IPPP1/4512-261/16-4/MPe - Podatek od towarów i usług w zakresie uznania wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu sprzedaży działek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2016 r. (data wpływu 25 marca 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 9 maja 2016 r. (data wpływu 11 maja 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 28 kwietnia 2016 r. (data doręczenia 4 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu sprzedaży działek - jest prawidłowe

W dniu 25 marca 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu sprzedaży działek. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 maja 2016 r. (data wpływu 11 maja 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 28 kwietnia 2016 r. (data doręczenia 4 maja 2016 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Janina R. (dalej: "Wnioskodawczyni") w dniu 30 sierpnia 1989 r., nabyła wraz z mężem Karolem R. na zasadach wspólności ustawowej działkę nr 595/1 o powierzchni 2,60 ha do majątku prywatnego. W dniu 1 czerwca 1990 r. małżonek Wnioskodawczyni rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej - Zakład Produkcji Cegły. W czerwcu 1993 r. małżonek Wnioskodawczyni zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług. Urząd Miasta wydał zgodę na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych pod realizację cegielni polowej, na części działki o nr 595/1, gdzie małżonek Wnioskodawczyni wykonywał od 1993 r. działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (wydobycie kopalin, produkcja cegieł). Wnioskodawczyni nie uczestniczyła w prowadzeniu tej działalności, uzyskiwała przychody ze stosunku pracy od innego podmiotu.

W dniu 19 stycznia 2000 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem na zasadach wspólności ustawowej nabyła działkę, nr 599/4 o powierzchni 2 ha 07. W dniu 17 kwietnia 2000 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem w drodze zamiany, bez dodatkowych dopłat nabyła na zasadach ustawowej wspólności majątkowej działkę niezabudowaną nr 593/1 o powierzchni 80 arów.

Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 28 listopada 2000 r. obszar działek nr 593/1 i 599/4 objęty został zmianą przeznaczenia terenów rolnych pod eksploatację kopalin.

W dniu 30 października 2001 r. Starosta udzielił Zakładowi Produkcji Cegły C. (działalność prowadzona przez małżonka Wnioskodawcy) koncesji na eksploatację kopaliny na działkach nr 593/1, 595/1 i 599/4. Powyższe działki były wykorzystywane w prowadzonej przez małżonka Wnioskodawcy działalności gospodarczej, nie były jednak ujęte w ewidencji środków trwałych.

W dniu 14 października 2006 r. Starosta, na wniosek o wygaszenie koncesji na wydobycie kopaliny złożony przez Zakład Produkcji Cegły C. z uwagi na zaprzestanie wydobycia kopalin z tych terenów, stwierdził wygaśnięcie koncesji na wydobycie kopaliny na działkach ew. nr 593/1, 595/1, 599/4 oraz wyznaczył termin na przeprowadzenie rekultywacji terenów; tym samym wraz z zaprzestaniem wydobycia kopalin na przedmiotowych działkach, które nastąpiło z końcem 2006 r., małżonek Wnioskodawczyni zaprzestał wykorzystywać przedmiotowe działki do prowadzenia działalności gospodarczej (część działki, około 1500 m² służyła do przechowywania sprzętu wykorzystywanego do rekultywacji).

W dniu 18 grudnia 2009 r. Starosta uznał rekultywację gruntów po eksploatacji kopaliny na działkach 593/1, 595/1, 599/4 za zakończoną.

Zgodnie z wypisem z dnia 9 czerwca 2010 r. z planu miejscowego działki położone są w większości w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej; taka zmiana przeznaczenia nie nastąpiła jednak na wniosek Wnioskodawczyni, ale w związku z objęciem tych terenów planem zagospodarowania przestrzennego.

W dniu 15 maja 2011 r., na skutek powiadomienia przez małżonka Wnioskodawczyni o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej, Burmistrz wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C., zgłoszone do ewidencji przez małżonka Wnioskodawczyni.

