IPPP1/4512-282/16-4/IGo - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart flotowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 20 kwietnia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart flotowych - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart flotowych. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 26 kwietnia 2016 r., złożonym w dniu 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 20 kwietnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") jest firmą z branży zaawansowanych technologii, specjalizującą się w dziedzinach: obrabiarek do obróbki blach, laserów oraz techniki medycznej. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła z. Spółka Akcyjna (dalej: "...") w dniu 7 grudnia 2010 r. umowę nr... o wydanie i używanie Kart Flotowych (dalej: "Umowa"). Integralną część Umowy stanowią Ogólne Warunki Sprzedaży i Używania Kart Flotowych... S.A. z dnia 1 lipca 2010 r. (dalej: "OWS").... oświadczył, że jest czynnym podatnikiem VAT.

Ideą systemu Kart Flotowych jest używanie przez Spółkę Kart Flotowych Z. (będących kartami paliwowymi). Użytkownikiem Kart Flotowych może być każda osoba, która została upoważniona przez Spółkę do dokonywania w jej imieniu i na jej rzecz transakcji bezgotówkowych. Może to być kierowca poruszający się pojazdem o określonym numerze rejestracyjnym wskazanym na karcie (karty typu "S") albo osoba, której imię i nazwisko zostało umieszczone na karcie (karty typu "K").

Karty są przeznaczone do obsługi samochodów lub kierowców Spółki przez tzw. Operatorów czyli podmiotów prowadzących stację paliw Z. lub stację paliw Y w sieci stacji paliw należących do..., z którymi... zawarł stosowne umowy. Aktualny wykaz stacji włączonych do systemu Kart Flotowych jest dostępny na stronach internetowych www.....pl oraz www.Y.pl.

Za pomocą kart Spółka może dokonywać zakupów bez użycia gotówki (transakcje bezgotówkowe) z odroczonym terminem płatności. Przy czym Karty Flotowe uprawniają Spółkę do dokonywania transakcji bezgotówkowych dotyczących wyłącznie produktów i usług wskazanych w OWS (są to np. paliwa, oleje, płyny eksploatacyjne, usługi samochodowe, akcesoria samochodowe, artykuły spożywcze, napoje).

Zakupy są rejestrowane w systemie elektronicznym Operatora i rozliczane przez... po zakończonym okresie rozliczeniowym. Strony ustaliły następujące okresy rozliczeniowe: od 1 do 15 dnia miesiąca i od 16 dnia miesiąca do ostatniego dnia miesiąca. Po zakończeniu każdego z okresów rozliczeniowych, zgodnie z OWS,... wystawia faktury za transakcje bezgotówkowe dokonane przez Spółkę przy użyciu Kart Flotowych.

Zgodnie z Umową Spółka zadeklarowała, iż w ciągu każdego miesiąca dokona na stacjach... zakupu 8 000 litrów paliw (benzyna, ON, LPG). Za datę sprzedaży Umowa uznaje ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego. Spółka jest zobowiązana regulować płatność należności z tytułu transakcji bezgotówkowych przelewem w terminie 14 dni od daty sprzedaży. Niedokonanie zapłaty w tym terminie skutkuje naliczeniem przez... odsetek ustawowych od zaległej kwoty za każdy dzień opóźnienia oraz wezwaniem Spółki do niezwłocznego uregulowania należności.... w związku z brakiem uregulowania płatności ma również prawo do zablokowania wydanych Spółce Kart Flotowych.

Zgodnie z Umową... udziela Spółce premii pieniężnej po zakończeniu każdego miesiąca na podstawie zrealizowanych zakupów paliw w całej sieci stacji paliw..., honorujących Karty Flotowe. Wartość premii pieniężnej jest zależna od obrotów miesięcznych, tj. ilości zakupionego paliwa.

Dodatkowo, z uwagi na deklarowaną przez Spółkę ilość zakupionego paliwa,... udzielił Spółce rabatu w stosunku do zakupów zrealizowanych na stacjach honorujących Karty Flotowe. Jest to rabat w wysokości 1 gr za każdy litr paliwa zakupionego na stacji Z. Jeśli Spółka nie zrealizuje zadeklarowanej ilości zakupów, to... jest uprawniony do zmiany warunków handlowych w tym zakresie. Udzielenie rabatu dokumentowane jest na każdej fakturze wystawianej przez... za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zakupu.

Ponadto,... udziela Spółce rabatów z tytułu zakupu produktów poza paliwowych i usług... (np. 10% przy zakupie myjni i odkurzania, czy 5% przy zakupie produktów pozapaliwowych). Rabat jest uwzględniany na fakturze za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zakupu.

