IPPP1/4512-286/15-3/EK

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2427/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 23 stycznia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług w ramach zawartego porozumienia - jest prawidłowe.

W dniu 30 marca 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług w ramach zawartego porozumienia.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 22 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP1/4512-286/15-2/AW, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że pobierana przez Wnioskodawcę prowizja operacyjna jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi zwolnionej z opodatkowania VAT. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 kwietnia 2015 r. znak: IPPP1/4512-286/15-2/AW wniósł pismem z 11 maja 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wezwanie zostało uzupełnione pismem z dnia 10 czerwca 2015 r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 23 czerwca 2015 r. znak: IPPP1/4512-1-56/15-2/AW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 kwietnia 2015 r. znak: IPPP1/4512-286/15-2/AW złożył skargę z 27 lipca 2015 r. (data wpływu 29 lipca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2427/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 22 kwietnia 2015 r. znak: IPPP1/4512-286/15-2/AW.

Sąd wskazał, że działania Spółki nie są typową usługą pośrednictwa przy świadczeniu usługi finansowej (pożyczki), gdyż stanowią element kompleksowej usługi finansowej przewidzianej w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Pomimo tego, że formalnie Spółka nie jest stroną umowy inwestycyjnej (pożyczki). Jednak zgodnie z zawartą umową nabędzie prawo do wynagrodzenia za działania podjęte przez Spółkę, których celem jest udostępnienie pożyczki Pożyczkobiorcy na warunkach wynegocjowanych przez Spółkę, satysfakcjonujących wszystkie strony umowy. Spółka jest podmiotem, który pozyska środki na rzecz Pożyczkobiorcy. Posiada przy tym interes w realizacji umowy inwestycyjnej, gdyż Podmiot A jest zobowiązany do zapłaty na jej rzecz kar umownych, jeżeli nie skorzysta z oferowanych możliwości finansowania (przy spełnieniu określonych przesłanek).

Według Sądu Organ pochopnie przyjął, że usługi świadczone przez Spółkę nie mogą zostać zaliczone do usługi pośrednictwa finansowego. Wadliwie przyjął przy tym, że to Spółka uznała swoje usługi, za które otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji operacyjnej, za inne usługi od usług pośrednictwa finansowego. Tym samym wadliwie odkodował stan faktyczny sprawy i, stanowisko Spółki, która wskazywała wyraźnie, że świadczone przez nią usługi spełniają definicję usług pośrednictwa, gdyż doprowadzą do zawarcia umowy świadczenia usług pożyczki pomiędzy podmiotami A i B (zob.s. 6 zaskarżonej interpretacji). Spółka dodała, że jej zaangażowanie przekracza zakres typowego świadczenia usługi pośrednictwa w zakresie usług finansowych. Powołała się przy tym na pogląd prawny potwierdzający zasadność jej argumentacji, przedstawiony przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku wydanym 21 czerwca 2007 r. w sprawie C - 453/05 (Volker Ludwig). Jednak Minister Finansów w sposób wadliwy ograniczył się do stwierdzenia, że w świetle przepisów prawa krajowego, tj. art. 720 § 1 k.c. i art. 69 ust. 1 Prawa bankowego, czynności Spółki zmierzające do pozyskania środków na pożyczkę udzielaną przez podmiot B podmiotowi A nie mogą być zaliczone do usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Pominął bowiem ekonomiczne skutki czynności prawnych Spółki, zmierzających do zapewnienia podmiotowi A wstępnego finansowania jego potrzeb (udzielenia pożyczki), celem spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego ubiegania się o kredyt bankowy. Nie zauważył, że Spółka zobowiązała się do udzielenia finansowania działalności podmiotu A poprzez podmiot B (spółkę zależną). Nie odniósł się także do argumentacji Spółki, że świadczone przez nią usługi stanowią element kompleksowej usługi finansowej polegającej na udzieleniu pożyczki.

W orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony należy zaś uznać pogląd, że przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o VAT decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności, a nie jej definicja w krajowym prawie cywilnym, także w odniesieniu do zwolnień podatkowych (zob. wyroki NSA: z 27 października 2014 r., I FSK 606/13; z 19 grudnia 2014 rM I FSK 1992/13; z 26 marca 2015 r., I FSK 2174/13; powołane w uzasadnieniu skargi, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. w skrócie: "CBOSA"). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższy pogląd. W świetle argumentacji MF za normatywnie pusty należałoby uznać art. 43 ust. 15 ustawy o VAT jako wyłączający ze zwolnienia czynności nie podlegające zwolnieniu od VAT.

MF nie odniósł się także do argumentacji Spółki, że świadczone przez nią usługi stanowią element kompleksowej usługi finansowej polegającej na udzieleniu pożyczki. Wydając zaskarżoną interpretację pominął normę prawną przewidzianą w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, którą należy interpretować jako związaną z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z 20 kwietnia 2016 r., I FSK 1296/14, CBOSA).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług w ramach zawartego porozumienia wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

B. Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca") jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. analizy rynku nieruchomości, doradztwa w zakresie inwestowania na rynku nieruchomości oraz koordynacji procesu inwestowania przez Klientów Wnioskodawcy.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zawarł z kontrahentem - Podmiotem A (spółką kapitałową z siedzibą w Polsce) porozumienie w przedmiocie warunków inwestycji (dalej: Porozumienie). Porozumienie to stwierdza, że B. Sp. z o.o., działając poprzez swoją Spółkę zależną zamierza udzielić Podmiotowi A finansowania w postaci pożyczki. Pozyskana w ten sposób pożyczka będzie bowiem traktowana przez Podmiot A jako część jej wkładu własnego dla celów negocjacji z bankami w zakresie uzyskania kredytu bankowego. Pożyczka ta ma charakter tzw. pożyczki mezzanine, tj. finansowania łączącego cechy finansowania długiem i kapitałem własnym. W przedmiotowej Umowie spłata pożyczki jest zabezpieczona możliwością konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy pożyczkobiorcy.

Środki wymagane do udzielenia finansowania zostaną przez Wnioskodawcę pozyskane na rzecz Podmiotu A od inwestorów indywidualnych lub instytucjonalnych będącymi klientami Wnioskodawcy lub innych podmiotów z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca. Wnioskodawca zobowiązał się do pozyskania środków na pożyczkę poprzez procedurę book-buildingu,tj. zebraniu deklaracji inwestorów o zaangażowaniu finansowym, prowadzącym do uzyskania przez Wnioskodawcę lub jego spółkę zależną środków finansowych na realizację zobowiązań przedstawionych w Porozumieniu. Niemniej, zgodnie z treścią Porozumienia, warunkiem finansowania w drodze pożyczki było określenie w umowie inwestycyjnej satysfakcjonujących dla wszystkich podmiotów zasad finansowania. Dodatkowo, Porozumienie przewiduje, że Podmiot A jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kar umownych w przypadku nie skorzystania z oferowanych możliwości finansowania (przy spełnieniu określonych przesłanek).

W konsekwencji, została zawarta Umowa inwestycyjna i umowa wsparcia ("Umowa") pomiędzy Podmiotem A oraz Podmiotem B - spółką zależną Wnioskodawcy. Wnioskodawca podkreśla, że formalnie nie jest on stroną przedmiotowej Umowy. Podmiot B, jako pożyczkodawca, postanawia współfinansować realizację projektu inwestycyjnego (zdefiniowanego w Umowie) Podmiotu A poprzez udzielenie Podmiotowi A, jako pożyczkobiorcy, pożyczki terminowej, w dwóch transzach, składających się łącznie z kilkunastu podtranszy.

