IPPP1/4512-279/16-5/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Stowarzyszenia, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 2 czerwca 2016 r. (doręczone w dniu 6 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w zakresie wyboru metody liczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w zakresie wyboru metody liczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT.

Wniosek uzupełniono w dniu 9 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 2 czerwca 2016 r. (doręczone w dniu 6 czerwca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Stowarzyszenie (dalej jako "Stowarzyszenie") jest stowarzyszeniem powstałym na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2015.1393 z późn. zm.; dalej jako "Prawo o stowarzyszeniach").

Stowarzyszenie powstało w 2003 r. z inicjatywy środowiska lekarzy oraz farmaceutów absolwentów kursów. Obecnie Stowarzyszenie liczy około 372 członków.

Zadania, struktura organizacyjna i sposób działania Stowarzyszenia reguluje Statut Stowarzyszenia. Zgodnie ze Statutem, celem Stowarzyszenia jest prowadzenie badań i szkolenie w zakresie homeopatii oraz propagowanie i upowszechnianie leczenia według zasad tej metody.

W myśl Statutu, majątek Stowarzyszenia powstaje z:

Na podstawie Statutu, Stowarzyszenie realizuje swoje cele przez:

1. Propagowanie zdobyczy homeopatii wśród lekarzy i farmaceutów oraz udzielanie pomocy w podnoszeniu kwalifikacji i umiejętności zawodowych,

2. Popularyzację homeopatii,

3. Prowadzenie badań naukowych i szkoleń,

4. Czuwanie nad przestrzeganiem zasad etyki, godności i sumienności zawodowej wśród lekarzy i farmaceutów,

5. Propagowanie zasady, że leczeniem homeopatycznym, zajmują się lekarze z odpowiednim w tym zakresie przygotowaniem.

Ponadto, Statut stanowi, że Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą według ogólnych zasad określonych przepisami prawa, zaś dochód osiągnięty z tytułu działalności gospodarczej służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między członków. Dochody Stowarzyszenia w głównej mierze pochodzą z odpłatnego świadczenia usług szkoleniowych oraz odpłatnej dostawy książek o tematyce homeopatycznej, które Stowarzyszenie opodatkowuje odpowiednio według stawki 23% VAT oraz 5% VAT.

Ponadto, Stowarzyszenie co roku osiąga dochody ze składek członkowskich wpłacanych przez członków Stowarzyszenia, które nie są opodatkowywane VAT.

Składki członkowskie oraz dochody z odpłatnego świadczenia usług oraz odpłatnej dostawy towarów przeznaczane są na bieżącą działalność Stowarzyszenia (tekst jedn.: realizację celów statutowych).

W dniu 27 czerwca 2011 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w zakresie CIT, w której potwierdził, że dochody Stowarzyszenia z prowadzonej przez nie działalności gospodarczej w części przeznaczonej na cele statutowe korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2014.851. j.t. z późn. zm.; dalej jako ustawa o CIT).

Spółka dokonuje zakupów towarów i usług, związanych jednocześnie z odpłatną działalnością statutową Stowarzyszenia (opodatkowywaną przez Stowarzyszenie podatkiem VAT) oraz nieodpłatną działalnością statutową (której Stowarzyszenie nie opodatkowuje VAT).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 9 czerwca 2016 r. Stowarzyszenie wskazało, że co do zasady, nie otrzymuje innych przychodów niż składki członkowskie (stanowiące działalność inną niż gospodarcza) oraz przychody z działalności gospodarczej.

W szczególności, Stowarzyszenie pragnie podkreślić, że ani w bieżącym ani w poprzedzającym go roku, nie osiągało przychodów z:

Stowarzyszenie oświadcza, że ani w bieżącym ani w poprzedzającym go roku nie osiągało żadnych przychodów z wpisowego, darowizn oraz zapisów, a także dotacji oraz subwencji.

