku TSUE nie odniósł się do tej kwestii, jednak w piśmiennictwie podnosi się, że zamiar sprzedawcy przy nabywaniu gruntu nadal powinien być traktowany jako okoliczność, może nie decydująca, ale mająca znaczenie dla rozstrzygania o statusie sprzedawcy."

Dalej WSA również zauważył, że "Trudno też uznać, że za prawidłowością stanowiska organu winien przemawiać argument dotyczący ogłoszenia w Internecie zamiaru sprzedaży nieruchomości, czy skorzystanie z usług biura nieruchomości. Po pierwsze, logicznym, choćby ze względów finansowych i pragmatycznych, jest wnioskowanie, że skoro strona zleca sprzedaż działek pośrednikowi w obrocie nieruchomościami, to jest to równoznaczne z tym, że sama nie działa w tym zakresie zawodowo - profesjonalnie (tak też: wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1118/11). Po drugie, organ nie wykazał, że w tym zakresie strona wykroczyła poza zwykłe formy ogłoszenia. Zdaniem składu orzekającego, opisane przez skarżącego okoliczności faktyczne, które mają towarzyszyć sprzedaży w odniesieniu do wskazanych działek, oceniane kompleksowo, nie wskazują, że aktywność strony w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem."

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. I SA/Po 210/14 (orzeczenie nieprawomocne) WSA orzekł, że " (...) Odnośnie zaś oceny stopnia aktywności podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości (lub udziałów okoliczności danej sprawy muszą wskazywać, że podatnik zaangażował lub zamierza zaangażować środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, która przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich stałej kontynuacji), podobna do aktywności i zaangażowania środków przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Konkluzją takiej oceny musi być jednoznaczne ustalenie, że tego rodzaju aktywność i dokonywane przez podatnika czynności, w pełni mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym".

W niniejszym stanie faktycznym podział i sprzedaż działek były umotywowane sytuacją finansową Wnioskodawcy, oraz brakiem możliwości sprzedaży w krótkim czasie działek o stosunkowo dużej powierzchni. Wnioskodawca nie podjął działań charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, nie podjął działań marketingowych zmierzających do sprzedaży działek, nie uzbroił działek, ani ich nie ogrodził. Zbycie było związane z chęcią pozyskania środków na budowę domu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych a podział działek na mniejsze miał na celu ułatwienie dokonania zbycia. Wnioskodawca nie potrzebuje aż tak dużej działki w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, więc postanowił o podziale działek i zbyciu części z nich.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2014 r. sygn. I FSK 774/13 wymieniono kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, w jakich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym; spośród okoliczności podlegających uwzględnieniu przy ocenie statusu podmiotu dokonującego zbycia nieruchomości NSA wskazał, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odprzedaży (w celach handlowych), lecz dla spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia takich czynności, jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle powołanego orzecznictwa uznać należy, że sprzedając działki powstałe w wyniku podziału większych działek, Wnioskodawca nie działał dotychczas ani nie będzie działał w przyszłości w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nabył działki w roku 1989 i 2000 w celu wykorzystywania ich do opodatkowanej podatkiem od towarem i usług działalności gospodarczej, 10 lat po faktycznym zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej na działkach dokonał ich podziału w celu ich sprzedaży. Wnioskodawca nie uzbroił terenu, nie wydzielił dróg wewnętrznych, nie prowadził działań marketingowych mających na celu sprzedaż działek, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. Sprzedaż działek umotywowana jest sytuacją finansową Wnioskodawcy. Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności gospodarczej związanej z usługami developerskimi (lub innymi usługami o zbliżonym charakterze). Na działkach, które są przedmiotem sprzedaży, od 2006 r. nie jest prowadzona działalność gospodarcza (wygaśnięcie koncesji na wydobycie kopaliny), działki nigdy nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, były jedynie przez krótki okres wykorzystywane do prowadzenia opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności.

Powyższe prowadzi do konkluzji, że po zakończeniu działalności gospodarczej działki pozostawały jedynie w majątku prywatnym Wnioskodawcy i jego małżonki. Nie ma przepisu, który wprost nakazywałby opodatkowanie zbycia gruntu, który w przeszłości wykorzystywany był do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz został nabyty bez prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z orzecznictwem zbycie nawet kilkunastu działek o charakterze budowlanym, powstałych z podziału gruntu rolnego nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec braku przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w zakresie zbycia przedmiotowych udziałów w gruncie, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Okoliczności te mogą wskazywać, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającymi cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Sprzedaż gruntów, które powstały w wyniku podziału, w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że Wnioskodawca nie mógł podzielić działek na mniejsze w celu uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. Nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest, że również w obrocie "prywatnym" dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży. W powołanym we wstępie orzeczeniu TSUE wskazano, że okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, jak również liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów, nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (podobnie NSA sygn. I FSK 774/13).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle zaprezentowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE nie powinien on zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu zbycia działek a sam Wnioskodawca dokonując rozliczenia podatku tego błędnie zakwalifikował siebie jako podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710) - zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu VAT. Żeby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

* po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

* po drugie - czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej - zawarta w ustawie - ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z dnia 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w dniu 30 sierpnia 1989 r. nabył do majątku prywatnego wraz z żoną na zasadach wspólności ustawowej działkę nr 595/1 o powierzchni 2,60 ha. W dniu 1 czerwca 1990 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej. W czerwcu 1993 r. Wnioskodawca zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług. Urząd Miasta wydał zgodę na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych pod realizację cegielni polowej, na części działki o nr 595/1, gdzie Wnioskodawca wykonywał od 1993 r. działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (wydobycie kopalin, produkcja cegieł).