Postanowienia Umowy przewidują, że pożyczkobiorca spłaci pożyczkę nie później niż w Terminie Zwrotu Pożyczki (zdefiniowanym w Umowie - jest to dzień przypadający 64 miesiące od pierwszego Dnia Wpłaty). Jednocześnie ze zwrotem Pożyczki, pożyczkodawca dokona na rzecz pożyczkodawcy zapłaty odsetek od pożyczki, obliczonych zgodnie z zasadami wskazanymi w treści Umowy.

Umowa wskazuje również, że jednocześnie ze zwrotem pożyczki (w tym przedterminową spłatą dokonaną zgodnie z postanowieniami Umowy) Podmiot A dokona zapłaty na rzecz pożyczkodawcy kwot Prowizji Administracyjnej oraz Prowizji za Udostępnienie zaś na rzecz Wnioskodawcy - zapłaty kwoty Prowizji Operacyjnej.

Zgodnie z definicjami umownymi (art. 1 Umowy):

* Prowizja Administracyjna - oznacza prowizję płatną przez Pożyczkobiorcę na rzecz Pożyczkodawcy z tytułu czynności administrowania Pożyczką. Kwota Prowizji Administracyjnej zostanie obliczona zgodnie z formułą zawartą w Załączniku 4 do Umowy odrębnie w odniesieniu do poszczególnych podtranszy danej Transzy. Prowizja Administracyjna będzie płatna w odpowiedniej części wraz z każdorazową spłatą danej podtranszy danej Transzy.

* Prowizja za Udostępnienie - oznacza prowizję płatną przez Pożyczkobiorcę na rzecz Pożyczkodawcy w związku z udostępnieniem finansowania na podstawie niniejszej Umowy. Kwota Prowizji za Udostępnienie zostanie obliczona zgodnie z formułą zawartą w Załączniku 6 do Umowy, odrębnie w odniesieniu do poszczególnych podtranszy danej Transzy. Prowizja za Udostępnienie będzie płatna w odpowiedniej części wraz z każdorazową spłatą danej podtranszy danej Transzy.

* Prowizja Operacyjna - oznacza prowizję płatną przez Pożyczkobiorcę na rzecz B. Sp. z o.o. z tytułu działań podjętych przez Spółkę w celu udostępnienia Pożyczkobiorcy Pożyczki przez Pożyczkodawcę. Kwota Prowizji Operacyjnej zostanie obliczona zgodnie z formułą zawartą w Załączniku nr 5 do Umowy odrębnie w odniesieniu do poszczególnych podtranszy danej Transzy. Prowizja Operacyjna będzie należna B. Sp. z o.o. wyłącznie w sytuacji, w której Pożyczkodawca otrzyma od Pożyczkobiorcy spłatę całości lub części kwot udostępnionych mu w ramach pożyczki. Prowizja Operacyjna nie jest należna w przypadku Konwersji (zdefiniowanej w Umowie). Prowizja Operacyjna staje się wymagalna w terminie 3 miesięcy od każdorazowej spłaty danej podtranszy danej Transzy.

Wnioskodawca ma wątpliwość, czy świadczenie, w związku z którymi pobierana jest prowizja operacyjna, jest objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie powinna być twierdząca - pobierana przez Wnioskodawcę prowizja operacyjna jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi zwolnionej z opodatkowania VAT.

Czynności podlegające VAT, tj. dostawa towarów lub świadczenie usług, są opodatkowane stawką podstawową VAT, z wyjątkiem transakcji, dla których Ustawa o VAT jednoznacznie przewiduje zastosowanie stawki obniżonej lub zwolnienia z opodatkowania. Zwolnione z opodatkowania są m.in. czynności opisane w art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że objęte zwolnieniem są usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "udzielenia kredytów lub pożyczek pieniężnych", zaś w praktyce organy podatkowe czasem odwołują się do definicji umowy pożyczki lub umowy kredytu bankowego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Stwierdza tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 28 października 2014 r. (sygn. ILPP1/443-860/14-2/AI).