Spółka może dokonywać w danym okresie rozliczeniowym transakcji bezgotówkowych przy użyciu Kart Paliwowych w granicach limitów ustalonych dla każdej Karty Flotowej. Limity dla Kart wskazuje Spółka we wniosku o Kartę. Jeśli limit zostanie wyczerpany to użytkownik Karty nie będzie mógł dokonać zakupu w ramach transakcji bezgotówkowej (płatności u Operatora będzie musiał dokonać gotówką lub kartą płatniczą).

... za wydanie każdej Karty Flotowej pobiera opłatę. Ponadto pobierana jest miesięczna opłata za obsługę każdej wydanej i aktywnej karty. Opłata ta, w kwocie 1 zł netto + VAT, jest wykazywana na fakturze w odrębnej pozycji.

Spółka ma prawo zgłosić w określonym w OWS terminie do... reklamacje dotyczące niezgodności transakcji bezgotówkowych, jak i innych kwestii. Reklamacje rozpatruje....

Spółka dokonuje odliczenia VAT z faktur wystawionych przez... w związku z Umową zgodnie z ograniczeniami przewidzianymi w przepisach art. 86a ust. 1 w zw. z 86a ust. 2 Ustawy VAT.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca podaje, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje:

Spółka wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej wyłącznie samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Samochody są wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej, jak również mogą służyć innym celom a w szczególności użytkowi prywatnemu przez pracowników. Spółka umożliwia pracownikom korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych częściowo nieodpłatnie celem zwiększenia ich motywacji i zaangażowania w pracę Spółki. Sposób korzystania przez pracowników Spółki z samochodów określa wewnętrzny regulamin funkcjonujący w Spółce, tj. Polityka samochodowa z dnia 22 czerwca 2011 r. Przez korzystanie z samochodu Spółki do użytkowania prywatnego Spółka rozumie pozostawienie samochodu służbowego do prywatnej dyspozycji pracownika na określoną liczbę dni w roku kalendarzowym i odpowiednio w miesiącu kalendarzowym. Pracownik nabywa prawo wykorzystywania samochodu Spółki do celów prywatnych pod warunkiem uiszczenia zryczałtowanej miesięcznej opłaty w wysokości 1 zł netto powiększonej o podatek VAT. Z kolei kwota korzyści uzyskiwanej przez pracownika z tego tytułu doliczana jest przez Spółkę do jego przychodu. Ponadto, podczas używania samochodu służbowego do celów prywatnych pracownik pokrywa wszystkie koszty związane z jego eksploatacją na cele prywatne.

Spółka nie posiada pojazdów samochodowych innych niż samochody osobowe pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3.5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

Spółka nie posiada pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 9 w związku z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT.

Spółka nie wykorzystuje pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej (pojazdy są wykorzystywane w opcji mieszanej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez... w związku z realizacją Umowy, z uwzględnieniem regulacji art. 86a Ustawy VAT obowiązujących od 1 kwietnia 2014 r. i 1 lipca 2015 r.

Zdaniem wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "Ustawa VAT"), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Zgodnie z powyższą regulacją, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jeśli istnieje związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie Ustawa VAT wprowadziła od 1 kwietnia 2014 r. szczegółowe regulacje w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodami osobowymi (art. 86a Ustawy VAT). Ponadto, od 1 lipca 2015 r. zaczęły obowiązywać nowe zasady w zakresie odliczenia VAT od paliwa do niektórych samochodów.

W przepisie art. 88 Ustawy VAT wskazano jednakże sytuacje, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przykładowo, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT prawo do odliczenia nie przysługuje jeśli transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dla rozstrzygnięcia, czy Spółka może odliczyć VAT z faktur wystawionych przez... w związku z realizacją Umowy, z uwzględnieniem od 1 stycznia 2014 r. ograniczeń wynikających z przepisu art. 86a Ustawy VAT, istotne będzie zatem rozstrzygnięcie, czy... jest czynną stroną transakcji, która dokonuje w związku z Umową czynności opodatkowanych na rzecz Spółki.

Zgodnie z regulacją art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy VAT). Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 Ustawy VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 8 Ustawy VAT, w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Transakcje tego typu stanowią tzw. transakcje łańcuchowe. W ramach transakcji łańcuchowych przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał odpłatną dostawę towarów a tym samym ma obowiązek naliczyć VAT od zrealizowanej przez siebie dostawy i wystawić z tego tytułu fakturę.