Z uwagi na zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej na działkach nr 593/1, 595/1 i 599/4, a także z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni nie zamierzała wykorzystywać ww. działek do prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni wraz z mężem złożyła wniosek o podział nieruchomości na mniejsze działki w celu ich późniejszej sprzedaży w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Decyzją z dnia 31 lipca 2015 r. na wniosek Wnioskodawczyni i jej małżonka dokonany został podział nieruchomości nr 593/1, 595/1 i 599/4, w wyniku czego powstało 49 mniejszych działek położonych w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz częściowo w terenach leśnych; część działek wydzielona została pod nowoprojektowane drogi publiczne gminne. Wnioskodawczyni nie podejmowała czynności w celu doprowadzenia mediów do ww. działek, czyli ich tzw. uzbrojenia.

Wnioskodawczyni w związku z zainteresowaniem nabywców oraz chęcią pozyskania środków na budowę domu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podjęła decyzję o sprzedaży części działek i w dniu 7 października 2015 r., działając zgodnie z zaleceniami pracowników urzędu skarbowego złożył oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej, z tytułu sprzedaży działek budowlanych. Takie samo oświadczenie złożył małżonek Wnioskodawczyni, który w dniu 12 października 2015 r. złożył również zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. Od tego momentu Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem sprzedali 4 działki rozliczając podatek dochodowy ze źródła działalność gospodarcza. Małżonek Wnioskodawczyni wystawił z tego tytułu faktury VAT ze stawką 23%. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać kolejne działki.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że opisane we wniosku działki gruntu nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni działała jako podatnik podatku od towarów i usług i był (będzie) obowiązany opodatkować tym podatkiem sprzedaż poszczególnych działek.

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału 3 działek nr ew. 593/1, 595/1 i 599/4 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a zatem Wnioskodawczyni nie działała i nie będzie działała w przyszłości jako podatnik podatku od towarów i usług.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Przepisy tej ustawy na swój własny użytek definiują również pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika tego podatku. Artykuł 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Szeroka - definicja działalności gospodarczej powoduje, że podmioty wykonujące taką działalność są klasyfikowane jako podatnicy niezależnie od ich statusu. Za podatników należy zatem uznać te i wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym, niezależnie od formy, statusu i więzi prawnych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyli działki do majątku prywatnego a następnie małżonek wykorzystał je do prowadzenia opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej, której przedmiotem było wydobycie kopaliny, a następnie produkcja cegieł. Wnioskodawczyni ani też jej małżonek nigdy nie prowadzili działalności handlowej, polegającej na sprzedaży nieruchomości. Uznać należy, że po zaprzestaniu wydobycia kopalin przez małżonka w roku 2006 r. wraz ze złożeniem wniosku o wygaszenie koncesji na wydobycie kopaliny, a następnie zrekultywowaniu gruntu, co zostało potwierdzone w 2009 r. przez Starostę, a także po zmianie przeznaczenia działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, działki nr 593/1, 595/1 i 599/4 pozostały tylko w majątku prywatnym Wnioskodawczyni i jego małżonka.

Po blisko 10 latach od faktycznego zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej na działkach, oraz 6 latach od rekultywowania gruntu Wnioskodawczyni z uwagi na sytuację materialną postanowiła sprzedać działki z majątku prywatnego (w przeszłości wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej).