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, pojęcia stosowane w przepisach Ustawy o VAT nie są tożsame z definicjami prawa cywilnego i nie można zakładać ich całkowitej zbieżności - stwierdza tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu, z dnia 21 października 2013 r. sygn. I FSK 1388/12. Sąd wskazał, że " (...) przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. Ma to niewątpliwie istotne znaczenie w odniesieniu do zwolnień od podatku od towarów i usług. Przepisy odnoszące się do zwolnień bowiem powinny być interpretowane ściśle i jednolicie we wszystkich państwach członkowskich".

Warto zwrócić uwagę na treść Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, na której wzorują się (oraz z którą powinny być zgodne) przepisy polskiej Ustawy o VAT. W art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy jednoznacznie wskazano, że Państwa członkowskie UE zwalniają z opodatkowania następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. Praktyka stosowania przepisów Wspólnotowych wskazuje przy tym, że pojęcie "kredytu" należy rozumieć szeroko, mieści się w nim np. odroczenie terminu płatności (vide: orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie sygn. C-281/91 Muysen De Winters Bouw).

Powyższe pozwala na stwierdzenie, że pojęcie udzielenia kredytu w rozumieniu Dyrektywy VAT oraz kredytu lub pożyczki pieniężnej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT nie uzależnia zastosowania zwolnienia z opodatkowania od zawarcia umowy kredytu lub pożyczki w rozumieniu prawa cywilnego, lecz jest pojęciem szerszym od definicji umów prawa cywilnego. Ustawa o VAT odrywa się od formalnych aspektów danej umowy, przenosząc nacisk na ekonomiczne skutki działania podatników (podmiotów prowadzących działalność gospodarczą). Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że świadczenie, które spełnia definicję pożyczki w rozumieniu prawa cywilnego, jest również pożyczką o której mowa w Ustawie o VAT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy zauważyć, że istotą Umowy inwestycyjnej pomiędzy Podmiotem A oraz Podmiotem B jest udzielenie finansowania w formie pożyczki. Jest to transakcja objęta jednoznacznie treścią art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, zaś wynagrodzeniem pożyczkodawcy są odsetki oraz prowizja administracyjna oraz prowizja za udostępnienie. Nie powinno bowiem ulegać wątpliwości, że wynagrodzenie to pozostaje w bezpośrednim związku z umową pożyczki. Niemniej, należy podkreślić, że finansowanie to formalnie następuje pomiędzy Podmiotem B (pożyczkodawcą) a podmiotem A (pożyczkobiorcą), zaś Wnioskodawca nie jest stroną umowy inwestycyjnej.

Pomimo to, w ocenie Wnioskodawcy, również należna mu prowizja operacyjna powinna być uznana za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi pożyczki, pomimo, że nie jest formalnie stroną umowy pożyczki. Zgodnie z treścią Umowy, tytułem do wskazanego wynagrodzenia są działania podjęte przez B. Sp. z o.o. w celu udostępnienia Pożyczkobiorcy pożyczki. Umowa nie precyzuje zakresu wskazanych czynności. Zakres zaangażowania Wnioskodawcy w finansowanie Pożyczkobiorcy jest natomiast szerzej wskazany w treści Porozumienia z dnia 25 stycznia 2013 r. pomiędzy Spółką a Pożyczkodawcą. Treść Porozumienia wskazuje (pkt 15), że "Warunkiem udzielenia (...) finansowania (Wnioskodawcy) jest wynegocjowanie przez (Wnioskodawcę) oraz (Pożyczkobiorcę) satysfakcjonujących wszystkie strony warunków Finansowania (...)". Wskazane Porozumienie podkreśla aktywną rolę Spółki w pozyskaniu finansowania przez Pożyczkobiorcę. Ponadto, we wskazanym punkcie 15 Porozumienia wskazano "w celu umożliwienia (Pożyczkodawcy) uzyskania kredytu bankowego, B., działając poprzez (Pożyczkodawcę) zamierza udzielić (...) finansowania w postaci pożyczki". W dalszej części, Porozumienie wskazuje, iż Spółka jest podmiotem który pozyska środki na rzecz Pożyczkodawcy, w celu umożliwienia finansowania Pożyczkobiorcy.