W transakcjach tego typu uczestniczą co najmniej trzy podmioty, a podmiot będący "w środku - łańcucha" (tzw. pośrednik) nigdy nie otrzymuje fizycznie towarów będących przedmiotem dostawy. Wydanie towaru ma więc miejsce tylko raz. Nie jest przy tym konieczne fizyczne wydanie towarów a jedynie możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym.

Przy czym, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 6 listopada 2015 r., nr ILPP2/4512-1-611/15-4/AK: "W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania".

Na kilka istotnych szczegółów w tym zakresie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 8 października 2015 r., nr IPPP1/4512-835/15-4/MK, zaznaczając, iż: "w przypadku (...), gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru, emitentem karty paliwowej i kolejnymi w łańcuchu podmiotami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot. Jednocześnie organ ten słusznie wskazał, że (...) jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że ww. podmiot, przykładowo, pobiera od następnego uczestnika łańcucha (nabywcy) opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy dostawcą towarów i ich nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (podmiot, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru, na rzecz nabywców)".

Podobne stanowisko prezentują pozostałe organy podatkowe np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 19 października 2015 r., nr IBPP2/4512-655/15/KO, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 14 października 2015 r., nr IPPP1/4512-849/15-4/MK.

Istnienie dostaw łańcuchowych przy zakupach kartami paliwowymi potwierdził również NSA w wyroku z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 229/13. NSA wprost wskazał, że: "Przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjąć trzeba, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną takiej dostawy jest bowiem to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania omawianego unormowania. Zatem skutkiem zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy VAT jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowił art. 106 ust. 1 ustawy VAT".

Niewątpliwie należy zgodzić się z powyższym stanowiskiem. W tym zakresie konieczne zatem jest ustalenie, czy każdy kolejny podmiot w łańcuchu dostawy:

Jeśli powyższe przesłanki zostaną spełnione, to uznać należy, że dany podmiot występujący w łańcuchu dostaw posiada prawo do faktycznego rozporządzania daną rzeczą jak właściciel a tym samym jest czynną stroną transakcji i tym samym dokonywana przez niego dostawa może zostać uznana za dostawę towarów dokonaną przez niego. Skoro podmiot ten dysponuje daną rzeczą jak właściciel to może dokonać jej odsprzedaży.

Podobne regulacje zostały przewidziane w przypadku świadczenia usług. Stosownie do przepisu art. 8 ust. 2a Ustawy VAT, w sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. A zatem w sytuacji, w której podatnik nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi, samemu nie wykonując przy tym fizycznie tej usługi, uznaje się, że podatnik sam wyświadczył usługę. Dokonując takiej odsprzedaży podatnik ma również obowiązek wystawienia faktury dokumentującej wyświadczenie usługi.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki... jest czynną stroną transakcji, która dokonuje w związku z Umową czynności opodatkowanych na rzecz Spółki, tj. dostawy towarów w ramach art. 7 ust. 8 Ustawy VAT oraz odpłatnego świadczenia usług (art. 8 ust. 2a Ustawy VAT).... w ramach Umowy bierze aktywny udział w dostawie towarów i świadczeniu usług. Świadczą o tym następujące okoliczności:

1. wszystkie warunki współpracy zostały określone w Umowie wyłącznie przez... i Spółkę bez udziału podmiotów trzecich;

2.... określa jakie konkretnie towary i usługi Spółka może zakupić za pomocą Kart Flotowych;

3.... określa zamknięty katalog dostawców i usługodawców (tzw. Operatorów), u których Spółka może dokonać zakupu za pomocą Kart Flotowych; są to podmioty, które mają zawarte umowy z..., lista podmiotów jest na bieżąco aktualizowana;

4.... ma wpływ na cenę towarów i usług zakupionych za pomocą Kart Flotowych, w szczególności przyznaje Spółce premie pieniężne w zależności od zakupionej ilości paliwa, jak również rabaty za zakup paliwa na stacji Z. Ponadto, przyznaje rabat za zakup określonych usług i produktów pozapaliwowych;

5. Umowa określa pozostałe istotne warunki transakcji z..., tj. zasady dokonywania rozliczeń, terminy płatności, zasady naliczania odsetek za nieterminowe płatności, okresy rozliczeniowe;

6.... ma prawo odmówić Spółce zakupu towarów i usług, w tym zakresie określa limity transakcji bezgotówkowych na Karcie Flotowej, po przekroczeniu których Spółka nie ma możliwości dokonania w danym okresie rozliczeniowym zakupu; może również zablokować kartę w przypadku braku uregulowania płatności w konkretnym terminie;

7. PKN rozpatruje reklamacje zgłaszane przez Spółkę, ponosi zatem odpowiedzialność za wady produktów oraz świadczonych usług nabywanych przy pomocy Karty Flotowej.

