IPPP1/4512-281/15-2/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2015 r. (data wpływu 27 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy dla usług związanych z bezpośrednią likwidacją szkody świadczonych na rzecz swoich członków - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy dla usług związanych z bezpośrednią likwidacją szkody świadczonych na rzecz swoich członków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest organizacją ubezpieczeniowego samorządu gospodarczego, reprezentującą zakłady ubezpieczeń (dalej: "TU"), o których mowa w art. 215 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 950; dalej: "u.d.u.") i które z mocy tej ustawy są jego członkami. P. działa na podstawie u.d.u. i działa na rzecz rozwiązywania problemów rynku ubezpieczeń w Polsce. Wnioskodawca posiada osobowość prawną (art. 216 ust. 3 u.d.u.).

Podstawowymi zadaniami Wnioskodawcy, zgodnie z art. 220 u.d.u., są: reprezentowanie i podejmowanie działań w celu ochrony wspólnych interesów jego członków, współdziałanie w zapobieganiu zagrożeniom rynku ubezpieczeń, kształtowanie, upowszechnianie i czuwanie nad przestrzeganiem zasad uczciwej konkurencji i zasad etyki w działalności ubezpieczeniowej. Natomiast zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, podstawowym jego zadaniem jest również wspieranie rozwoju polskiego rynku ubezpieczeń oraz umacnianie jego pozycji w kraju i na świecie, a także kształtowanie i upowszechnianie zasad dobrych praktyk korporacyjnych w sektorze ubezpieczeniowym.

Zgodnie z u.d.u. i statutem, Wnioskodawca może wykonywać działalność gospodarczą w ramach przedsiębiorcy powołanego Uchwałą Walnego Zgromadzenia.

W celu usprawnienia procesu likwidacji szkód, stanowiącego element usług ubezpieczeniowych (w zakresie umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych), świadczonych przez TU na rzecz swoich klientów, w celu poprawy jakości obsługi roszczeń zgłaszanych przez poszkodowanych w wypadkach komunikacyjnych, TU zrzeszone w ramach struktur Wnioskodawcy planują zawrzeć umowę o współpracy w zakresie świadczenia usług ubezpieczeniowych w modelu bezpośredniej likwidacji szkód z umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych (dalej: "Umowa").

Przedmiotem Umowy ma być wykonywanie przez TU poszkodowanego czynności ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 2, ust. 4 pkt 2 oraz ust. 5 pkt 1 i 2 u.d.u. wykonywanych w związku z roszczeniami zgłaszanymi z umów OC, zawartych z TU sprawcy w zakresie:

Powyższe czynności TU poszkodowanego będzie wykonywał w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń sprawcy.

Umowa będzie obejmowała ponadto sposób dokonywania rozliczenia pomiędzy ww. TU wynikające z bezpośredniej likwidacji szkód, w sprawach szkodowych nią określonych.

Model rozliczeń jest co do zasady oparty na ryczałtach ustalanych po przeprowadzeniu procesu likwidacji szkody, co oznacza, iż wynagrodzenie należne TU, które przeprowadziło proces likwidacji szkody, nie jest równe wysokości wypłaconego odszkodowania i poniesionym kosztom likwidacji szkody i nie jest znane TU w chwili wypłaty odszkodowania.

W ramach współpracy pomiędzy TU, określonej zapisami Umowy, Wnioskodawca ma wykonywać czynności na rzecz poszczególnych TU, polegające na koordynowaniu rozliczeń wzajemnych należności i zobowiązań związanych z usługami świadczonymi w modelu bezpośredniej likwidacji szkód, przy wykorzystaniu utworzonego w strukturze Izby Centrum Rozliczeń (dalej: "Centrum Rozliczeń").

Zgodnie z Umową, zadaniem Centrum Rozliczeń będzie wspomaganie stron Umowy (tekst jedn.: TU) w jej realizacji, w szczególności wspomaganie procesu rozliczeń między TU poszkodowanego i TU sprawcy, poprzez:

Narzędziem, które zapewnia realizację powyższych zadań jest Aplikacja BLS, tj. program komputerowy, umiejscowiony w zasobach Centrum Rozliczeń.

Wyżej wymienione czynności mogą być świadczone jedynie na rzecz TU świadczących usługi ubezpieczeniowe w modelu bezpośredniej likwidacji szkód.

Z tytułu funkcjonowania Centrum Rozliczeń, TU (tekst jedn.: członkowie P.) płacić będą na rzecz Izby dotacje mające na celu wyłącznie pokrycie kosztów związanych z funkcjonowaniem Centrum Rozliczeń.

Kwoty dotacji wpłacane przez poszczególne TU mają proporcjonalnie pokrywać koszty funkcjonowania Centrum Rozliczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie przez Wnioskodawcę Usług, w ramach Centrum Rozliczeń, będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Wnioskodawcę Usług, w ramach Centrum Rozliczeń, będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają "odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju".

Zasadą jest więc opodatkowanie poszczególnych czynności objętych zakresem ustawy o VAT, wg stawek określonych w ww. regulacji.

Wyjątkiem od zasady opodatkowania świadczeń jest katalog czynności podlegających zwolnieniu od podatku VAT, wskazany m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT usługi "świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji"

Powyższy przepis ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego ustawodawstwa art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT, który stanowi, że Państwa Członkowskie zwalniają od podatku VAT "usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji"

Zestawiając art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT z art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy, należy stwierdzić, iż implementacja postanowień Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego jest zbieżna.

Celem wprowadzenia zwolnienia od podatku VAT dla świadczenia usług niezbędnych do świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT przez niezależne grupy osób na rzecz ich członków było zdjęcie ciężaru podatku VAT (będącego podatkiem o charakterze cenotwórczym) z podmiotów, które wykonują świadczenia podlegające zwolnieniu od podatku VAT. Tym samym, kwota podatku VAT nie powinna wpływać na wzrost kosztów świadczenia usług zwolnionych przez tych podatników.