Należy więc stwierdzić, że Wnioskodawca ma również interes w realizacji Umowy inwestycyjnej. Porozumienie przewiduje bowiem, że Podmiot A jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kar umownych w przypadku nie skorzystania przez nią z oferowanych możliwości finansowania (przy spełnieniu określonych przesłanek).

W ocenie Wnioskodawcy, należy więc uznać, że świadczy on na rzecz Pożyczkodawcy usługę udzielania pożyczek pieniężnych, działając wspólnie z Pożyczkodawcą (Podmiotem B). Pogląd ten opiera się na stanowisku, iż udzielenie pożyczki w przedstawionym stanie faktycznym polega na realizacji szeregu czynności, jest to więc świadczenie o charakterze kompleksowym. Z cytowanego wcześniej orzeczenia TSUE w sprawie C-453/05 Volker Ludwig wynika natomiast, że tego typu świadczenie nie musi być wykonywane przez jeden podmiot, lecz w określonej części może być zrealizowane przez podwykonawcę świadczeniodawcy. Jakkolwiek orzeczenie to dotyczyło podzielonych na części usług pośrednictwa w udzielaniu kredytów, w ocenie Wnioskodawcy, wnioski przedstawione przez Trybunał mają zastosowanie także do przedstawionego stanu faktycznego. Kluczowe wnioski TSUE zostały zawarte w punkcie 33 i następnych uzasadnienia orzeczenia w sprawie Volker Ludwig.

* TSUE stwierdził, że istnienie usługi pośrednictwa kredytowego (tj. usługi zwolnionej z VAT) nie może zależeć od istnienia stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę a jedną ze stron umowy kredytowej. Istotne jest zbadanie charakteru wykonywanego świadczenia oraz jego celu.

* Usługa - w tym wypadku usługa finansowa (pośrednictwa w sprawie kredytów) - nie musi się składać z jednej czynności. Nie można wykluczyć, że będzie ona złożona z różnych, odrębnych usług, które łącznie składają się na usługę pośrednictwa w sprawie kredytów.

* Podmioty gospodarcze mają prawo wyboru optymalnego modelu organizacyjnego, a wybór ten nie powinien mieć wpływu na kwestię zwolnienia z VAT usług o charakterze finansowym.

* Nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby za usługę finansową uznać świadczenie złożone z dwóch odrębnych świadczeń, jedno wykonywane przez podwykonawcę (agenta głównego), zaś drugie wykonywane przez subagenta (dalszego podwykonawcę).

* Okoliczność, że podatnik nie jest związany umownie z żadną ze stron umowy kredytowej, do której zawarcia się przyczynił oraz nie kontaktuje się bezpośrednio z jedną z tych stron nie stanowi przeszkody dla tego, aby świadczył on usługę pośrednictwa kredytowego.

Także w wyroku C-366/12 Klinikum Dortmund GmbH, Trybunał dopuścił możliwość uznania za kompleksowe świadczenie składające się z dostawy leków przez jednego podatnika oraz świadczenia usługi medycznej, wykonywanej przez innego podatnika, w sytuacji gdy czynności te są fizycznie i ekonomicznie nierozłączne.

Warto również przytoczyć argumentację Trybunału Sprawiedliwości UE z wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w którym Trybunał stwierdził, że "zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem". Konkludując można stwierdzić, że wg TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt, że nie jest formalnie stroną Umowy inwestycyjnej, nie zmienia faktu jego zaangażowania w pozyskanie finansowania na rzecz Pożyczkobiorcy. Z punktu widzenia Pożyczkobiorcy, otrzymuje on finansowanie w wyniku zaangażowania Pożyczkodawcy oraz Wnioskodawcy. Działania Wnioskodawcy nie mają zaś charakteru technicznego lub administracyjnego, które pozwalałyby na uznanie jego zaangażowania za rodzaj świadczenia o charakterze backoffice. Istotą działania Wnioskodawcy jest bowiem zorganizowanie finansowania dla Pożyczkobiorcy, przeprowadzenie book-buildingu (pozyskanie inwestorów mogących partycypować w finansowaniu), a więc bierze on czynny udział w wynegocjowaniu zasad finansowania Pożyczkobiorcy.

