IPPP1/4512-295/16-2/KR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym dnia 6 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności agencyjnych wykonywanych przez Wnioskodawcę za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i zwolnienia ich z opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności agencyjnych wykonywanych przez Wnioskodawcę za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i zwolnienia ich z opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

P. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia kompleksowych usług dla firm z sektora finansowego, w tym m.in. usług agenta transferowego, prowadzenia księgowości funduszy i spółek. Ponadto, Wnioskodawca jest wpisany do rejestru agentów ubezpieczeniowych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego i wykonuje działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Wnioskodawca zawarł umowę agencyjną z jednym z Zakładów Ubezpieczeń w zakresie uczestnictwa w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia. Głównym celem Umowy jest wspieranie ZU w obsłudze zawartych umów ubezpieczenia.

W ramach Umowy Agent jest zobowiązany do wykonywania następujących czynności:

Wnioskodawca może wykonywać czynności agencyjne wyłącznie przy pomocy osób fizycznych działających w jego imieniu i spełniających wymogi ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym, jednakże dopiero po uzyskaniu pisemnej zgody ZU. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność materialną za działanie lub zaniechanie osób wykonujących czynności agencyjne w jego imieniu.

Agent posiada system komputerowy umożliwiający uczestniczenie w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w Umowie, który jest zobowiązany wykorzystywać przez cały okres obowiązywania Umowy. Czynności agencyjne są wykonywane przez Wnioskodawcę z należytą starannością, w szczególności wymaganą od osób zawodowo prowadzących działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, lojalnie oraz w sposób, który pozwala dbać o dobre imię ZU.

Za wykonywanie powyższych czynności Agentowi przysługuje wynagrodzenie od ZU. Jednocześnie ZU jest zobowiązany do przeprowadzenia szkolenia osób realizujących czynności objęte Umową wykonywane w imieniu Agenta w zakresie produktów ubezpieczeniowych ZU obsługiwanych przez Agenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności agencyjne opisane w stanie faktycznym wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz ZU stanowią usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, które na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT korzystają ze zwolnienia z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności agencyjne opisane w stanie faktycznym wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz ZU stanowią usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, które na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT korzystają ze zwolnienia z VAT.

1. Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

Uwzględniając powyższą definicję świadczenia usług czynności agencyjne wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz ZU stanowią odpłatne świadczenie usług.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast od 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy VAT przewiduje, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się m.in. usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Przepis ten stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Jednocześnie, art. 43 ust. 15 przewiduje, iż zwolnienia, o których mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

2. Rozumienie pojęcia "pośrednictwa"

W przepisach ustawy o VAT brak jest definicji usług pośrednictwa. W celu wyjaśnienia pojęcia usług pośrednictwa można odwołać się do słownikowej definicji pośrednictwa.

Według Słownika Języka Polskiego PWN przez pośrednictwo rozumie się "działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy".

Pojęcie pośrednictwa zostało również zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowanym na gruncie art. 135 dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania VAT m.in. transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Odnosząc się do wykładni art. 135 dyrektywy VAT, a także obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. i zawierającego analogiczne regulacje art. 13 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. nr 77/388/EEC w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Trybunał podkreślał wielokrotnie, że określenia i zwroty użyte w dyrektywie VAT do określenia zwolnień podatkowych są autonomicznymi pojęciami prawa Unii, w związku z czym powinny być co do zasady interpretowane w sposób jednolity, pozwalający uniknąć rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Jednym z takich pojęć jest pojęcie pośrednictwa.

Z kolei w wyroku w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, TSUE na przykładzie usług pośrednictwa kredytowego wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem pośrednictwa. Trybunał stwierdził, iż pojęcie pośrednictwa "obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy".

Natomiast w wyroku w sprawie C-453/05 Volker Ludwig Trybunał wyraził opinię, iż "działalność pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy". Co więcej, zdaniem TSUE, "działalność pośrednictwa może się ograniczać do wskazywania stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy".