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych w sytuacji, w której dany podmiot dokonuje sprzedaży towarów z majątku prywatnego (nienabytego w celu odprzedaży, choć z potencjalnym dopuszczeniem takiej możliwości), nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie tych czynności, choćby nawet takich transakcji (sprzedaży gruntów) było kilka lub nawet kilkanaście. Tego rodzaju pogląd odnaleźć można choćby w wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. I FPS 3/07. W każdym przypadku decydujące znaczenie miał zamiar nabycia przedmiotowych gruntów (które są później sprzedawane przez takiego nabywcę). Jeśli z okoliczności sprawy wynikało, że zamiarem nabycia było późniejsze odprzedanie gruntów, to zasadniczo takiego sprzedawcę uznawano za podatnika podatku od towarów i usług (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 grudnia 2013 r., I SA/Bk 431/13). Jeśli natomiast sprzedawca gruntów nabywał te grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, to wówczas, co do zasady, w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntów - nie był traktowany jako podatnik tego podatku. Tak orzekł choćby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku I SA/Po 944/14 z dnia 19 lutego 2015 r., w którym podkreślono, że decydujące znaczenie mają zamiar i okoliczności nabycia składników majątku, w szczególności to, czy nabycie dotyczyło zaspokojenia własnych (prywatnych) potrzeb podatnika, czy też miało związek z prowadzoną działalnością handlową.

Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy VAT, stanowi że: "Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. »Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu".

Z orzecznictwa TSUE wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec.s. 1-3013, pkt 32). Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Według Trybunału występowanie okoliczności polegających na tym, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie świadczą jeszcze o niczym. Uznał przy tym, iż nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Doprowadziło go to do sformułowania wniosku, że całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Zgodnie z poglądem sformułowanym przez TSUE z inną sytuacją mamy do czynienia w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Jako przykład wskazał na takie aktywne działania, które mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Stwierdził on przy tym, że działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Według TSUE pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia bowiem uznanie podmiotu za podatnika. TSUE przypomniał również, że pojęcie działalności gospodarczej jest zdefiniowane w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. TSUE zwrócił uwagę i na to, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Wskazał także na swoje wyroki, z których treści wynika, że takie transakcje nie stanowią same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów analizowanej dyrektywy.

Należy mieć na uwadze, że Wnioskodawczyni nie prowadziła ani nie prowadzi działań marketingowych mających na celu sprzedaż działek, nie uzbroił działek, ani ich nie ogrodziła. Podział działek umotywowany był brakiem zainteresowania ze strony nabywców kupnem działek o stosunkowo dużej powierzchni. Z uwagi na sytuację ekonomiczną, chęć pomocy finansowej rodzinie, oraz chęć osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży Wnioskodawczyni podzieliła nieruchomość, która należy do majątku prywatnego jej i jej małżonka, w celu jej zbycia.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 lipca 2014 r. I SA/Go 367/14 (orzeczenie prawomocne) WSA rozstrzygał, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku skarżący w związku ze sprzedażą działek mieszkaniowych powstałych w wyniku podziału nieruchomości rolnej (gospodarstwa rolnego) nabytej do majątku osobistego i wykorzystywanej w działalności rolniczej - jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności WSA zwrócił uwagę, że o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Następnie WSA wskazał, że "W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że na zawodowy (profesjonalny), a w konsekwencji zorganizowany rodzaj działalności wskazywać mogą takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru - przy czym jak się zaznacza - zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze (por.: wyroki NSA: z dnia 10 listopad 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11; z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1850/11). Jednocześnie podkreślić należy, że samo wystąpienie z wnioskiem o uchwalenie dla terenu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie decyduje jeszcze o zawodowym charakterze działalności podmiotu. Przesądza bowiem o tym szereg innych okoliczności, które powodują, że aktywność podmiotu w przedmiocie zbycia działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Chodzi zatem o taką działalność podmiotu, która polega na aktywnych działaniach w zakresie obrotu nieruchomościami (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1118/11 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Fakt podjęcia takich czynności jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, które wykraczają poza zwykłe formy ogłoszenia mogą stanowić o takiej aktywności.

W orzecznictwie wskazuje się także, na znaczenie zamiaru, z jakim sprzedawca nabywał grunty, przy ocenie, czy działa on w charakterze podatnika, czy też nie. Wprawdzie we wskazanym wyżej wyroku TSUE nie odniósł się do tej kwestii, jednak w piśmiennictwie podnosi się, że zamiar sprzedawcy przy nabywaniu gruntu nadal powinien być traktowany jako okoliczność, może nie decydująca, ale mająca znaczenie dla rozstrzygania o statusie sprzedawcy.".