Powyższe stanowisko znajduje przykładowo potwierdzenie w opinii Rzecznika Generalnego J. Mischo w opinii w sprawie C-8/01 (Assurander-Societetet Taksatorringen), który wskazał, iż zwolnienie przewidziane art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy VAT zostało wprowadzone "w celu unikania sytuacji, w których usługi, które zgodnie z zamierzeniem Rady miały być zwolnione z VAT, były jednak opodatkowane (w ujęciu ekonomicznym, a nie prawnym) wyłącznie z tego powodu, że przedsiębiorca szukając możliwości optymalizacji pewnych funkcji tworzy z innym podmiotem wspólne dla tych podmiotów centrum obsługi (co może być powodowane tym, że ze względu na niewielki rozmiar powadzonej działalności, przedsiębiorca nie może pozwolić sobie na zatrudnienie specjalisty w wymaganym zakresie)".

Problem dodatkowego obciążania podmiotów świadczących usługi zwolnione od podatku VAT (w tym usługi finansowe) zauważyła Komisja Europejska, efektem czego są planowane zmiany w Dyrektywie VAT (projekt z dnia 28 listopada 2007 r., 2007/0267/9CNS) - dalej: "Dyrektywa Zmieniająca".

Zgodnie z preambułą do Dyrektywy Zmieniającej:

"W celu zapewnienia neutralności podatkowej, zwolnienia powinny być powiązane z charakterem przedmiotowych usług na bazie obiektywnych kryteriów ekonomicznych, nie zaś z osobami, które je świadczą. Szczególna niepewność powstaje wówczas, gdy podmioty gospodarcze zlecają wykonanie określonych czynności niezależnym osobom lub łączą obszary działalności między podmiotami. W celu uniknięcia niepewności w tych przypadkach należy wyjaśnić, że działalności, które są częścią składową usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiące odrębną całość i posiadające specyficzne oraz istotne cechy danej zwolnionej usługi podlegają zwolnieniu na warunkach stosowanych dla danej usługi."

W konsekwencji, Komisja Europejska proponuje dodanie do Dyrektywy VAT art. 137b o treści: Państwa członkowskie zwalniają usługi świadczone przez grupę podatników na rzecz jej członków, gdy spełnione są następujące warunki:

Planowane zmiany wskazują wprost na cel Komisji Europejskiej jakim jest ułatwienie podmiotom prowadzącym działalność zwolnioną od podatku VAT poprzez ograniczenie ich bazy kosztowej oraz wzrost konkurencyjności m.in. za pomocą korzystania z usług świadczonych przez niezależne grupy osób na ich rzecz.

W tym celu Dyrektywa Zmieniająca wprowadza listę przesłanek, których spełnienie ma zapewnić możliwość utworzenia podmiotów, które będą wykonywały pewne świadczenia na rzecz podmiotów świadczących usługi zwolnione od podatku VAT, przez co ograniczone zostaną ich koszty działalności operacyjnej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT świadczenie usług przez niezależną grupę osób (dalej również: "Grupa") na rzecz jej członków podlega zwolnieniu od podatku VAT, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

Ad 1) Niezależna grupa osób Art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT wskazuje, że usługa podlegająca zwolnieniu od podatku VAT winna być świadczona przez "niezależną grupę osób". Niemniej jednak, ww. regulacja nie wprowadza definicji legalnej przywołanego pojęcia.

Oznacza to, że odnieść się należy do rozumienia poszczególnych elementów ww. pojęcia, określonych przez Słownik Języka Polskiego PWN.

Pojęcie "niezależny" Słownik Języka Polskiego PWN definiuje jako "niepodporządkowany komuś, czemuś, decydujący sobie, świadczący o braku podporządkowania".

W konsekwencji, zdaniem P., należy przyjąć, iż w omawianym przypadku niezależność przejawiać się będzie poprzez samodzielność decyzji podejmowanych przez przedmiotową "grupę osób", tj. P.

Podkreślić należy, że P. jest odrębnym podmiotem od wchodzących w jej skład TU (zgodnie z u.d.u., Wnioskodawca posiada osobowość prawną), w którego skład wchodzą poszczególne TU. Tym samym, okoliczność, iż członkowie ww. grupy mają wpływ na działanie tej instytucji, nie oznacza braku niezależności P. w stosunkach z podmiotami trzecimi.

Co więcej, niezależność (tekst jedn.: odrębność w stosunkach gospodarczych) P. w stosunku do TU, podkreślają same regulacje u.d.u., które umożliwiają P. prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy odmienna interpretacja ww. przesłanki "niezależności" sprawiałaby, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT i art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy miałyby charakter przepisów martwych. Regulacje te wymagają bowiem istnienia niezależnej grupy osób (w tym wypadku P.) świadczącej usługi na rzecz swoich członków (w tym wypadku TU). Przyjęcie, że samo występowanie członków grupy (a zatem osób posiadających formalny i pośredni wpływ na działalność grupy) skutkuje utratą przez nią niezależności, powodowałoby iż ww. regulacja nie mogłaby być stosowana w praktyce.

Podkreślić należy, że TSUE w swoim orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, że "Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Tym samym powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w rzeczonym art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (...)." (wyrok Trybunału w sprawie C-86/09 Futura Health Technologies Ltd).

Zważywszy, że art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie określa jaką formę prawną ma mieć "niezależna grupa osób", należy stwierdzić, iż może ona mieć jakąkolwiek formę prawną, przy jednoczesnym braku przewidzianych prawem restrykcji dotyczących statusu osób wchodzących w skład takiej grupy.

W rezultacie, o powstaniu i istnieniu "niezależnej grupy osób", a w konsekwencji o możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług świadczonych przez Grupę, nie decyduje forma prawna w jakiej funkcjonuje.

Powyższe stanowisko potwierdził Trybunał w wyroku w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercofiegiale Toesting, gdzie za taką grupę uznano fundację stworzoną przez grupę szpitali i innych zakładów działających w sektorze ochrony zdrowia. Ponadto, w wyroku w sprawie C-8/01 Assurander-Societetet Taksatorringen TSUE nie kwestionował statusu "niezależnej grupy osób" wobec stowarzyszenia utworzonego przez małe i średnie firmy ubezpieczeniowe. W rezultacie Trybunał uznał, iż członkami niezależnej grupy osób mogą być dowolne podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Pojęcie "grupa" osób zgodnie ze Słownikiem Języka polskiego PWN oznacza: "pewną liczbę jednostek skupionych w całość, zbiorowość, której członkowie połączeni są jakąś więzią."

Powyższa definicja prowadzi do wniosku, że grupa winna składać się z co najmniej dwóch członków. Sformułowanie "grupa" w tym kontekście może być zastosowane w szczególności do P. tj. podmiotu stworzonego przez określone TU, który pozostaje niezależny w stosunku do samych tworzących ją członków.