Jednocześnie, Stowarzyszenie pragnie poinformować, że jedyne przychody, jakie są obecnie przeznaczane przez Stowarzyszenie / były przeznaczone przez Stowarzyszenie w poprzednim roku, na cele działalności innej niż gospodarcza, pochodzą / pochodziły ze składek członkowskich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do zakupu towarów i usług, związanych zarówno z odpłatną działalnością statutową Stowarzyszenia (opodatkowywaną przez Stowarzyszenie podatkiem VAT) oraz nieodpłatną działalnością statutową Stowarzyszenia (której Stowarzyszenie nie opodatkowuje VAT), Stowarzyszenie po dniu 1 stycznia 2016 r. będzie zobowiązane do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", przewidzianym w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

2. Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby pozytywna, to czy Stowarzyszenie ma prawo uznać, że metoda obliczania proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Stowarzyszenie działalności i dokonywanych przez nie nabyć, to metoda, określona w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, zakładająca kalkulację proporcji jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (tekst jedn.: składki członkowskie).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Stowarzyszenie stoi na stanowisku, że w odniesieniu do zakupu towarów i usług, związanych jednocześnie z odpłatną działalnością statutową Stowarzyszenia (opodatkowywaną przez Stowarzyszenie podatkiem VAT) oraz nieodpłatną działalnością statutową (której Stowarzyszenie nie opodatkowuje VAT), Stowarzyszenie po dniu 1 stycznia 2016 r. będzie zobowiązane do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, przewidzianym w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT, należy uznać tym samym, że:

* jeśli zakup towarów i usług związany jest z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą - podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego;

* jeśli zakup towarów i usług nie jest związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą - podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego;

* jeśli dany zakup służy zarówno celom prowadzonej działalności gospodarczej, jak i celom aktywności niemieszczącej się w pojęciu działalności gospodarczej, w celu określenia kwoty podatku naliczonego, który podlega odliczeniu, obligatoryjnym jest stosowanie tzw. "sposobu określenia proporcji".

Mając powyższe na uwadze, kluczowe znaczenie dla odpowiedzi na pytanie, czy Stowarzyszenie po 1 stycznia 2016 r. jest zobowiązane dokonywać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT czy też nie, ma ustalenie, czy zakupywane przez Stowarzyszenie towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do "celów innych", niewchodzących w zakres działalności gospodarczej.

Odnosząc się do pojęcia "celów działalności gospodarczej" należy zauważyć, że zgodnie z treścią uzasadnienia do Nowelizacji cele te powinny być rozpatrywane w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Natomiast przez cele inne - zgodnie z uzasadnieniem do Nowelizacji - należy rozumieć "sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika."

W rezultacie, aby zdefiniować cele działalności gospodarczej oraz tzw. "cele inne" konieczne jest przeanalizowanie definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

W świetle powyższego należy uznać, że definicja działalności gospodarczej zamieszczona w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny i co do zasady obejmuje każdą działalność prowadzoną przez producentów, handlowców oraz usługodawców.

Jednocześnie, z treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że działalność gospodarcza powinna mieć, co do zasady, charakter zarobkowy. Jednakże zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą organów podatkowych, nie ma przeszkód, aby organizacje non-profit prowadziły działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, o ile wykonują one czynności pod tytułem odpłatnym. Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1034/15-2/EK. "Działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie musi być - co do zasady - prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów innych niż zarobkowe. Tym samym, podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty."

W ocenie Stowarzyszenia, aktywność tejże jednostki obejmuje zarówno działalność gospodarczą, jak i działalność inną, niemieszczącą się w pojęciu działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że działalność prowadzoną przez Stowarzyszenie można podzielić na:

* czynności statutowe o charakterze odpłatnym (tekst jedn.: w szczególności odpłatne świadczenie usług szkoleniowych oraz odpłatna dostawa książek o tematyce homeopatycznej):

* czynności statutowe o charakterze nieodpłatnym (tekst jedn.: w szczególności realizacja celów statutowych, za którą Stowarzyszenie nie pobiera wynagrodzenia).