Skoro zatem, jak wykazano powyżej,... jest czynną stroną transakcji, która dokonuje w związku z Umową czynności opodatkowanych na rzecz Spółki, to Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez... w związku z realizacją Umowy, z uwzględnieniem obowiązujących od 1 kwietnia 2014 r. i 1 lipca 2015 r. ograniczeń wynikających z przepisu art. 86a Ustawy VAT. Spółce przysługuje prawo do odliczenia w zakresie w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych

W związku z powyższym Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy, ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie "nieprzetworzonym" odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Artykuł 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w "stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej wyłącznie samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka nie wykorzystuje pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej (pojazdy są wykorzystywane w opcji mieszanej).

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła z Z. Spółka Akcyjna (dalej: "...") umowę o wydanie i używanie Kart Flotowych. Integralną część Umowy stanowią Ogólne Warunki Sprzedaży i Używania Kart Flotowych... S.A.... oświadczył, że jest czynnym podatnikiem VAT.

Ideą systemu Kart Flotowych jest używanie przez Spółkę Kart Flotowych. Karty są przeznaczone do obsługi samochodów lub kierowców Spółki przez tzw. Operatorów czyli podmiotów prowadzących stację paliw Z. lub stację paliw Y w sieci stacji paliw należących do..., z którymi... zawarł stosowne umowy. Za pomocą kart Spółka może dokonywać zakupów bez użycia gotówki (transakcje bezgotówkowe) z odroczonym terminem płatności. Przy czym Karty Flotowe uprawniają Spółkę do dokonywania transakcji bezgotówkowych dotyczących wyłącznie produktów i usług wskazanych w OWS (są to np. paliwa, oleje, płyny eksploatacyjne, usługi samochodowe, akcesoria samochodowe, artykuły spożywcze, napoje). Po zakończeniu każdego z okresów rozliczeniowych, zgodnie z OWS,... wystawia faktury za transakcje bezgotówkowe dokonane przez Spółkę przy użyciu Kart Flotowych.

Zgodnie z Umową... udziela Spółce premii pieniężnej po zakończeniu każdego miesiąca na podstawie zrealizowanych zakupów paliw w całej sieci stacji paliw..., honorujących Karty Flotowe. Wartość premii pieniężnej jest zależna od obrotów miesięcznych, tj. ilości zakupionego paliwa. Dodatkowo, z uwagi na deklarowaną przez Spółkę ilość zakupionego paliwa,... udzielił Spółce rabatu w stosunku do zakupów zrealizowanych na stacjach honorujących Karty Flotowe. Jest to rabat w wysokości 1 gr za każdy litr paliwa zakupionego na stacji Z. Jeśli Spółka nie zrealizuje zadeklarowanej ilości zakupów, to... jest uprawniony do zmiany warunków handlowych w tym zakresie. Udzielenie rabatu dokumentowane jest na każdej fakturze wystawianej przez... za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zakupu. Ponadto,... udziela Spółce rabatów z tytułu zakupu produktów poza paliwowych i usług... (np. 10% przy zakupie myjni i odkurzania, czy 5% przy zakupie produktów pozapaliwowych). Rabat jest uwzględniany na fakturze za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zakupu. Spółka może dokonywać w danym okresie rozliczeniowym transakcji bezgotówkowych przy użyciu Kart Paliwowych w granicach limitów ustalonych dla każdej Karty Flotowej. Limity dla Kart wskazuje Spółka we wniosku o Kartę. Jeśli limit zostanie wyczerpany to użytkownik Karty nie będzie mógł dokonać zakupu w ramach transakcji bezgotówkowej (płatności u Operatora będzie musiał dokonać gotówką lub kartą płatniczą).... za wydanie każdej Karty Flotowej pobiera opłatę. Ponadto pobierana jest miesięczna opłata za obsługę każdej wydanej i aktywnej karty. Opłata ta, w kwocie 1 zł netto + VAT, jest wykazywana na fakturze w odrębnej pozycji. Spółka ma prawo zgłosić w określonym w OWS terminie do... reklamacje dotyczące niezgodności transakcji bezgotówkowych, jak i innych kwestii. Reklamacje rozpatruje....