Dalej WSA również zauważył, że "Trudno też uznać, że za prawidłowością stanowiska organu winien przemawiać argument dotyczący ogłoszenia w Internecie zamiaru sprzedaży nieruchomości, czy skorzystanie z usług biura nieruchomości. Po pierwsze, logicznym, choćby ze względów finansowych i pragmatycznych, jest wnioskowanie, że skoro strona zleca sprzedaż działek pośrednikowi w obrocie nieruchomościami, to jest to równoznaczne z tym, że sama nie działa w tym zakresie zawodowo - profesjonalnie (tak też: wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1118/11). Po drugie, organ nie wykazał, że w tym zakresie strona wykroczyła poza zwykłe formy ogłoszenia. Zdaniem składu orzekającego, opisane przez skarżącego okoliczności faktyczne, które mają towarzyszyć sprzedaży w odniesieniu do wskazanych działek, oceniane kompleksowo, nie wskazują, że aktywność strony w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem."

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. I SA/Po 210/14 (orzeczenie nieprawomocne) WSA orzekł, że " (...) Odnośnie zaś oceny stopnia aktywności podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości (lub udziałów okoliczności danej sprawy muszą wskazywać, że podatnik zaangażował lub zamierza zaangażować środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, która przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich stałej kontynuacji), podobna do aktywności i zaangażowania środków przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Konkluzją takiej oceny musi być jednoznaczne ustalenie, że tego rodzaju aktywność i dokonywane przez podatnika czynności, w pełni mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W niniejszym stanie faktycznym podział i sprzedaż działek były umotywowane sytuacją finansową Wnioskodawcy, oraz brakiem możliwości sprzedaży w krótkim czasie działek o stosunkowo dużej powierzchni. Wnioskodawca nie podjął działań charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, nie podjął działań marketingowych zmierzających do sprzedaży działek, nie uzbroił działek, ani ich nie ogrodził. Zbycie było związane z chęcią pozyskania środków na budowę domu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych a podział działek na mniejsze miał na celu ułatwienie dokonania zbycia. Wnioskodawca nie potrzebuje aż tak dużej działki w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, więc postanowił o podziale działek i zbyciu części z nich.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2014 r. sygn. I FSK 774/13 wymieniono kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, w jakich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym; spośród okoliczności podlegających uwzględnieniu przy ocenie statusu podmiotu dokonującego zbycia nieruchomości NSA wskazał, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odprzedaży (w celach handlowych), lecz dla spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia takich czynności, jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Zdaniem Wnioskodawczyni w świetle powołanego orzecznictwa uznać należy, że sprzedając działki powstałe w wyniku podziału większych działek, Wnioskodawczyni nie działała dotychczas ani nie będzie działała w przyszłości w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawczyni nabyła działki w roku 1989 i 2000 w celu wykorzystywania ich przez małżonka do opodatkowanej podatkiem od towarem i usług działalności gospodarczej, 10 lat po faktycznym zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej przez małżonka na działkach dokonała ich podziału w celu ich sprzedaży.