W ocenie Stowarzyszenia, czynności realizowane przez Stowarzyszenie za wynagrodzeniem (tekst jedn.: w szczególności odpłatne świadczenie usług szkoleniowych oraz odpłatna sprzedaż książek homeopatycznych), mimo tego, że obejmują realizację celów statutowych (tekst jedn.: mają na celu propagowanie zdobyczy homeopatii wśród lekarzy i farmaceutów oraz udzielanie pomocy w podnoszeniu kwalifikacji i umiejętności zawodowych jak również ukierunkowane są na popularyzację homeopatii), to mieszczą się one w pojęciu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Za uznaniem tych czynności za działalność gospodarczą przemawia bowiem zarobkowy (odpłatny) charakter tychże czynności. W rezultacie zakup towarów i usług służący realizacji odpłatnych czynności statutowych wykonywanych przez Stowarzyszenie (w szczególności odpłatne świadczenie usług szkoleniowych oraz odpłatna dostawa książek o tematyce homeopatycznej), powinien być traktowany jako służący celom działalności gospodarczej.

Natomiast czynności statutowe, realizowane przez Stowarzyszenie nieodpłatnie (tekst jedn.: realizacja celów statutowych, za którą Stowarzyszenie nie pobiera wynagrodzenia), w ocenie Stowarzyszenia nie powinny być traktowane jako działalność gospodarcza, gdyż nie posiadają one przymiotu zarobkowości, a tym samym nie wypełniają one znamion działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Jednocześnie w ocenie Stowarzyszenia, za odpłatność nie może być uznawana wpłata składek członkowskich przez członków Stowarzyszenia. Zgodnie bowiem z utrwalonym poglądem organów podatkowych, o odpłatności można mówić bowiem tylko wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek między np. świadczoną usługą a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem. Tym samym, aby można było mówić o odpłatności, wynagrodzenie powinno mieć charakter wzajemny i ekwiwalentny, tzn. powinna istnieć bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę. Natomiast nie można, o ekwiwalentności mówić w przypadku składek członkowskich opłacanych przez członków Stowarzyszenia, gdyż nie da się ich bezpośrednio przyporządkować do konkretnych świadczeń, które ewentualnie mogą być otrzymywane przez członków Stowarzyszenia. Składki członkowskie zebrane od członków Stowarzyszenia, tworzą bowiem majątek Stowarzyszenia i są w całości przeznaczone przeznaczane na cele statutowe (tekst jedn.: na potrzeby związane z utrzymaniem organizacji oraz z jej bieżącą działalnością). A zatem, obrót wynikający ze składek członkowskich nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT. Takie stanowisko potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. IBPP4/443-1/10/JP), który stwierdził, że "Składka członkowska wynika z faktu przystąpienia do Stowarzyszenia i jest jedynie związana z pozostawaniem jego członkiem. Nie może natomiast być kwalifikowana jako składka członkowska opłata za przyszłe korzystanie z konkretnej rzeczy. Zatem w przypadku gdy składki członkowskie są odpłatnością za dostawę towarów lub usługi świadczone przez Stowarzyszenie na rzecz jego członków podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią wówczas opłatę za korzystanie z konkretnej rzeczy. Jeżeli natomiast taki bezpośredni związek nie istnieje a składki członkowskie przeznaczone są na potrzeby związane z utrzymaniem samego Stowarzyszenia, z jego bieżącą działalnością i realizowaniem jego celów statutowych - wówczas nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że skoro Stowarzyszenie prowadzi odpłatną działalność statutową (obejmującą m.in. odpłatne świadczenie usług szkoleniowych oraz odpłatną dostawę książek o tematyce homeopatycznej), która spełnia przesłanki do uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT oraz nieodpłatną działalność statutową (tekst jedn.: działania mające na celu realizację celów statutowych, za które Spółka nie pobiera wynagrodzenia), która nie może być kwalifikowana jako działalność gospodarcza, to w przypadku zakupu towarów i usług które są związane zarówno z odpłatną jak i nieodpłatną działalnością statutową, Stowarzyszenie powinno dokonywać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad. 2

W przypadku uznania, że - Stowarzyszenie w odniesieniu do zakupu towarów i usług związanych z odpłatną działalnością statutową (opodatkowaną VAT) i nieodpłatną działalnością statutową (nieopodatkowaną VAT), powinno dokonywać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - Stowarzyszenie stoi na stanowisku, że metoda obliczania proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Stowarzyszenie działalności i dokonywanych przez nie nabyć, to metoda zakładająca kalkulację proporcji jako rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (tekst jedn.: składki członkowskie).