Co istotne, w ocenie Wnioskodawcy, Trybunał w powyższym wyroku uznał, iż zwolnienie z opodatkowania VAT usług pośrednictwa "powinno być badane w świetle samego charakteru wykonanego świadczenia i jego celu (...)".

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, pośrednictwo może obejmować samodzielne zawieranie umów z klientem, jak również może się ograniczać do nakłaniania klientów do zawarcia umów z innym podmiotem. Działania pośrednika powinny zachęcać do zawierania umów, nie muszą jednak skutkować jej zawarciem.

3. Rozumienie pojęcia "transakcji ubezpieczeniowej"

Ustawa o VAT nie zawiera również definicji usług ubezpieczenia. Podobnie definicji tej nie zawiera dyrektywa VAT. Wskazówek w definiowaniu usług ubezpieczenia można poszukiwać w orzecznictwie TSUE.

W zakresie transakcji ubezpieczeniowych Trybunał w sprawie C-8/01 Taksatorringen orzekł, że istota transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 I Skandia C240/99, paragraf 37).

Natomiast w ogólnym rozumieniu przez "czynność ubezpieczeniową", rozumie się czynności ubezpieczyciela w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, który zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

4. Usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczone przez Agenta

W ocenie Wnioskodawcy, w celu ustalenia czy czynności agencyjne wykonywane przez Agenta stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczenia zwolnionych z VAT, należy ustalić czy:

* usługa świadczona jest na rzecz strony transakcji ubezpieczeniowej, za którą strona ta wypłaca pośrednikowi wynagrodzenie,

* z punktu widzenia nabywcy usługi ubezpieczeniowej usługi świadczone przez pośrednika stanowią odrębną całość,

* celem pośrednika jest uczynienie wszystkiego co doprowadzi do zawarcia umowy (niemniej pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy ubezpieczenia),

* usługa pośrednictwa nie ma charakteru wyłącznie wykonywania czynności technicznych związanych z umową.

Tym samym, ze zwolnienia z VAT będą korzystać takie usługi pośrednika działającego na rzecz instytucji ubezpieczeniowych, które charakteryzują się wskazanymi cechami i nie ograniczają się wyłącznie do czynności technicznych.

Agent podkreśla, iż wykonuje czynności agencyjne na rzecz strony transakcji ubezpieczeniowej, tj. ZU. Czynności te są realizowane przy wykorzystaniu sytemu informatycznego Wnioskodawcy lub w innych formach. Za podejmowane czynności agencyjne Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od ZU.

Ze strony klienta - nabywcy usług ubezpieczenia - działania Agenta stanowią odrębną całość. Agent nie jest stroną umowy ubezpieczenia. Klient poprzez kontakt z Agentem ma możliwość m.in. składania reklamacji w związku ze świadczeniem przez ZU usług ubezpieczenia, uzyskuje informacje o przysługujących prawach w ramach zawartej umowy ubezpieczenia oraz może otrzymywać bieżącą pomoc w przypadku likwidacji szkody. Jednocześnie, Agent kontroluje wysokość składki ubezpieczenia jaka została naliczona do zapłaty przez klienta, a w przypadku nieprawidłowości w naliczeniu składki zgłasza je ZU. Tak więc, usługi świadczone przez Agenta stanowią odrębną i niezależną całość od usług ubezpieczenia rozumianych jako zobowiązanie się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia.

Wnioskodawca wskazuje, iż dzięki działaniom Agenta możliwe jest wykonywanie umów ubezpieczenia przez ZU. Sprawne działania Agenta mają również zachęcać klientów do dalszej współpracy w ramach innych umów ubezpieczenia. Zdaniem Wnioskodawcy, pośrednictwo jest pewną czynnością, działaniem, nie jest przy tym istotny rezultat tej czynności. To znaczy, że nie jest koniecznym elementem usługi pośrednictwa zawarcie umowy, czy wejście w relacje biznesowe podmiotów, pomiędzy którymi się pośredniczy. Ważny jest sam proces łączenia stron transakcji - klienta (ubezpieczonego) i ZU. W przypadku Wnioskodawcy, ten warunek jest spełniony, gdyż działania Agenta składają się na wykonywanie zawartych umów ubezpieczenia i jednocześnie sprawne działania Agenta mają na celu zachęcenie do nawiązania dalszej współpracy w ramach innych umów ubezpieczenia. W ocenie bowiem Wnioskodawcy, jeżeli klient (ubezpieczony) będzie miał pozytywne skojarzenia związane z obsługą (np. szybka likwidacja szkody, rzetelne informowanie o przysługujących prawach w ramach umów ubezpieczenia, obsługa reklamacyjna), to istnieje wysokie prawdopodobieństwo, iż klient zawrze kolejną umowę ubezpieczenia.