W dniu 19 stycznia 2000 r. Wnioskodawca wraz z żoną na zasadach wspólności ustawowej nabył działkę nr 599/4 o powierzchni 2 ha 07 oraz w dniu 17 kwietnia 2000 r. w drodze zamiany, bez dodatkowych dopłat nabył na zasadach ustawowej wspólności majątkowej działkę niezabudowaną nr 593/1 o powierzchni 80 arów. Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 28 listopada 2000 r. obszar działek nr 593/1 i 599/4 objęty został zmianą przeznaczenia terenów rolnych pod eksploatację kopalin.

W dniu 30 października 2001 r. Starosta udzielił działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę koncesji na eksploatację kopaliny na działkach nr 593/1, 595/1 i 599/4. Powyższe działki były wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, nie były jednak ujęte w ewidencji środków trwałych.

W dniu 14 października 2006 r. Starosta na wniosek o wygaszenie koncesji na wydobycie kopaliny złożony przez Wnioskodawcę z uwagi na zaprzestanie wydobycia kopalin z tych terenów, stwierdził wygaśnięcie koncesji na wydobycie kopaliny na działkach ew. nr 593/1, 595/1, 599/4 oraz wyznaczył termin na przeprowadzenie rekultywacji terenów; tym samym wraz z zaprzestaniem wydobycia kopalin na przedmiotowych działkach, które nastąpiło z końcem 2006 r., Wnioskodawca zaprzestał wykorzystywać przedmiotowe działki do prowadzenia działalności gospodarczej (część działki, około 1500 m² służyła do przechowywania sprzętu wykorzystywanego do rekultywacji). W dniu 18 grudnia 2009 r. Starosta uznał rekultywację gruntów po eksploatacji kopaliny na działkach 593/1, 595/1, 599/4 za zakończoną.

Zgodnie z wypisem z dnia 9 czerwca 2010 r. z planu miejscowego działki położone są w większości w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej; taka zmiana przeznaczenia nie nastąpiła jednak na wniosek Wnioskodawcy, ale w związku z objęciem tych terenów planem zagospodarowania przestrzennego.

W dniu 15 maja 2011 r., na skutek powiadomienia przez Wnioskodawcę o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej, Burmistrz wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej przedsiębiorstwo zgłoszone do ewidencji przez Wnioskodawcę.

Z uwagi na zakończenie działalności gospodarczej na działkach nr 593/1, 595/1 i 599/4, a także z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie zamierzał wykorzystywać ww. działek do prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca wraz z żoną złożył wniosek o podział nieruchomości na mniejsze działki w celu ich późniejszej sprzedaży w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Decyzją z dnia 31 lipca 2015 r. na wniosek Wnioskodawcy i jego małżonki dokonany został podział nieruchomości nr 593/1, 595/1 i 599/4, w wyniku czego powstało 49 mniejszych działek położonych w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz częściowo w terenach leśnych; część działek wydzielona została pod nowoprojektowane drogi publiczne gminne. Wnioskodawca nie podejmował czynności w celu doprowadzenia mediów do ww. działek, czyli ich tzw. uzbrojenia. Wnioskodawca w związku z zainteresowaniem nabywców oraz chęcią pozyskania środków na budowę domu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podjął decyzję o sprzedaży części działek i w dniu 7 października 2015 r., działając zgodnie z zaleceniami pracowników urzędu skarbowego złożył oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej, z tytułu sprzedaży działek budowlanych, a w dniu 12 października 2015 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. Od tego momentu Wnioskodawca sprzedał 4 działki wystawiając faktury VAT ze stawką 23% i rozliczając podatek dochodowy ze źródła działalność gospodarcza. Wnioskodawca wraz z małżonką zamierza sprzedać kolejne działki.

Opisane we wniosku działki gruntu nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość czy działał jako podatnik podatku od towarów i usług i był (będzie) obowiązany opodatkować tym podatkiem sprzedaż poszczególnych działek.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntu) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca działał/będzie działał w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo w kontekście przedstawionego opisu sprawy, w pierwszej kolejności należy zbadać czy dokonując sprzedaży działek Wnioskodawca dokonał/dokona zbycia majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości czy jej części w ramach majątku osobistego.