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Stowarzyszenie uważa, że ze względu na specyfikę prowadzonej działalności, najwłaściwszym sposobem kalkulacji współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie uwzględnienie rocznego obrotu Stowarzyszenia z działalności gospodarczej w rocznym obrocie Stowarzyszenia z działalności gospodarczej powiększonym o przychody z innej działalności (tekst jedn.: składki członkowskie).

Zdaniem Stowarzyszenia, proporcja, wyliczona według innej metody, określonej w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, nie odzwierciedlałyby obiektywnie kwoty wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Stowarzyszenie nie deleguje odrębnie osób do realizacji wyłącznie czynności wchodzących w skład działalności gospodarczej oraz wyłącznie do czynności pozostających poza sferą działalności gospodarczej Stowarzyszenia. Zarówno pracownicy jak i osoby współpracujące ze Stowarzyszeniem zaangażowane są jednocześnie w realizację czynności obejmujących działalność gospodarczą jak i tych, których pojęcie działalności gospodarczej nie obejmuje. W związku z tym, zdaniem Stowarzyszenia kalkulacja "sposobu określenia proporcji", o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, na podstawie metody zdefiniowanej w art. 86 ust. 2c pkt 1 w przypadku Stowarzyszenia ustawy o VAT nie jest właściwa.

Zdaniem Stowarzyszenia w jego przypadku, nie jest również właściwa kalkulacja współczynnika proporcji na podstawie metody, określonej w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT. Metoda ta zakłada bowiem kalkulację współczynnika proporcji jako udziału średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością. Stowarzyszenie pragnie podkreślić, że osoby angażowane przez Stowarzyszenie (tekst jedn.: pracownicy i osoby współpracujące ze Stowarzyszeniem) równolegle wykonują czynności wchodzące w skład działalności gospodarczej oraz w skład działalności innej. W rezultacie, niezwykle utrudnione (niemal niemożliwe) byłoby opracowanie przez Stowarzyszenie takiej ewidencji, która pozwalałaby na wyodrębnienie średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą oraz średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prowadzenie prac poza tą działalnością. Co więcej, Stowarzyszenie nie posiada i nie jest w stanie sporządzić takiej ewidencji za zeszły rok podatkowy, aby dokonać na jej podstawie obliczenia współczynnika proporcji na rok 2016. W rezultacie. Stowarzyszenie uważa, że metoda kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT w jego przypadku nie jest właściwa.

W ocenie Stowarzyszenia w jego przypadku, nie byłoby również obiektywne posłużenie się metodą kalkulacji współczynnika, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. Metoda ta zakłada bowiem obliczanie proporcji na podstawie średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Stowarzyszenie pragnie natomiast podkreślić, że zajmowana przez nie powierzchnia obejmuje biuro, które wykorzystywane jest równolegle do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych z działalnością gospodarczą niezwiązanych. W szczególności wynajmowana przez Stowarzyszenie powierzchnia w żaden sposób nie jest podzielona na część związaną z wykonywaniem czynności w ramach działalności gospodarczej oraz część związaną z działalnością niebędącą działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze, Stowarzyszenie uważa, że metoda obliczania proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Stowarzyszenie działalności i dokonywanych przez nie nabyć jest metodą, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, zakładająca kalkulację proporcji jako rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (tekst jedn.: składki członkowskie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), dalej ustawa, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy - wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2g ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, stosownie do treści art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z kolei w przepisie art. 86 ustawy został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia proporcji. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji, wskazują przepisy wykonawcze, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Stowarzyszenie (dalej jako "Stowarzyszenie") jest stowarzyszeniem powstałym na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2015.1393 z późn. zm.; dalej jako "Prawo o stowarzyszeniach"). Stowarzyszenie powstało w 2003 r. z inicjatywy środowiska lekarzy oraz farmaceutów absolwentów kursów. Obecnie Stowarzyszenie liczy około 372 członków.