Działania Agenta nie są jedynie czynnościami technicznymi. Działania Agenta są znacznie szersze. Wnioskodawca podkreśla, że część jego działań ma charakter techniczny, jednakże jest to niewielka ich część. Większość działań Wnioskodawcy wpisuje się w naturę usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Agent Informuje klientów o warunkach ubezpieczania, przyjmuje reklamacje, bierze udział w procesie likwidacji szkód, dokłada należytej staranności przy wykonywaniu czynności agencyjnych, aby skłonić klienta do zawarcia kolejnej umowy ubezpieczenia.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy spełnione są kryteria sformułowane w orzecznictwie TSUE, pozwalające na uznanie świadczonych przez Agenta usług za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, które korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Jednocześnie w stosunku do usług świadczonych przez Agenta nie znajdą zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę, iż wsparcie przez Agenta procesu wykonywania umów ubezpieczenia, których stroną jest ZU nie wyłącza możliwości zastosowania zwolnienia z VAT. W cytowanym wyżej orzeczeniu TSUE w sprawie C-453/05 Volker Ludwig stwierdzono, iż " (...) z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy (obecnie art. 135 lit. a Dyrektyw 200/112/WE)".

Przyjęty przez ZU i Wnioskodawcę model współpracy ma na celu usprawnienie procesu obsługi zawartych umów ubezpieczenia oraz próbę pozyskania nowych klientów. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro orzecznictwo Trybunału podkreśla, że podstawą klasyfikacji danej czynności do grupy usług ubezpieczenia zwolnionych z VAT ma być rodzaj świadczeń, to należy uznać, że usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego nie tracą swojego charakteru ze względu na zastosowane mechanizmy czy środki, za pomocą których są świadczone. Stąd też czynności agencyjne opisane w stanie faktycznym wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz ZU należy uznać za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, które korzystają ze zwolnienia z VAT.

5. Usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego w przepisach ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym

W ocenie Wnioskodawcy ustalając definicję usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych nie można opierać się wyłącznie na orzecznictwie TSUE. Pojęcie pośrednictwa ubezpieczeniowego ma swoją normatywną treść, i dlatego - w ocenie Agenta - interpretując art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT naturalnym jest odwołanie się do przepisów ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

Przepis art. 2 ust. 1 ww. ustawy określa elementy, które składają się na pojęcie pośrednictwa ubezpieczeniowego. I tak, pośrednictwo ubezpieczeniowe w rozumieniu komentowanego przepisu polega m.in. na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umowy ubezpieczenia. Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych.

Niewątpliwym jest, iż przy wykładni przepisów ustawy o VAT należy uwzględniać autonomię prawa podatkowego. Niemniej jednak nie można "mylić autonomii w sferze interpretacji ustaw podatkowych z autonomią ustawodawstwa jako takiego" (patrz. M. Bouvier, Wprowadzenie do prawa podatkowego i teorii podatku, Warszawa 2000, s. 190 oraz powołane tam poglądy: P.M. Gaudemeta i J. Moliniera). Znaczenia konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. "Nie można mówić o autonomii prawa podatkowego bez uwzględnienia (...) zupełności i spójności systemu prawa. Punktem wyjścia powinna być bowiem oczywista konstatacja; iż prawo podatkowe jest fragmentem obowiązującego w Polsce systemu prawa, stanowiąc część regulowanego przez ten system porządku prawnego" (R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 10/2003, s. 3.).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, skoro sama ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym stanowi, iż: pośrednictwo ubezpieczeniowe może być wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych, takich jak Wnioskodawca oraz w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego mieszczą się czynności związane z wykonywaniem umów ubezpieczenia, to tym bardziej na gruncie ustawy o VAT, należy uznać te czynności za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, które korzystają ze zwolnienia z VAT.