Z tego powodu, w ocenie Wnioskodawcy, jego zaangażowanie przekracza również zakres typowego świadczenia usługi pośrednictwa w zakresie usług finansowych. Jak stwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 923/12 "pojęcie "pośrednictwa" zawarte w tym przepisie nie jest zdefiniowane przez (Dyrektywę VAT). Według Trybunału pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Trybunał orzekł, że działalność pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy".

Nie ulega wprawdzie wątpliwości, że działanie Wnioskodawcy spełnia bowiem definicję usług pośrednictwa - doprowadza do zawarcia umowy świadczenia usług pożyczki pomiędzy Pożyczkodawcą (spółką zależną Wnioskodawcy) a pożyczkobiorcą, jednocześnie jednak wykonuje dodatkowe czynności, wykraczające poza definicję świadczenia usług pośrednika. W orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 2069/13 sąd wskazał, że orzecznictwo TSUE pozwala na stwierdzenie, że usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić

* usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

* z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

* celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),

* usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Powyższe wskazuje, że działania Wnioskodawcy spełniają prawie wszystkie wymagania, wskazane powyżej. Jest to bowiem świadczenie na rzecz strony transakcji finansowej (pożyczkobiorcy), za które Wnioskodawca otrzymuje prowizję operacyjną. Celem działania Wnioskodawcy jest uzyskanie przez pożyczkodawcę usługi zwolnionej z VAT - świadczenia usługi pożyczki, a jej efektem jest zawarcie przez spółkę zależną Wnioskodawcy (podmiot B) oraz pożyczkobiorcę umowy pożyczki. Nie można uznać, że zaangażowanie Wnioskodawcy sprowadza się do wyłącznie czynności faktycznych, bowiem zakres jego zaangażowania zdecydowanie polega m.in. na pozyskaniu finansowania i wynegocjowaniu treści umowy (wskazuje na to jednoznacznie treść Porozumienia). Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, jego zaangażowanie przekracza zakres zaangażowania pośrednika, bowiem ma interes w zakresie treści umowy. Zgodnie z treścią umowy, wynagrodzenie prowizyjne (Prowizja operacyjna) jest warunkowa - przysługuje Wnioskodawcy w przypadku spłaty pożyczki, lecz nie przysługuje np. w przypadku konwersji wierzytelności pożyczkodawcy na kapitał zakładowy pożyczkobiorcy. Pozwala to na uznanie, że czynności realizowane przez Wnioskodawcę nie mieszczą się w zakresie świadczeń pośrednictwa finansowego. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że wykonywane przez niego czynności stanowią usługi podlegające zwolnieniu z opodatkowania VAT, jako usługi udzielenia pożyczek pieniężnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (ust. 13 powyższego artykułu).