Wnioskodawczyni nie uzbroiła terenu, nie wydzieliła dróg wewnętrznych, nie prowadziła działań marketingowych mających na celu sprzedaż działek, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. Sprzedaż działek umotywowana jest sytuacją finansową Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej związanej z usługami developerskimi (lub innymi usługami o zbliżonym charakterze). Na działkach, które są przedmiotem sprzedaży, od 2006 r. nie jest prowadzona działalność gospodarcza (wygaśnięcie koncesji na wydobycie kopaliny), działki nigdy nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa małżonka Wnioskodawczyni, były jedynie przez krótki okres wykorzystywane do prowadzenia opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności. Powyższe prowadzi do konkluzji, że po zakończeniu działalności gospodarczej działki pozostawały jedynie w majątku prywatnym Wnioskodawczyni i jego małżonka. Nie ma przepisu, który wprost nakazywałby opodatkowanie zbycia gruntu, który w przeszłości wykorzystywany był do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz został nabyty bez prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z orzecznictwem zbycie nawet kilkunastu działek o charakterze budowlanym, powstałych z podziału gruntu rolnego nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec braku przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w zakresie zbycia przedmiotowych udziałów w gruncie, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Okoliczności te mogą wskazywać, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającymi cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Sprzedaż gruntów, które powstały w wyniku podziału, w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że Wnioskodawczyni nie mógła podzielić działek na mniejsze w celu uzyskania jak najwyższej ceny z tego rodzaju sprzedaży. Nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest, że również w obrocie "prywatnym" dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży. W powołanym we wstępie orzeczeniu TSUE wskazano, że okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, jak również liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów, nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (podobnie NSA sygn. I FSK 774/13).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle zaprezentowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE nie powinna ona zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu zbycia działek a małżonek Wnioskodawczyni dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług błędnie zakwalifikował siebie jako podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710) - zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu VAT. Żeby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że w dniu 15 września 2011 r. został wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10), który wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 23 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1386/12), z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11). Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Z kolei w orzeczeniu z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, TSUE (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT) wskazał, że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane. Natomiast z orzeczenia TSUE z dnia 8 czerwca 2000 r. C-400/98 w sprawie Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl wynika, że osoba, która ma potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar rozpoczęcia prowadzenia w sposób niezależny działalności gospodarczej, i która ponosi wcześniejsze wydatki inwestycyjne w tym celu, musi być uznawana za podatnika, a co za tym idzie ma prawo do niezwłocznego odliczenia podatku od towarów i usług.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości czy jej części w ramach majątku osobistego.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni do majątku prywatnego w dniu 30 sierpnia 1989 r., nabyła wraz z mężem na zasadach wspólności ustawowej działkę nr 595/1 o powierzchni 2,60 ha. W dniu 1 czerwca 1990 r. małżonek Wnioskodawczyni rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej - Zakład Produkcji Cegły. W czerwcu 1993 r. małżonek Wnioskodawczyni zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług. Urząd Miasta Stołecznego Warszawy wydał zgodę na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych pod realizację cegielni polowej, na części działki o nr 595/1, gdzie małżonek Wnioskodawczyni wykonywał od 1993 r. działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (wydobycie kopalin, produkcja cegieł). Wnioskodawczyni nie uczestniczyła w prowadzeniu tej działalności, uzyskiwała przychody ze stosunku pracy od innego podmiotu.

W dniu 19 stycznia 2000 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem na zasadach wspólności ustawowej nabyła działkę, nr 599/4 o powierzchni 2 ha 07 oraz w dniu 17 kwietnia 2000 r. w drodze zamiany, bez dodatkowych dopłat nabyła na zasadach ustawowej wspólności majątkowej działkę niezabudowaną nr 593/1 o powierzchni 80 arów. Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 28 listopada 2000 r. obszar działek nr 593/1 i 599/4 objęty został zmianą przeznaczenia terenów rolnych pod eksploatację kopalin.

W dniu 30 października 2001 r. Starosta udzielił Zakładowi Produkcji Cegły C. (działalność prowadzona przez małżonka Wnioskodawczyni) koncesji na eksploatację kopaliny na działkach nr 593/1, 595/1 i 599/4. Powyższe działki były wykorzystywane w prowadzonej przez małżonka Wnioskodawczyni działalności gospodarczej, nie były jednak ujęte w ewidencji środków trwałych.