6. Stanowisko organów podatkowych

Na poparcie stanowiska Wnioskodawcy Agent wskazuje na interpretację indywidualną z 13 lipca 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP2/4512-304/15-2/PRP). W przytoczonej interpretacji, w stosunku m.in. do poniższych czynności (analogiczne czynności są świadczone przez Wnioskodawcę):

Dyrektor w całości podzielając stanowisko podatnika, uznał iż, (...) ponieważ czynności mające charakter pośrednictwa będą miały charakter dominujący, a co za tym idzie, będą decydowały o zwolnieniu z VAT całości złożonej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Podobne konkluzje zostały wyrażone w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP2/443-739/14-2/JSz) w stosunku m.in. do czynności administrowania i wykonywania umów ubezpieczenia grupowego (...), które obejmowały:

We wspomnianej interpretacji Dyrektor zgadzając się w całości z podatnikiem potwierdził, iż: m.in. powyższe czynności "będą spełniały wszystkie przesłanki kwalifikujące je jako usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, o których mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawcze do niej, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (ust. 13 powyższego artykułu).

W myśl ust. 14 tego artykułu, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Jak stanowi ust. 15 ww. artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

* czynności ściągania długów, w tym factoringu;

* usług doradztwa;

* usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

W celu rozstrzygnięcia co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa" warto odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05, gdzie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Z kolei w uzasadnieniu wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, Trybunał podjął się próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

W kwestii znaczenia słowa "negocjacje", w kontekście art. 13 cześć B lit. d pkt 5 Dyrektywy TSUE w ww. wyroku wskazał, że "odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem".

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia kompleksowych usług dla firm z sektora finansowego, w tym m.in. usług agenta transferowego, prowadzenia księgowości funduszy i spółek. Ponadto, Wnioskodawca jest wpisany do rejestru agentów ubezpieczeniowych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego i wykonuje działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Wnioskodawca zawarł umowę agencyjną z jednym z Zakładów Ubezpieczeń w zakresie uczestnictwa w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia. Głównym celem Umowy jest wspieranie ZU w obsłudze zawartych umów ubezpieczenia.

W ramach Umowy Agent jest zobowiązany do wykonywania następujących czynności:

Wnioskodawca może wykonywać czynności agencyjne wyłącznie przy pomocy osób fizycznych działających w jego imieniu i spełniających wymogi ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym, jednakże dopiero po uzyskaniu pisemnej zgody ZU. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność materialną za działanie lub zaniechanie osób wykonujących czynności agencyjne w jego imieniu.

Agent posiada system komputerowy umożliwiający uczestniczenie w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w Umowie, który jest zobowiązany wykorzystywać przez cały okres obowiązywania Umowy. Czynności agencyjne są wykonywane przez Wnioskodawcę z należytą starannością, w szczególności wymaganą od osób zawodowo prowadzących działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, lojalnie oraz w sposób, który pozwala dbać o dobre imię ZU.