Zadania, struktura organizacyjna i sposób działania Stowarzyszenia reguluje Statut Stowarzyszenia. Zgodnie ze Statutem, celem Stowarzyszenia jest prowadzenie badań i szkolenie w zakresie homeopatii oraz propagowanie i upowszechnianie leczenia według zasad tej metody.

W myśl Statutu, majątek Stowarzyszenia powstaje z:

Na podstawie Statutu, Stowarzyszenie realizuje swoje cele przez:

1. Propagowanie zdobyczy homeopatii wśród lekarzy i farmaceutów oraz udzielanie pomocy w podnoszeniu kwalifikacji i umiejętności zawodowych,

2. Popularyzację homeopatii,

3. Prowadzenie badań naukowych i szkoleń,

4. Czuwanie nad przestrzeganiem zasad etyki, godności i sumienności zawodowej wśród lekarzy i farmaceutów,

5. Propagowanie zasady, że leczeniem homeopatycznym, zajmują się lekarze z odpowiednim w tym zakresie przygotowaniem.

Ponadto, Statut stanowi, że Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą według ogólnych zasad określonych przepisami prawa, zaś dochód osiągnięty z tytułu działalności gospodarczej służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między członków. Dochody Stowarzyszenia w głównej mierze pochodzą z odpłatnego świadczenia usług szkoleniowych oraz odpłatnej dostawy książek o tematyce homeopatycznej, które Stowarzyszenie opodatkowuje odpowiednio według stawki 23% VAT oraz 5% VAT. Ponadto, Stowarzyszenie co roku osiąga dochody ze składek członkowskich wpłacanych przez członków Stowarzyszenia, które nie są opodatkowywane VAT.

Składki członkowskie oraz dochody z odpłatnego świadczenia usług oraz odpłatnej dostawy towarów przeznaczane są na bieżącą działalność Stowarzyszenia (tekst jedn.: realizację celów statutowych).

Spółka dokonuje zakupów towarów i usług, związanych jednocześnie z odpłatną działalnością statutową Stowarzyszenia (opodatkowywaną przez Stowarzyszenie podatkiem VAT) oraz nieodpłatną działalnością statutową (której Stowarzyszenie nie opodatkowuje VAT).

Stowarzyszenie wskazało, że co do zasady, nie otrzymuje innych przychodów niż składki członkowskie (stanowiące działalność inną niż gospodarcza) oraz przychody z działalności gospodarczej.

W szczególności, Stowarzyszenie pragnie podkreślić, że ani w bieżącym ani w poprzedzającym go roku, nie osiągało przychodów z:

Stowarzyszenie oświadcza, że ani w bieżącym ani w poprzedzającym go roku nie osiągało żadnych przychodów z wpisowego, darowizn oraz zapisów, a także dotacji oraz subwencji.

Jednocześnie, Stowarzyszenie pragnie poinformować, że jedyne przychody, jakie są obecnie przeznaczane przez Stowarzyszenie / były przeznaczone przez Stowarzyszenie w poprzednim roku, na cele działalności innej niż gospodarcza, pochodzą / pochodziły ze składek członkowskich.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w przepisie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w wykonywanej przez Stowarzyszenie działalności.

Należy wskazać, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza".