W dniu 14 października 2006 r. Starosta, na wniosek o wygaszenie koncesji na wydobycie kopaliny złożony przez Zakład Produkcji Cegły C. z uwagi na zaprzestanie wydobycia kopalin z tych terenów, stwierdził wygaśnięcie koncesji na wydobycie kopaliny na działkach ew. nr 593/1, 595/1, 599/4 oraz wyznaczył termin na przeprowadzenie rekultywacji terenów; tym samym wraz z zaprzestaniem wydobycia kopalin na przedmiotowych działkach, które nastąpiło z końcem 2006 r., małżonek Wnioskodawczyni zaprzestał wykorzystywać przedmiotowe działki do prowadzenia działalności gospodarczej (część działki, około 1500 m² służyła do przechowywania sprzętu wykorzystywanego do rekultywacji). W dniu 18 grudnia 2009 r. Starosta uznał rekultywację gruntów po eksploatacji kopaliny na działkach 593/1, 595/1, 599/4 za zakończą.

Zgodnie z wypisem z dnia 9 czerwca 2010 r. z planu miejscowego działki położone są w większości w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej; taka zmiana przeznaczenia nie nastąpiła jednak na wniosek Wnioskodawcy, ale w związku z objęciem tych terenów planem zagospodarowania przestrzennego.

W dniu 15 maja 2011 r., na skutek powiadomienia przez małżonka Wnioskodawczyni o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej, Burmistrz wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C., zgłoszone do ewidencji przez małżonka Wnioskodawczyni.

Z uwagi na zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej na działkach nr 593/1, 595/1 i 599/4, a także z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni nie zamierzała wykorzystywać ww. działek do prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni wraz z mężem złożyła wniosek o podział nieruchomości na mniejsze działki w celu ich późniejszej sprzedaży w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Decyzją z dnia 31 lipca 2015 r. na wniosek Wnioskodawczyni i jej małżonka dokonany został podział nieruchomości nr 593/1, 595/1 i 599/4, w wyniku czego powstało 49 mniejszych działek położonych w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz częściowo w terenach leśnych; część działek wydzielona została pod nowoprojektowane drogi publiczne gminne. Wnioskodawczyni nie podejmowała czynności w celu doprowadzenia mediów do ww. działek, czyli ich tzw. uzbrojenia. Wnioskodawczyni w związku z zainteresowaniem nabywców oraz chęcią pozyskania środków na budowę domu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podjęła decyzję o sprzedaży części działek i w dniu 7 października 2015 r., działając zgodnie z zaleceniami pracowników urzędu skarbowego złożyła oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej, z tytułu sprzedaży działek budowlanych. Takie samo oświadczenie złożył małżonek Wnioskodawczyni, który w dniu 12 października 2015 r. złożył również zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. Od tego momentu Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem sprzedali 4 działki rozliczając podatek dochodowy ze źródła działalność gospodarcza. Małżonek Wnioskodawczyni wystawił z tego tytułu faktury VAT ze stawką 23%. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać kolejne działki.

Opisane we wniosku działki gruntu nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Na tym tle Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość czy działała jako podatnik podatku od towarów i usług i była (będzie) obowiązana opodatkować tym podatkiem sprzedaż poszczególnych działek.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz treść powołanych regulacji prawnych, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy opisanych we wniosku działek Wnioskodawczyni wystąpiła i wystąpi przy sprzedaży kolejnych działek w charakterze podatnika. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takich przesłanek brak. W opisie sprawy Wnioskodawczyni wskazała, że opisane działki nabyte zostały w roku 1989 i 2000 w celu wykorzystywania ich przez małżonka do opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej.

Powyższa okoliczność powoduje, że z tytułu sprzedaży niniejszych działek, wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez męża, Wnioskodawczyni nie można uznać za podatnika podatku VAT. Podatnikiem z tego tytułu będzie małżonek Wnioskodawczyni.

W konsekwencji, w wyniku sprzedaży opisanych we wniosku działek Wnioskodawczyni nie działała i nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tym samym sprzedaż niniejszych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto zauważyć należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie dotyczy zaś drugiego współwłaściciela działek (małżonka Wnioskodawczyni).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.