W myśl ust. 14 tego artykułu, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto, jak stanowi ust. 15 artykułu 43, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. analizy rynku nieruchomości, doradztwa w zakresie inwestowania na rynku nieruchomości oraz koordynacji procesu inwestowania przez klientów. W związku z prowadzoną działalnością Zainteresowany zawarł z podmiotem A porozumienie w przedmiocie warunków inwestycji. Z treści porozumienia wynika, że Wnioskodawca działając przez swoją spółkę zależną udzieli podmiotowi A finansowania w postaci pożyczki. Środki wymagane do udzielenia finansowania zostaną pozyskane przez Spółkę na rzecz podmiotu A od inwestorów indywidualnych lub instytucjonalnych będących klientami Wnioskodawcy lub od innych podmiotów z grupy kapitałowej do której należy Zainteresowany. Zgodnie z treścią porozumienia warunkiem finansowania w drodze pożyczki było określenie w umowie inwestycyjnej satysfakcjonujących wszystkie podmioty zasad finansowania. Porozumienie przewiduje również zapłatę przez podmiot A na rzecz Wnioskodawcy kar umownych w przypadku nie skorzystania z oferowanych możliwości finansowania. W konsekwencji została zawarta umowa inwestycyjna oraz umowa wsparcia pomiędzy podmiotem A oraz podmiotem B - spółką zależną Wnioskodawcy. Zainteresowany nie jest formalnie stroną umowy. Podmiot B - pożyczkodawca - udzieli podmiotowi A pożyczki terminowej w dwóch transzach składających się łącznie z kilkunastu podtranszy. Postanowienia umowy przewidują, że podmiot A spłaci pożyczkę nie później niż w terminie zwrotu pożyczki. Jednocześnie ze zwrotem pożyczki pożyczkodawca otrzyma odsetki obliczone zgodnie z zasadami wskazanymi w treści umowy. Ponadto umowa przewiduje, że podmiot A wraz ze zwrotem pożyczki dokona zapłaty na rzecz pożyczkodawcy - podmiotu B - kwot prowizji administracyjnej oraz prowizji za udostępnienie, zaś na rzecz Wnioskodawcy prowizji operacyjnej. Należna Spółce prowizja operacyjna będzie wypłacona jedynie w przypadku spłaty całości lub części kwot pożyczki. W sytuacji konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy pożyczkodawcy prowizja operacyjna nie będzie wypłacona Spółce.

Zainteresowany zwrócił się o rozstrzygnięcie czy otrzymywana prowizja operacyjna w związku z wykonaniem opisanego świadczenia objęta jest zwolnieniem od podatku VAT.

Powołany art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy odnosi się do zwolnienia od podatku VAT dla usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Przepisy ustawy o VAT nie definiują wskazanych pojęć zatem w celu wyjaśnienia znaczenia tychże terminów pomocne jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Na wstępie należy rozstrzygnąć czy w okolicznościach niniejszej sprawie Wnioskodawca świadczy usługi pośrednictwa w świadczeniu usług pożyczek pieniężnych.

W celu rozstrzygnięcia co w świetle art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa" warto odnieść się do orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w sprawie C-2/95 SDC Trybunał podkreślił, że zastosowanie zwolnienia dla usług pośrednictwa kredytowego nie jest uzależnione od tego, czy usługa była wykonana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że transakcja podlegająca tym przepisom jest wykonana przez stronę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem. Z kolei w wyroku w sprawie C- 235/00 CSC Financial Services TSUE uznał, że pośrednictwo kredytowe "obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy". Natomiast w wyroku w sprawie sygn. C-453/05 Volker Ludwig TSUE, stwierdził: "Pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Z powołanego powyżej orzecznictwa TSUE wynika, że istotą pośrednictwa w zakresie usług finansowych jest kojarzenie kontrahentów transakcji finansowych przez podmiot trzeci, który nie musi być stroną umowy o świadczenie usług finansowych (kredytu, pożyczki). Pośrednik może zarówno sam zawierać umowę z klientem, jak też ograniczać się do nakłaniania ich do zawarcia tych umów z innym podmiotem. Działania pośrednika powinny być skierowane jednak zawsze na doprowadzenie do zawarcia umowy, a liczba/wartość zawartych umów powinna mieć wpływ na wysokość jego wynagrodzenia.