Wskazać należy, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zauważyć należy, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność stowarzyszenia. Ponadto wskazać należy, że definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy stanowi wprost jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, stąd też należy dokonać jej wykładni literalnej.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie musi być - co do zasady - prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów inne niż zarobkowe. Tym samym, podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że wykonuje czynności statutowe o charakterze odpłatnym (tekst jedn.: w szczególności odpłatne świadczenie usług szkoleniowych oraz odpłatna dostawa książek o tematyce homeopatycznej) oraz czynności statutowe o charakterze nieodpłatnym (tekst jedn.: w szczególności realizacja celów statutowych, za którą Stowarzyszenie nie pobiera wynagrodzenia). Wnioskodawca wskazał, że dokonuje zakupów towarów i usług związanych jednocześnie z odpłatną działalnością statutową oraz nieodpłatną działalnością statutową. Zatem w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę i jedynie w przypadku, kiedy Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać w sposób jednoznaczny wydatków do działalności gospodarczej i jednocześnie wydatki te będą miały związek z innymi czynnościami niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy, wówczas Wnioskodawca będzie obowiązany do tych wydatków zastosować od 1 stycznia 2016 r., art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazał w treści pytania nr 2 na sposób określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy.

Zdaniem Stowarzyszenia ze względu na specyfikę prowadzonej działalności, najwłaściwszym sposobem kalkulacji współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie uwzględnienie rocznego obrotu Stowarzyszenia z działalności gospodarczej w rocznym obrocie Stowarzyszenia z działalności gospodarczej powiększonym o przychody z innej działalności (tekst jedn.: składki członkowskie). Proporcja, wyliczona według innej metody, określonej w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, nie odzwierciedlałyby obiektywnie kwoty wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że przepis art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy określa, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

* roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Jednakże należy podkreślić, że wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

* zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

* obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku zatem, gdy przyjęta przez Wnioskodawcę, zaproponowana we wniosku metoda odpowiadająca metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, odpowiadać będzie specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w ten sposób, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca może zastosować ją celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego.

Zatem w odniesieniu do sposobu liczenia proporcji w wybranej przez Wnioskodawcę metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy wskazać należy, że współczynnik obliczany jest na podstawie następujących danych: roczny obrót z działalności gospodarczej (licznik) w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (mianownik). Co istotne w mianowniku w przychodach z innej działalności należy uwzględnić również wartość dotacji, subwencji i dopłat o podobnym charakterze otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Wyjaśnić należy, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota zapłaty należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie - dla celów określenia proporcji - powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności i ujmowany w mianowniku proporcji.

Z kolei w kategorii "przychodu" będą się mieścić także dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze otrzymane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza. Oznacza to, że nie wszystkie dofinansowania będą zaliczane do mianownika tego ułamka, ale tylko takie, które finansują inną aktywność podatnika (poza VAT). W kategorii tej nie będą zatem mieściły się dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które wykorzystywane są do wykonywania działalności gospodarczej.

W przypadku stosowania metody opartej na obrocie i przychodach, do obrotu nie będzie wliczało się kwoty podatku VAT. Do obrotu/przychodu nie będzie wliczany odpowiednio obrót/przychód uzyskany z:

* dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane (lub mogłyby zostać zaliczone) przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;

* dostawy gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika (lub mogłyby zostać zaliczone) - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;

* tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

* tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (tekst jedn.: zasadniczo usług o charakterze finansowym), w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wobec powyższego, metoda obliczenia proporcji wskazana przez Stowarzyszenie spełnia przesłanki wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy. Zatem Stowarzyszenie, zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy przy obliczaniu proporcji może zastosować roczny obrót z działalności gospodarczej (tekst jedn.: z odpłatnego świadczenia usług szkoleniowych oraz odpłatnej dostawy książek o tematyce homeopatycznej) w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej (o którym mowa wyżej) powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności niż gospodarcza (tekst jedn.: składki członkowskie).

Z uwagi na powyższe ustalenia oraz przepisy ustawy o VAT w zakresie art. 86 ust. 2a-2 h ustawy Organ stwierdza, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Stowarzyszenie zarówno do działalności gospodarczej jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku kiedy Stowarzyszenie nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej - prawidłowym będzie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony według współczynnika proporcji obliczonego według art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.