Pojęcie "osoba" oznacza osoby fizyczne i prawne, jak i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Oznacza to, że P. posiadająca osobowość prawną winna być uznana za osobę określoną w omawianym pojęciu.

Reasumując, P. spełnia warunki uznania jej za "niezależną grupę osób" wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, jako podmiot odrębny od TU, posiadający osobowość i podmiotowość prawną, skupiający więcej niż dwóch członków (tekst jedn.: TU).

Tym samym, pierwsza z przesłanek wskazanych w ww. regulacji, zdaniem Wnioskodawcy, jest spełniona.

Ad 2) Świadczenie Usługi na rzecz członków ww. grupy Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, dla zastosowania wskazanego zwolnienia od podatku VAT usługa musi być wykonywana na rzecz jej członków.

W omawianej sprawie przedmiotem Usługi jest wspomaganie procesu rozliczeń między TU poszkodowanego i TU sprawcy, poprzez:

Oznacza to, że Usługa jest świadczona wyłącznie na rzecz członków (z mocy prawa) P. Prowadzi to do wniosku, że druga z przesłanek wskazanych w ww. regulacji jest spełniona.

Ad 3) Zwolnienie od podatku VAT usług świadczonych przez członków grupy Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług świadczonych na rzecz członków Grupy jest wykonywanie przez te podmioty działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym, podstawowym przedmiotem działalności członków Grupy, tj. TU, jest świadczenie usług ubezpieczeniowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT "usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji".

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że bezpośrednia likwidacja szkody, tj. świadczenie wykonywane na podstawie Umowy pomiędzy TU będącymi członkami P., stanowi element usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, co wynika m.in. z art. 3 u.d.u.

Oznacza to, że działalność osób wchodzących w skład Grupy (tekst jedn.: usługi świadczone przez TU) podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

Co więcej, warunek, że działalność prowadzona przez osoby wchodzące w skład Grupy jest zwolniona od podatku VAT nie oznacza, że aby zastosować zwolnienie członkowie P. muszą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku VAT, bez jakiejkolwiek możliwości dokonania czynności opodatkowanych VAT (nawet sporadycznie). W takim bowiem przypadku, przepis ten stawałby się praktycznie niewykonalny. Ponadto, gdyby ustawodawca chciał stosować w tym przypadku wykładnię zawężającą, dodałby zapis o wyłącznym prowadzeniu działalności zwolnionej od podatku VAT.

Takie stanowisko potwierdza TSUE m.in. w wyroku z dnia 15 czerwca 1989 r. C-348/87 Stichting Uitvoering Financiale Acties, gdzie Trybunał stwierdził, że jeżeli "warunki zwolnienia są sformułowane precyzyjnie, każda wykładnia poszerzająca zakres art. 13 (A) (1) (f) szóstej dyrektywy jest niezgodna z celem tego przepisu."

Reasumując powyższe, trzecia z przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, tj. wykonywanie przez członów Grupy usług zwolnionych, jest spełniona.

Ad 4) Niezbędność wykonywania Usług

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku VAT ma zastosowanie pod warunkiem, że wykonywane świadczenia są "bezpośrednio niezbędne do wykonywania" działalności zwolnionej od podatku VAT.

Kwestia definicji sformułowania pojęcia "usług bezpośrednio niezbędnych" nie została wyjaśniona w ustawie o VAT. W konsekwencji, zdaniem P. odnieść się należy do poszczególnych elementów ww. terminu, tj. "niezbędny" oraz "bezpośrednio".

Zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego PWN, pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny". Rozumieć, przez to należy, że zwolnieniu od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, podlegać może czynność, która jest konieczna do świadczenia przez członków niezależnej grupy osób usług będących przedmiotem ich działalności.

Wykonywanie Usług na podstawie Umowy polega na rozliczeniu i raportowaniu Centrum Rozliczeń (wydzielona część Izby), które przygotowuje i rozsyła do poszczególnych TU raporty nt. wierzytelności i zobowiązań wzajemnych.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym należy uwzględnić szczególny charakter bezpośredniej likwidacji szkód, jako wielostronnego modelu współpracy TU, który nie mógłby funkcjonować bez stworzenia komórki takiej jak Centrum Rozliczeń. Zdaniem P. wykonywane przez nią czynności będą bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez zakłady ubezpieczeń czynności określonych w Umowie, a więc będą związane ze świadczeniem usług ubezpieczeniowych TU.

Model rozliczeń oparty co do zasady o ryczałty wymusza konieczność istnienia podmiotu, odpowiedzialnego za organizację i nadzorowanie procesu wymiany danych niezbędnych, do ustalenia wartości ryczałtów oraz dostarczenie TU raportów określających wzajemne wierzytelności i zobowiązania.

Wielostronna Umowa o współpracy w zakresie bezpośredniej likwidacji szkód nie mogłaby być wykonywana bez udziału podmiotu trzeciego, wspierającego i nadzorującego prawidłowość procesu rozliczeń. Dodatkowo proces ustalania ryczałtów oraz określania górnego progu rozliczenia ryczałtowego, oparte o wylosowaną wartość parametru "i" muszą odbywać się w warunkach zupełnie niezależnych od podmiotów, których bezpośrednio dotyczą rozliczenia. Stworzenie obiektywnie niezależnych warunków do ustalania wzajemnych rozliczeń jest jedną z podstawowych przesłanek do zbudowania Centrum Rozliczeń.

Tym samym, Usługa wykonywana przez P. stanowi istotny i konieczny element usługi ubezpieczeniowej, wykonywanej przez TU w ramach modelu bezpośredniej likwidacji szkód, polegający na umożliwieniu wzajemnego rozliczenia się wszystkich TU wykonujących ww. usługi. Zdaniem P., czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz TU są zatem bezpośrednio niezbędne do prowadzenia przez TU działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo, warto wskazać, że TU nie mogłyby wykonywać ww. czynności samodzielnie, we własnym imieniu. Powyższe wynika z faktu, że model rozliczeń pomiędzy TU bazować ma docelowo na zryczałtowanym wynagrodzeniu, ustalanym przez niezależny podmiot (tekst jedn.: P.), który: (i) na podstawie szeregu danych, dokonywać będzie ustalenia wartości zryczałtowanego wynagrodzenie z tytułu wykonywania usług ubezpieczeniowych w modelu bezpośredniej likwidacji szkód przez poszczególnych TU oraz (ii) przekazywać informacje dotyczące m.in. rozliczeń wzajemnych do poszczególnych TU.