Za wykonywanie powyższych czynności Agentowi przysługuje wynagrodzenie od ZU. Jednocześnie ZU jest zobowiązany do przeprowadzenia szkolenia osób realizujących czynności objęte Umową wykonywane w imieniu Agenta w zakresie produktów ubezpieczeniowych ZU obsługiwanych przez Agenta.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania wykonywanych czynności agencyjnych za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów krajowych oraz orzecznictwa TSUE, zwolnieniu od podatku podlegają usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, w tym wykonywane przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. W orzecznictwie TSUE dotyczącym tej tematyki wyraźnie jednak zostało podkreślone, że pośrednictwo ubezpieczeniowe, to czynności których celem jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę ubezpieczenia. Zgodnie z tym orzecznictwem, istotnymi aspektami pośrednictwa ubezpieczeniowego jest wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy. Wnioskodawca podnosi, że działania Agenta mają na celu zachęcenie do nawiązania dalszej współpracy w ramach innych umów ubezpieczeniowych. Wnioskodawca twierdzi bowiem, że jeśli klient będzie miał pozytywne skojarzenia związane z obsługą innych świadczeń (rzetelne informacje, obsługę reklamacyjną) to istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że zawrze z ubezpieczycielem kolejną umowę. Jednak nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, ponieważ jak już wskazano usługi pośrednictwa mają na celu uczynienie wszystkiego, aby dwie strony zawarły umowę ubezpieczenia, np. wyszukiwanie klientów, kontaktowanie ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy czy prowadzenie negocjacji. Natomiast Wnioskodawca nie podejmuje żadnych z tych czynności. Wnioskodawca wyłącznie uczestniczy w administrowaniu i wykonywaniu już zawartych umów ubezpieczenia a pozytywne skojarzenia związane z obsługą pozostałych umów nie mogą przesądzać o traktowaniu tych czynności jak usług pośrednictwa ubezpieczeniowego.

W odniesieniu do argumentacji Wnioskodawcy dotyczącej przepisów ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym należy podkreślić, że uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej instytucja indywidualnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów dotyczy przepisów prawa podatkowego. Przy ocenie opisanych przez Wnioskodawcę usług pod kątem ich opodatkowania, dokonywanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie dokonuje zatem wykładni przepisów dotyczących pośrednictwa ubezpieczeniowego. Przepisy te mają jedynie pomocniczy charakter przy definiowaniu pojęć związanych z pośrednictwem ubezpieczeniowym. Natomiast zasadnicze znaczenie dla stanowiska organu podatkowego w zakresie opodatkowania omawianych usług mają przepisy prawa podatkowego, w tym przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo TSUE, które stanowią podstawę dla prawa krajowego i jego ewentualnej interpretacji.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że świadczone prze Wnioskodawcę usługi nie mogą być zakwalifikowane jako usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Z opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca wykonywał czynności faktyczne zmierzające np. do skojarzenia stron transakcji w celu zawarcia umowy między Ubezpieczycielem a potencjalnymi nabywcami produktów ubezpieczeniowych - nie poszukuje klientów, nie przeprowadza spotkań z potencjalnymi klientami, nie negocjuje warunków umowy, nie uczestniczy również w załatwianiu żadnych formalności potrzebnych do zawarcia umowy przez zainteresowane strony. Jego działalność ogranicza się jedynie do czynności technicznych, czyli do sprawdzania terminowości zapłaty składek, poprawności ich naliczania, odbierania od klientów zawiadomień, oświadczeń oraz reklamacji składanych w związku z już zawartą umową, informowaniu klientów o warunkach i rodzajach ubezpieczeń itp.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie wypełniają zatem wskazanych wyżej istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. Brak jest bowiem elementów przemawiających za uznaniem tego typu usług za "odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest czynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę". W konsekwencji, usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Ponieważ dla świadczonych przez Wnioskodawcę czynności agencyjnych ustawodawca nie przewidział preferencyjnych zasad opodatkowania, opodatkowane one będą podstawową, tj. 23% stawką podatku VAT.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w analizowanej kwestii zostało uznane za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że nie potwierdzają one stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku. Wskazane interpretacje są rozstrzygnięciami indywidualnymi i dotyczą innego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który - co pomija Spółka - różni się od okoliczności przedstawionych przez Spółkę m.in. zakresem wykonywanych usług. Powołane interpretacje dotyczą usług pośrednictwa ubezpieczeniowego sensu stricte (w ramach umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do pozyskiwania klientów w imieniu ZU, wykonywania czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania przez klientów umów ubezpieczenia z ZU czy zawierania na odległość umów ubezpieczenia w imieniu ZU), natomiast pozostałe usługi mają tam charakter jedynie marginalny. Nie dotyczą one wyłącznie czynności technicznych związanych z obsługą zawartych wcześniej umów ubezpieczenia. Zatem powołane we wniosku interpretacje nie mogły stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu dokonanym w analizowanej sprawie Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.