Spółka dokonuje odliczenia VAT z faktur wystawionych przez... w związku z Umową zgodnie z ograniczeniami przewidzianymi w przepisach art. 86a ust. 1 w zw. z 86a ust. 2 Ustawy VAT.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez Spółkę Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z tymi zakupami, z uwzględnieniem regulacji art. 86a Ustawy VAT obowiązujących od 1 kwietnia 2014 r. i 1 lipca 2015 r.

Z uwagi na przedstawione w sprawie okoliczności oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że poza zapewnieniem Spółce możliwości korzystania z kart paliwowych umowa reguluje także inne istotne warunki handlowe. Umowa określa również zasady odpowiedzialności pomiędzy stronami. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec... za prawidłowe i bezpieczne posługiwanie się wydanymi mu Kartami flotowymi. W szczególności, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za transakcje bezgotówkowe dokonywane przez osoby nieuprawnione.... odpowiada za rozpatrzenie reklamacji złożonych przez Spółkę w zakresie zastrzeżeń dotyczących tych transakcji. Ponadto, na ustalenie kluczowych warunków sprzedaży dla Spółki (takich jak cena, udzielenie rabatu, rodzaj sprzedawanych produktów, możliwość odmowy sprzedaży, sposób rozliczeń) nie mają wpływu Operatorzy danych stacji paliwowych - wszystkie warunki ustalane są przez dostawcę kart flotowych, tj..... Rolą operatora stacji paliwowej jest jedynie weryfikacja ważności i możliwości użycia Karty flotowej (co sprowadza się do czynności technicznych, dokonywanych na stacji w momencie przeniesienia posiadania towaru/wykonania usługi) oraz wydanie towaru/usługi Kierowcy.

Dlatego też uznać należy, że... będący pośrednikiem pomiędzy podmiotami z nim współpracującymi (stacje paliw) i Spółką mają wpływ na istotne elementy kształtujące obrót towarami i usługami na stacjach benzynowych, dokonują tym samym dostawy towaru i świadczenia usługi na rzecz Spółki. Czynności dokonywane pomiędzy... a Spółką dokonującą zakupów na stacjach paliw należących do Operatorów (stacji paliwowych), stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy. Tym samym... zobowiązany jest wykazania podatku należnego z tytułu tych transakcji.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy z o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, nabyte przy użyciu kart flotowych towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Co do zasady więc, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tyt. ww. wydatków.

Obowiązująca od 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) wprowadziła ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

W art. 86a ust. 1 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

Według obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych - rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), "pojazd samochodowy" to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Punkt 40 ww. artykułu wskazuje, że "samochodem osobowym" jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W myśl art. 86a ust. 2. ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

Wskazane wyżej przepisy art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków eksploatacyjnych (m.in. nabycia paliwa), dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku "mieszanego", tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Wnioskodawca wskazuje, że obecnie posiada flotę samochodową złożoną z samochodów osobowych wykorzystywanych do celów mieszanych, tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością.

W związku z tym, na podstawie art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez..., dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart flotowych, związanych z użytkowanymi do celów mieszanych samochodami.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do 30 czerwca 2015 r. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Z dniem 1 lipca 2015 r. wygasł, wprowadzony art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, całkowity zakaz odliczania podatku VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów "mieszanych" (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. podatek VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów jest odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych czyli na ogólnych zasadach wynikających z art. 86a ustawy o VAT.

Zatem od dnia 1 lipca 2015 r. z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. samochodów osobowych przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 50%.

Należy wskazać jednak, że prawo do odliczenia należy oceniać co do zasady w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r. to bez względu na fakt, że faktura została wystawiona po tym dniu, tj. już w lipcu 2015 r. prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

Uregulowanie takie jest zgodne z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), a zasada ta znajdzie również zastosowanie w przypadku paliwa nabywanego przy użyciu kart paliwowych.

Tym samym skoro, w przypadku samochodów osobowych co do zasady prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabywanego paliwa silnikowego, oleju napędowego i gazu nie przysługiwało do dnia 30 czerwca 2015 r., to w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., Spółka nie miała możliwości odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów osobowych.

Natomiast, od 1 lipca 2015 r. Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w wysokości 50% z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i celów prywatnych pracowników. Prawo do odliczenia powstaje w dacie zakupu paliwa, natomiast fakt kiedy zostanie wystawiona faktura pozostaje bez znaczenia dla powstania tego prawa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.