W konsekwencji, TU świadczące usługi ubezpieczeniowe w modelu bezpośredniej likwidacji szkód, dokonujące rozliczeń ryczałtowych, muszą korzystać z niezależnego podmiotu, który będzie dokonywał m.in. określenia wartości zryczałtowanego wynagrodzenia oraz przekazywania stosownych danych na rzecz poszczególnych TU.

Reasumując powyższe, zdaniem P., warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, tj. niezbędności Usług do świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT przez członów Grupy (tekst jedn.: usług ubezpieczeniowych, a w tym wykonywanych w ramach modelu bezpośredniej likwidacji szkód), jest spełniony.

Ad 5) Zwrot kosztów

Kolejnym warunkiem do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, jest otrzymywanie przez Grupę jedynie zwrotu kosztów związanych ze świadczeniem usługi, do wysokości indywidualnego udziału przypadającego na każdego z członków Grupy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, kwoty dotacji wpłacane przez TU na rzecz Wnioskodawcy mają stanowić zwrot kosztów poniesionych w związku z funkcjonowaniem Centrum Rozliczeń. Tym samym, P. nie będzie zarabiał (tekst jedn.: naliczał marży) na wykonywaniu ww. Usług na rzecz jej członków (tekst jedn.: TU).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowy warunek będzie spełniony.

Ad 6) Działanie we wspólnym interesie członków grupy

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, dla uznania świadczenia za podlegające zwolnieniu od podatku VAT istotne jest by wydatki związane z nabywaniem przez członków Grupy usług były poniesione we wspólnym interesie.

Jak wskazano w stanie faktycznym, beneficjentem Usług wykonywanych przez Wnioskodawcę będzie każdy z jej członków, który będzie wykonywał usługi ubezpieczeniowe w modelu bezpośredniej likwidacji szkód.

W przypadku braku współpracy z P., nie byłoby możliwe świadczenie przez poszczególne TU usług ubezpieczeniowych w modelu bezpośredniej likwidacji szkód za wynagrodzeniem ryczałtowym. Powyższe wynika z faktu, że dla wdrożenia ww. modelu konieczne jest istnienie odrębnego względem TU podmiotu, którego celem jest m.in. wykonywanie niezależnej wyceny wartości wynagrodzenia ryczałtowego (w tym losowanie wartości zmiennej "i", która jest elementem koniecznym do ustalenia wartości wynagrodzenia ryczałtowego), dokonywanie wymiany danych pomiędzy poszczególnymi TU, przygotowywanie raportów stanowiących podstawę wzajemnych rozliczeń pomiędzy TU.

W rezultacie, Centrum Rozliczeń będzie wykonywało działania w interesie każdego z członków grupy, gdyż każdy z podmiotów świadczący usługi ubezpieczeniowe w modelu bezpośredniej likwidacji szkód z wynagrodzeniem ryczałtowym będzie zainteresowany prowadzeniem ww. procesu przez niezależny podmiot, czyli P.

Jednocześnie, P. pragnie podkreślić, że brak wykonywania ww. Usługi przez Wnioskodawcę uniemożliwi świadczenie przez TU usług ubezpieczeniowych w modelu bezpośredniej likwidacji szkód za wynagrodzeniem ryczałtowym, co uznać należy za niepożądane z punktu widzenia TU.

Ponadto, współpraca TU oraz P. (w ramach umów trójstronnych) w zakresie świadczenia usług ubezpieczeniowych w modelu bezpośredniej likwidacji szkód ma na celu ujednolicenie jakości świadczenia usług ubezpieczeniowych w całej branży, co jest kluczowe dla poszczególnych TU, tj. członków P.

Oznacza to, że kolejny warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest spełniony.

Ad 7) Świadczenia usług nie może naruszać warunków konkurencji

Ostatnim z warunków do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, jest warunek iż świadczenie usług nie może naruszać warunków konkurencji.

Przez naruszenie warunków konkurencji rozumieć należy nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie same usługi na danym rynku (tekst jedn.: identyczne usługi będą miały różne traktowanie z punktu widzenia podatku VAT).

Do kwestii warunku naruszenia konkurencji przez niezależną grupę odniósł się Trybunał w wyroku z dnia 20 listopada 2013 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen, wskazując że "nie można zastosować omawianego zwolnienia, jeśli z tego powodu istniałoby realne prawdopodobieństwo zakłócenia konkurencji na rynku ze skutkiem natychmiastowym lub odsuniętym w czasie".

Tym samym, zdaniem TSUE, dla stwierdzenia, iż dochodzi do naruszenia zasad konkurencji istotne jest wskazanie konkretnego i realnego zakłócenia konkurencji pomiędzy podmiotami o zbliżonej sytuacji.

Powyższe stanowisko zostało zaadaptowane przez polskie sądy administracyjne, przykładowo wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. I SA/Wr 1515/12) wskazując, że "Wynikający z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.tu. warunek, by zwolnienie nie prowadziło do naruszenia warunków konkurencji należy oceniać przez pryzmat realnego ryzyka,

a nie wyłącznie ryzyka, jakie potencjalnie mogłoby wystąpić. Ocena, czy takie realne ryzyko istnieje musi zaś każdorazowo być dokonywana w odniesieniu do konkretnej sytuacji faktycznej. Konkurencja między podmiotami może istnieć zatem jedynie wówczas, gdy wykonują one podobne usługi. O konkurencji można mówić, gdy usługi te mają, choćby potencjalnie, ten sam krąg odbiorców".

W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uwzględnić specyficzny charakter świadczenia usług ubezpieczeniowych w modelu bezpośredniej likwidacji szkód.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, każdy z TU (tekst jedn.: członek P.), świadczący usługi w ramach modelu bezpośredniej likwidacji szkód, będzie korzystał z Usług świadczonych przez Wnioskodawcę i nie jest możliwe nabycie ww. Usługi od jakiegokolwiek podmiotu innego, niż Wnioskodawca. Jednocześnie, Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, ze względu na ich specyfikę nie mogą być wykonywane na rzecz innych podmiotów niż członkowie P.