W treści opisu sprawy Wnioskodawca wskazał, że w dniu 30 sierpnia 1989 r. nabył wraz z żoną do majątku prywatnego działkę nr 595/1, jednakże od momentu zakupu działki nie podjęto żadnych działań, które wskazywałyby na osobisty (prywatny) cel nabycia i zaspokajania dzięki niemu osobistych potrzeb Wnioskodawcy i jego żony. Z wniosku wynika natomiast, że od 1 czerwca 1990 r. Wnioskodawca rozpoczął na części zakupionej działki prowadzenie działalności gospodarczej. Należy zwrócić uwagę na krótki okres czasu pomiędzy nabyciem wskazanej działki i podjęciem przez Wnioskodawcę decyzji o rozpoczęciu prowadzenia na części tej działki działalności gospodarczej a także na nabycie w 2000 r. dodatkowych działek, które również były wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Ciąg opisanych zdarzeń nie wskazuje na osobisty (prywatny) cel nabycia działek i zaspokajania dzięki temu osobistych potrzeb Wnioskodawcy i jego żony. Dokonane przez Wnioskodawcę i jego żonę nabycie pierwszej działki stanowiło pierwszą czynność wykonaną w ramach przygotowań zmierzających do rozpoczęcia prowadzenia na niej działalności gospodarczej. W związku z powyższymi okolicznościami, opisanych nieruchomości nie można uznać za majątek osobisty, skoro nabyte zostały na cele inne niż prywatne.

W uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie sam Wnioskodawca wskazuje, że nabył działki w roku 1989 i 2000 w celu wykorzystywania ich do opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza prowadzona była do 2011 r. - w dniu 15 maja 2011 r. wykreślono Wnioskodawcę z ewidencji działalności gospodarczej. Jednakże po wykreśleniu z ewidencji, co należy podkreślić, Wnioskodawca nie realizował na posiadanych gruntach celów osobistych, prywatnych. Wnioskodawca złożył natomiast wniosek o podział nieruchomości na mniejsze działki, jak sam wskazał w opisie stanu faktycznego - w celu ich późniejszej sprzedaży. Podział działek dokonany w lipcu 2015 r. na wniosek Wnioskodawcy oraz pierwsza sprzedaż części działek w październiku 2015 r. wskazuje, że celem podziału działek nie było zaspokojenie potrzeb prywatnych Wnioskodawcy i jego żony lecz ich sprzedaż. Opisane przez Wnioskodawcę okoliczności, ciąg wykonanych przez Wnioskodawcę działań związanych z posiadanymi nieruchomościami prowadzi do wniosku, że w całym okresie ich posiadania Wnioskodawca nie wykazał zamiaru wykorzystywania ich w ramach majątku osobistego.

W związku z powyższymi okolicznościami, opisanych we wniosku działek nie można uznać za majątek osobisty Wnioskodawcy, skoro zostały przeznaczone i wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z orzeczenia C-291/92 podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania jej czy jej części w ramach majątku osobistego.

W niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz liczne orzecznictwo sądów krajowych, gdyż opisanych nieruchomości nie można uznać za majątek osobisty Wnioskodawcy z uwagi na to, że został on nabyty przez Wnioskodawcę w celu wykorzystywania do działalności gospodarczej. Z uwagi na to, że omawianego gruntu nie można traktować jako majątek prywatny w sprawie tej bez znaczenia pozostaje fakt, że Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, że nie uzbroił terenu, nie prowadził działań marketingowych, nie wydzielił dróg itp.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy, powołanego orzecznictwa oraz przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że z tytułu dokonania sprzedaży 4 działek oraz z tytułu sprzedaży kolejnych działek - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - Wnioskodawca występował oraz będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż dokonując tych czynności będzie wykonywał działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca dokonując sprzedaży opisanych działek nie dokonał i nie dokona zbycia majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany przez Niego w prowadzonej działalności gospodarczej, zatem to działalność gospodarcza wyznacza ramy nabycia, posiadania i zbycia przedmiotowych działek. Należy w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, że przedmiotowe działki służyły Wnioskodawcy do wykonywania działalności gospodarczej w okresie od 1990 r. do 2006 r. tj. do momentu zaprzestania wydobycia kopalin z tych terenów. Ponadto w okresie pomiędzy zaprzestaniem działalności w zakresie produkcji cegły a sprzedażą pierwszych czterech działek Wnioskodawca nie wykazał zamiaru ich wykorzystania do celów prywatnych, wręcz przeciwnie, poczynił starania w celu ich sprzedaży.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazuje, że nie ma przepisu, który wprost nakazywałby opodatkowanie zbycia gruntu, który w przeszłości wykorzystywany był do prowadzenia działalności gospodarczej oraz który został nabyty bez prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że kwestię uznania osoby fizycznej za podatnika reguluje ww. przepis art. 15 ustawy o VAT. Analiza okoliczności danej sprawy w kontekście wskazanego przepisu prowadzi do wniosku czy daną osobę fizyczną można wykluczyć lub nie z grona podatników w przypadku, gdy dokonuje ona sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W omawianej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą właśnie kwestii uznania bądź nie Wnioskodawcy za podatnika VAT. Zatem na podstawie wskazanego art. 15 ustawy o VAT należy stwierdzić, że z tytułu dokonania sprzedaży 4 działek oraz z tytułu sprzedaży kolejnych działek Wnioskodawca występował oraz będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym ich sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

* z zastosowaniem art. 119a;

* w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie dotyczy zaś drugiego współwłaściciela działek (małżonka Wnioskodawcy).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach - (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.