Przenosząc wskazane tezy płynące z orzecznictwo TSUE na grunt omawianej sprawy, należy wskazać, że działania Wnioskodawcy wykraczają poza ww. definicję pośrednictwa kredytowego. Wnioskodawca, w niniejszej sprawie zawarł z kontrahentem - Podmiotem A porozumienie w przedmiocie warunków inwestycji. Z porozumienia wynika, że działając poprzez swoją Spółkę zależną (podmiot B) zamierza udzielić Podmiotowi A finansowania w postaci pożyczki. Wnioskodawca zobowiązuje się do pozyskania środków na pożyczkę poprzez procedurę buildingu. W przypadku nie skorzystania przez podmiot A z oferowanych możliwości finansowania, Podmiot A jest zobowiązany do zapłaty kar umownych na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca z tytułu zawarcia umowy na finansowanie Spółki A otrzymuje prowizję operacyjną-płatną przez Pożyczkobiorcę z tytułu działań podjętych przez Spółkę w celu udostępnienia Pożyczkobiorcy Pożyczki przez Pożyczkodawcę (Podmiot B) i jest należna Wnioskodawcy jedynie w przypadku spłaty całości bądź części kwot przez Podmiot A na rzecz Podmiotu B. Zatem w omawianej sytuacji nie mamy do czynienia z usługami pośrednictwa kredytowego, gdyż Wnioskodawca nie jest jedynie podmiotem, który doprowadza do zawarcia umowy pożyczki, nie mając przy tym żadnego interesu w zakresie treści umowy. Wnioskodawca z tytułu nie przystąpienia przez podmiot A do umowy finansowania, jak również w wyniku spłaty pożyczki otrzymuje korzyść materialną, co zapisane jest w umowie finansowania.

Należy zatem rozstrzygnąć, czy w okolicznościach niniejszej sprawy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, t.j. czynności pozyskiwania środków na pożyczkę udzieloną przez spółkę zależną Wnioskodawcy mieszczą się w pojęciu "usługi udzielania pożyczki".

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91 Muysen De Winters Bouw-en Aannemingsbedrijf BV. Z powyższego orzeczenia wynika, że zwolnienie dla usług udzielania kredytów należy rozumieć dosyć szeroko - uwzględniając różne formy korzystania z kapitału za wynagrodzeniem. Na możliwość zastosowania zwolnienia nie ma wpływu forma prawna, czy rodzaj działalności podatnika świadczącego usługę. Aby skorzystać ze zwolnienia, podatnik nie musi być bankiem czy inną instytucją finansową. Podatnik nie musi również prowadzić bieżącej działalności w zakresie udzielania pożyczek lub kredytów, jednakże istotne jest, aby pożyczka była udzielona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (Kamil Lewandowski, Paweł Fałkowski, Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz 2012 r., wyd. 1, komentarz do art. 135, publikacja elektroniczna).

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

W opinii Organu, z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Podmiot B-spółka zależna Wnioskodawcy realizuje z udziałem Wnioskodawcy kompleksową usługę udzielenia pożyczki na rzecz Podmiotu A. Wynagrodzeniem za działania Spółki jest Prowizja Operacyjna. Działania Wnioskodawcy stanowią usługę pomocniczą względem usługi udzielenia pożyczki i służą bezpośrednio realizacji głównej usługi. Ponadto nie stanowią one dla Podmiotu A celu samego w sobie, lecz są środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej - udzielenia pożyczki. Bez pozyskania źródła finansowana udzielenie pożyczki byłoby niemożliwe. Działania Podmiotu B i Spółki są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem należy wskazać, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią element kompleksowej usługi finansowej-usługi udzielania pożyczki, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy pomimo tego, że formalnie Spółka nie jest stroną umowy inwestycyjnej (pożyczki). Jednak zgodnie z postanowieniami umowy nabędzie prawo do wynagrodzenia za działania podjęte przez Spółkę, których celem jest udostępnienie pożyczki Pożyczkobiorcy na warunkach wynegocjowanych przez Spółkę. Spółka jest podmiotem, który pozyska środki na rzecz Pożyczkobiorcy.

W konsekwencji powyższego rozstrzygnięcia analiza zwolnienia od podatku usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy stała się bezprzedmiotowa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.