Tym samym, nie istnieje możliwość naruszenia warunków konkurencji, przez zróżnicowanie sytuacji podmiotów świadczących identyczne Usługi (tekst jedn.: odmienne podejście w kwestii opodatkowania podatkiem VAT). Wynika to z faktu, że nikt inny na rynku nie świadczy oraz nie będzie świadczył analogicznych usług na rzecz TU.

Reasumując powyższe, szczegółowa analiza regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, w opinii Wnioskodawcy wskazuje, że świadczenie przez niego Usług nie narusza warunków konkurencji. W konsekwencji, kolejny warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest spełniony.

Podsumowanie

Reasumując powyższe, zdaniem P. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, na rzecz członków P. spełniają warunki uznania ich za podlegające zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, ponieważ:

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie świadczenia usług zostało określone w art. 8 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności - art. 15 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

I tak, w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji;

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1 z późn. zm.), na mocy którego, państwa członkowskie zwalniają (...) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wynika, że zwolnieniu podlegają usługi w przypadku, gdy jednocześnie spełnione są następujące przesłanki:

Należy zatem przeanalizować spełnienie powyżej wymienionych warunków w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy. Podkreślić należy, że spełnienie powyższych warunków musi nastąpić łącznie. Brak spełnienia chociażby jednej z w ww. przesłanek powoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia.

Spełnienie pierwszych dwóch wymogów dotyczących świadczenia usług przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków odnosi się w istocie do stwierdzenia, że istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami.

To wskazuje, że niezależne grupy osób to m.in. organizacje o charakterze członkowskim, choć niekoniecznie sformalizowane i mające wyraźną podmiotowość. Przede wszystkim należy wskazać, że w skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie.

Co do samej formy funkcjonowania, to zarówno ustawa o VAT, jak i art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy nie wskazują konkretnej formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie. Szczególna forma prawna nie jest wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT.

Ponadto analiza podmiotowości jaką musi posiadać ustawowa "niezależna grupa osób", której to usługi mogą podlegać zwolnieniu od podatku, podczas gdy są świadczone na rzecz członków, których zrzesza, prowadzi do wniosku, że owa niezależność powinna objawiać się samodzielnością podejmowania decyzji gospodarczych, i odrębności podmiotowej.

Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Stanowisko to potwierdził Trybunał, który w orzeczeniu z dnia 8 marca 1989 r. sygn. sprawy C-348/87, odnoszącym się do przepisów szóstej dyrektywy, która została zastąpiona ww. dyrektywą 2006/112/WE, stwierdził w tezie 14 i 15, że art. 13 (A) (1) (f) szóstej dyrektywy odnosi się wyłącznie do niezależnych grup osób świadczących usługi na rzecz członków grupy. "Nie ma to miejsca w sytuacji, w której fundacja wykonuje usługi na rzecz innej fundacji i żadna z nich nie jest członkiem drugiej. Ponieważ warunki zwolnienia są sformułowane precyzyjnie, każda wykładnia poszerzająca zakres artykułu 13 (A) (1) (f) szóstej dyrektywy jest niezgodna z celem tego przepisu. Tym samym, w odpowiedzi na wniosek o wstępne orzeczenie należy stwierdzić, że czynności, które winny być objęte zwolnieniem podatkowym na mocy artykułu 13 (A) (1) (f) szóstej dyrektywy (...) nie obejmują działalności fundacji, polegającej wyłącznie na organizacji i wykonywaniu prac związanych z działalnością innej fundacji, w zamian za zwrot faktycznie poniesionych wydatków, jeżeli ta druga fundacja stanowi organizację parasolową dla szeregu podmiotów prowadzących działalność zwolnioną lub nieopodatkowaną oraz świadczy usługi określone w powyższym przepisie szóstej dyrektywy wyłącznie na rzecz tych podmiotów".

Natomiast w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Trybunał doprecyzował kwestię zakresu usług świadczonych na rzecz swoich członków przez ww. grupy, stwierdzając, że " (...) wykładni art. 13A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków". Trybunał stwierdził, że nie jest możliwe, by wykładni tego przepisu dokonywać w ten sposób, że poddaje zwolnienie z podatku VAT warunkowi, by świadczenia zostały zaoferowane wszystkim członkom zainteresowanej niezależnej grupy. Gdy świadczenia następują na rzecz jednego lub kilku członków niezależnej grupy, koszt tych świadczeń pozostaje wspólnym wydatkiem tej grupy, która została powołana w tym celu, przy czym metody rachunkowości analitycznej pozwalają na identyfikację części wydatków związanych z każdą usługą uwzględnioną indywidualnie.

Przez niezależność grupy, należy rozumieć niezależność od innych podmiotów, w tym od jej członków, w działaniu i podejmowaniu decyzji. Taka niezależność powinna się objawiać w szczególności w postaci zdolności takiej grupy do nabywania praw i podejmowania zobowiązań, do zawierania umów, możliwości zatrudniania pracowników, do pozywania i bycia pozywanym itp. Grupa taka musi składać się z co najmniej dwóch podmiotów (członków), powinna charakteryzować się odpowiednim poziomem trwałości, a także zostać jasno wyodrębniona spośród innych podmiotów gospodarczych.

Co do samej formy funkcjonowania, to zarówno ustawa o VAT, jak i art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy nie wskazują konkretnej formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie. Szczególna forma prawna nie jest wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT.

Ponadto analiza podmiotowości jaką musi posiadać ustawowa "niezależna grupa osób", której to usługi mogą podlegać zwolnieniu od podatku, podczas gdy są świadczone na rzecz członków, których zrzesza, prowadzi do wniosku, że owa niezależność powinna objawiać się samodzielnością podejmowania decyzji gospodarczych, i odrębności podmiotowej.

Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Stanowisko to potwierdził Trybunał, który w orzeczeniu z 8 marca 1989 r. w sprawie C-348/87, na które powołuje się również Wnioskodawca, odnoszącym się do przepisów szóstej dyrektywy, która została zastąpiona ww. Dyrektywą 2006/112/WE, stwierdził w tezie 14 i 15, że art. 13 (A) (1) (f) szóstej dyrektywy odnosi się wyłącznie do niezależnych grup osób świadczących usługi na rzecz członków grupy. "Nie ma to miejsca w sytuacji, w której fundacja wykonuje usługi na rzecz innej fundacji i żadna z nich nie jest członkiem drugiej. Ponieważ warunki zwolnienia są sformułowane precyzyjnie, każda wykładnia poszerzająca zakres artykułu 13 (A) (1) (f) szóstej dyrektywy jest niezgodna z celem tego przepisu. Tym samym, w odpowiedzi na wniosek o wstępne orzeczenie należy stwierdzić, że czynności, które winny być objęte zwolnieniem podatkowym na mocy artykułu 13 (A) (1) (f) szóstej dyrektywy (...) nie obejmują działalności fundacji, polegającej wyłącznie na organizacji i wykonywaniu prac związanych z działalnością innej fundacji, w zamian za zwrot faktycznie poniesionych wydatków, jeżeli ta druga fundacja stanowi organizację parasolową dla szeregu podmiotów prowadzących działalność zwolnioną lub nieopodatkowaną oraz świadczy usługi określone w powyższym przepisie szóstej dyrektywy wyłącznie na rzecz tych podmiotów".

Natomiast w wyroku z 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing przeciwko Staatssecretaris van Financi#1105;n, o którym również wspomina w swoim uzasadnieniu Wnioskodawca, TSUE doprecyzował kwestię zakresu usług świadczonych na zakresu usług świadczonych na rzecz swoich członków przez ww. grupy, stwierdzając, że " (...) wykładni art. 13A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków".

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest organizacją ubezpieczeniowego samorządu gospodarczego, reprezentującą zakłady ubezpieczeń, o których mowa w art. 215 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 950; dalej: "u.d.u.") i które z mocy tej ustawy są jego członkami. Wnioskodawca działa na podstawie ustawy o działalności ubezpieczeniowej i działa na rzecz rozwiązywania problemów rynku ubezpieczeń w Polsce, posiada również osobowość prawną. Podstawowymi zadaniami Wnioskodawcy, zgodnie z art. 220 u.d.u., są: reprezentowanie i podejmowanie działań w celu ochrony wspólnych interesów jego członków, współdziałanie w zapobieganiu zagrożeniom rynku ubezpieczeń, kształtowanie, upowszechnianie i czuwanie nad przestrzeganiem zasad uczciwej konkurencji i zasad etyki w działalności ubezpieczeniowej. Natomiast zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, podstawowym jego zadaniem jest również wspieranie rozwoju polskiego rynku ubezpieczeń oraz umacnianie jego pozycji w kraju i na świecie, a także kształtowanie i upowszechnianie zasad dobrych praktyk korporacyjnych w sektorze ubezpieczeniowym.

Zatem można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z niezależną grupą osób, świadczącą ww. usługi na rzecz jej członków.

W odniesieniu do kolejnego z ww. warunków, wskazać należy, że jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem działalności Członków zrzeszonych w ramach struktur organizacyjnych Wnioskodawcy jest działalność ubezpieczeniowa, zatem co do zasady zwolniona z opodatkowania. Niemniej jednak, w pewnych obszarach swojej działalności mogą realizować również transakcje opodatkowane VAT.

Mając na uwadze ogólne zasady wypracowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach dotyczących zwolnień od podatku VAT należy przypomnieć, że Trybunał podkreśla, że zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły, jednakże nie powinna to być wykładnia na tyle ścisła, aby pozbawiała te przepisy skuteczności (por.m.in. pkt 30 wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing przeciwko Staatssecretaris van Financi#1105;n).

W opinii tut. Organu, zastosowanie w tym przypadku bardzo ścisłej interpretacji warunku, że członkowie grupy aby skorzystać ze zwolnienia mogą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku VAT, prowadziłoby do tego, że przepis ten miałby zastosowanie w bardzo ograniczonym zakresie, ponieważ wykonanie chociażby jednej usługi opodatkowanej przez któregokolwiek członka takiej grupy pozbawiałoby całą grupę możliwości skorzystania z tego przepisu, chociażby pozostałe warunki zastosowania tego zwolnienia zostały spełnione (nawet gdyby taka czynność została wykonana przez jednego z członków grupy po jakimś czasie od utworzenia takiej grupy).

Należy w tym miejscu wskazać na ww. wyrok dotyczący interpretacji przedmiotowego przepisu w kontekście uzależnienia zastosowania zwolnienia od warunku, że usługi te miałyby być świadczone na rzecz wszystkich członków. W pkt 41 tego wyroku Trybunał wskazał, że "potrzeba ścisłej wykładni rzeczonego przepisu nie może prowadzić do nadania każdemu członkowi niezależnej grupy uprawnienia do pozbawienia innych członków tej grupy możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, poprzez przyjęcie w jakiejkolwiek chwili decyzji o nie skorzystaniu z jakiś świadczeń tej grupy, z których początkowo zamierzał skorzystać. Istnienie takiego uprawnienia po stronie każdego członka niezależnej grupy nie wynika ani z brzmienia ani z celu art. 13 część A ust. 1 lit. f szóstej dyrektywy".

Z przyczyn praktycznych oraz w celu ułatwienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, uzasadniony wydaje się wymóg, aby czynności zwolnione członka grupy były prowadzone w sposób konsekwentny, nie zaś sporadyczny i stanowiły znaczną (tzn. nie de minimis) część działalności podatnika.

Z uwagi na to należy stwierdzić, że wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób zasadniczo czynności zwolnionych, a tylko w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych, nie powinno wyłączać takiej grupy z możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Odnosząc powyższe uwagi do sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku, mimo faktu, że niektóre podmioty wchodzących w struktury organizacyjne Wnioskodawcy będą wykonywać, jako działalność dodatkową czy uboczną, czynności opodatkowane, nie będzie mieć to wpływu na wypełnienie ww. kryterium.

Przepisy nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności. Zatem w praktyce może pojawić się wątpliwość, czy przez usługi bezpośrednio niezbędne należy rozumieć wyłącznie usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży, czy też usługi, które są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu niezależnie od faktu, że mogą one być nabywane również w innych branżach.

Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Co oznacza, sytuację w której, bez usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych w zakresie bezpośredniej likwidacji szkód przez zakłady ubezpieczeń. Należy wskazać, że zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, jak i powołany przepis Dyrektywy posługują się terminem "niezbędne". Jednak dla wzmocnienia terminu używają także terminu "bezpośrednio", co dodatkowo ogranicza katalog usług mogących korzystać ze zwolnienia od podatku i z uwzględnieniem tych dwóch wyrażeń użytych w treści przepisu należy dokonywać jego wykładni, nie pomijając żadnego z nich.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), "bezpośrednio" oznacza bardzo blisko, oraz bez pośrednictwa. Bezpośredni związek z wykonywanymi usługami, to taki, który nie wymaga pośredników, ogniw pośrednich, który trafia do kogoś lub czegoś wprost. W wyroku TSUE z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C 407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing przeciwko Staatssecretaris van Finance, Trybunał wypowiadał się również w kwestii zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla niezależnej grupy osób świadczącej usługi na rzecz swoich członków. W Opinii Rzecznika Generalnego Eleanor Sharpston przedstawionej w dniu 9 października 2008 r. właśnie w tej sprawie, w pkt 22 Rzecznik Generalna wskazała, " (...) W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na edukacji (...)".

Zatem pojęcie usług "bezpośrednio niezbędnych" należy, odnieść do konkretnej działalności, na co zresztą wskazuje sformułowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy. W rozpoznawanej sprawie chodzi zatem o świadczenie usług bezpośredniej likwidacji szkód, wynikających z zawartych umów współpracy pomiędzy zakładami ubezpieczeń.

Wnioskodawca podaje, że zadaniem Centrum Rozliczeń będzie wspomaganie zakładów ubezpieczeń w realizacji zadań nałożonych na nie wzajemnymi umowami o bezpośredniej likwidacji szkód. Do zadań tych należą: umożliwienie i nadzorowanie wymiany danych niezbędnych do rozliczeń stron, sporządzanie analiz statystycznych, organizacja i nadzorowanie procesu, którego efektem końcowym jest ustalenie górnego progu rozliczenia ryczałtowego, kwot ryczałtów odszkodowawczych oraz przygotowanie raportów, stanowiących podstawy wzajemnych rozliczeń zakładów ubezpieczeń. Krokiem pośrednim, a jednocześnie niezbędnym do realizacji ww. procesu jest losowanie wartości "i", od której zależą wszystkie pozostałe parametry (m.in. ryczałty) wpływające na poziom wierzytelności i zobowiązań pomiędzy zakładami ubezpieczeń.

Wnioskodawca opisane wyżej usługi wiąże z działaniami, które mają zapewnić podmiotom należącym do grupy, prawidłowe i profesjonalne rozliczanie i raportowanie czynności związanych ze świadczeniem usług ubezpieczeniowych w zakresie bezpośredniej likwidacji szkód. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą w tym zakresie, że są one wprawdzie związane z prowadzoną działalnością ubezpieczeniową, nie są jednak "bezpośrednio niezbędne" do wykonywania przez zakłady ubezpieczeń zawieranych umów bezpośredniej likwidacji szkód opisanych we wniosku. Usługi wykonywane w ramach Centrum Rozliczeń są pośrednio związane ze świadczonymi usługami ubezpieczeniowymi i stanowią usługi pomocnicze wykorzystywane w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, umożliwiające wdrożenie odpowiednich procedur regulujących procesy monitorowania, nadzorowania i zarządzania procesem rozliczeń zakładów ubezpieczeń, jednak nie stanowią usług koniecznych, bez których niemożliwe byłoby wyświadczenie przez zakłady ubezpieczeń usługi polegającej na usprawnieniu procesu likwidacji szkód.

Tym samym, uwzględniając powyższą analizę, należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi świadczone w ramach funkcjonowania Centrum Rozliczeń nie stanowią usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej z VAT.

Przede wszystkim jednak należy zwrócić uwagę na fakt, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę, w ramach uruchomienia Centrum Rozliczeń, nie będą prowadzone bezpośrednio dla czynności zwolnionych z VAT.

Z przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, w szczególności z art. 16 ustawy - wywieść można, że postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, o tyle brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności "likwidacji szkód".

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National pkt 38, C-472/03 Arthur Andersen pkt 25, C-240/99 Skandia pkt 23 i inne).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie regulacji dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie może przesądzać o zakresie zwolnień od VAT.

Wprawdzie dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika że: "(...) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki" (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37). Ponadto, "transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym" (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41).

W tym kontekście, świadczone przez zakłady ubezpieczeń czynności na podstawie zawieranych umów, których przedmiotem jest świadczenie polegające m.in. na ustalaniu przyczyny i okoliczności powstałego zdarzenia losowego, ustaleniu rozmiaru szkód oraz wysokości odszkodowań należnych poszkodowanym z umów OC, składaniu oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowanie należne z tytułu umów OC, czy wypłaceniu odszkodowań należnych z tytułu umów OC, nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza sprawy w odniesieniu do przywołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że zakłady ubezpieczeń, dla których świadczyć ma usługi Centrum Rozliczeń, nie wykonują czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

W przedmiotowej sytuacji, zakłady ubezpieczeń nie występują w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta towarzystwa ubezpieczeniowego. Zauważyć należy, że "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. W konsekwencji, czynności wykonywane przez zakłady ubezpieczeń nie stanowią usług ubezpieczeniowych korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Kolejny warunek, który powinien spełnić Wnioskodawca, aby można było mówić o zwolnieniu z VAT dla opisanej we wniosku działalności, jest taki, aby usługi w ramach grupy były świadczone po "kosztach", tj. grupa nie może generować zysku.

Jak wynika z opisu sprawy, usługi w ramach centrum Rozliczeń będą świadczone po kosztach własnych, ponieważ jak wskazał, będzie on otrzymywał od swoich członków jedynie zwrot kosztów prowadzonej działalności (nie będzie pobierał marży).

Zatem spełniony zostanie następny warunek wynikający z treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Końcowo należy przeanalizować również ostatnią z wymienionych przesłanek w kwestii możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, tj. że zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Zdaniem tut. Organu, w niniejszej sprawie bez wątpienia ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji jest realne. Zastosowanie zwolnienia dla Wnioskodawcy, w sytuacji, kiedy nie można mówić o świadczeniu przez zakłady ubezpieczeniowe usług zwolnionych, może tworzyć niekorzystną sytuację wyjściową dla podmiotów zewnętrznych, które świadczą takie same usługi, a ze zwolnienia korzystać nie mogą, co w konsekwencji może powstrzymywać je od podejmowania aktywnych działań na rynku w tym zakresie.

Powszechnie znany termin "konkurencja" sprowadza się do współzawodnictwa pomiędzy rywalami, a w warunkach rynkowych, pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

Naruszenie warunków konkurencji powinno być rozpatrywane z punktu widzenia świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz podmiotów zewnętrznych, a nie z punktu widzenia świadczenia usług na rzecz członków tej grupy, tzn. należy zweryfikować, czy fakt, że na rynku pojawi się podmiot świadczący określone usługi ze zwolnieniem z VAT, doprowadzi do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi. W przypadku więc, gdy niezależna grupa osób jest podmiotem świadczącym określone usługi korzystające ze zwolnienia z VAT dla usług wspólnych wyłącznie dla swoich członków, nie powinno dojść do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów na rynku. Można byłoby nawet podnieść, że dopóki na danym rynku wszystkie podmioty mogą skorzystać z omawianego zwolnienia, nie możemy mieć do czynienia z faktem naruszenia konkurencji.

Pewnych wskazówek w tym zakresie można zaczerpnąć z orzecznictwa TSUE. I tak w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen Trybunał stwierdził, że "zwolnienie usług wykonywanych przez niezależne grupy osób nie może być przyznane, jeśli istnieje realne ryzyko, że zwolnienie może bezzwłocznie lub w przyszłości doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji" (pkt 64 wyroku). Dodatkowo Trybunał wskazał, że "określenie "takie zwolnienie nie może stwarzać prawdopodobieństwa naruszenia konkurencji" nie dotyczy wyłącznie naruszeń zasad konkurencji, do których zwolnienie z podatku może niezwłocznie doprowadzić, ale także tych, które mogą pojawić się w przyszłości. Ryzyko, że takie zwolnienie samo w sobie nie doprowadzi do naruszenia zasad konkurencji musi być jednak realne" (pkt 63 wyroku).

W świetle powyższego, w opinii tut. Organu, w przedmiotowym przypadku istnieje realne ryzyko wystąpienia naruszenia zasad konkurencji. Zastosowanie bowiem zwolnienia dla niezależnych grup osób stawia je w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących takie same czynności.

Na zagadnienie zakłóceń konkurencji należy spojrzeć na poziomie rynku podmiotów świadczących usługi, o których mowa we wniosku. Takie konkluzje wynikają również z opinii Rzecznika Generalnego do sprawy C-8/01 (pkt 123 opinii). I na tym poziomie może dochodzić do naruszenia zasad konkurencji w przedmiotowym sektorze usług oferowanych na rzecz podmiotów z Grupy. Jak bowiem stwierdził Rzecznik Generalny w opinii do wyroku w sprawie C-369/04 Hutchison 3G (dotyczącej działalności organów władzy publicznej): "Jeżeli nawet w danym okresie żaden z konkurentów nie oferuje konkurencyjnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji może być realne, bowiem sama niekorzystna sytuacja wyjściowa (w tym przypadku - zwolnienie dla niezależnych grup osób) może powstrzymywać potencjalnych konkurentów od aktywności na rynku" (pkt 131 opinii).

Ponadto dla ustalenia czy w danej sytuacji wystąpi naruszenie zasad konkurencji, należy wziąć pod uwagę, jak wskazał Rzecznik Generalny w opinii w sprawie C-8/01, że "celem właściwego podejścia jest ustalenie na podstawie rzeczywistych okoliczności sprawy, czy zwolnienie jednej grupy podmiotów i nałożenie obowiązku opodatkowania podatkiem na inną grupę podmiotów jest decydującym powodem wykluczenia z rynku niezależnych operatorów. Jeśli tak jest w sprawie, zwolnienie musi być odmówione, jeśli ono ma, samo z siebie, powodować zakłócanie konkurencji. Jeśli tak nie jest w sprawie, nie ma powodu, aby go odmówić jeśli w rzeczywistości nie wpływa na modyfikację warunków rynkowych" (pkt 134, 135 opinii).

W świetle powyższego, w sytuacji gdy na rynku funkcjonują podmioty nienależące do tej Grupy, które wykonują podobną działalność, która jest opodatkowana, wówczas należałoby odmówić zwolnienia niezależnej grupie osób z uwagi na możliwość naruszenia zasad konkurencji. Wystarczy bowiem, że podmioty nienależące do tej Grupy mają utrudniony dostęp do świadczenia tych usług. Nie powinna mieć tutaj również znaczenia skala tego zakłócenia. W przepisie 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE nie ma bowiem, w przeciwieństwie do przepisu art. 13 tej dyrektywy wskazania, że przepis ten dotyczy "znaczącego zakłócenia konkurencji".

Wobec powyższego, uznać należy, że zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi. Wnioskodawca stosując bowiem ww. zwolnienie, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług, o których mowa w opisie sprawy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzeczeniu z dnia 27 lutego 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1515/12, w którym Sąd odniósł się m.in. do kwestii podmiotów pomiędzy którymi dochodzi do naruszenia warunków konkurencji. W wyroku tym wskazał on, że: "Art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie precyzuje, do jakich podmiotów należy odnosić zakaz naruszania warunków konkurencji. Potencjalnie bowiem brać pod uwagę możliwe zakłócenia konkurencji na co najmniej dwóch poziomach: pomiędzy X. a innymi podmiotami, wykonującymi takie same usługi, jak objęte zwolnieniem oraz pomiędzy Bankiem a innymi bankami lub podmiotami prowadzącymi zbliżoną działalność, a niekorzystającymi z outsourcingu usług od niezależnej grupy podmiotów, korzystającej z omawianego zwolnienia podatkowego. Organ w zaskarżonej interpretacji nie odnosił się do możliwych interpretacji pojęcia »naruszenia konkurencji« w rozumieniu powołanego przepisu, zakładając, że chodzi o konkurencję pomiędzy X., a innymi podmiotami, które wykonują podobne usługi nie korzystając z przedmiotowego zwolnienia. Założenie to można uznać za uzasadnione. W takim jednak wypadku trzeba wziąć pod uwagę, że już z samej idei i celu powstania X. wynika, że grupa ta nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów, niż jej członkowie, a gdyby takie usługi oferowała, nie korzystałyby one z przedmiotowego zwolnienia. Naruszenie konkurencji może zatem być rozpatrywane tylko w kontekście uprzywilejowanej na gruncie podatku VAT sytuacji X. wobec innych dostawców podobnych usług - jako podmiotu preferowanego przez członków grupy właśnie ze względu na zwolnienie podatkowe".

Uznać zatem należy, że zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi. Wnioskodawca stosując bowiem ww. zwolnienie, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług, o których mowa w opisie sprawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.