IPPP1/4512-247/15-2/AS - Wydatki na społeczną odpowiedzialność biznesu a VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wa 2881/15 (data wpływu 11 października 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 18 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją programu CSR, opodatkowania wykonania prac CSR oraz przekazania towarów CSR, z wyjątkiem uznania ich za stanowiące prezenty o małej wartości - jest prawidłowe.

W dniu 18 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją programu CSR, opodatkowania wykonania prac CSR oraz przekazania towarów CSR, z wyjątkiem uznania ich za stanowiące prezenty o małej wartości.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 17 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr IPPP1/4512-247/15-2/MPe, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją programu CSR, opodatkowania wykonania prac CSR oraz przekazania towarów CSR, z wyjątkiem uznania ich za stanowiące prezenty o małej wartości.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł pismem z dnia 6 lipca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 14 sierpnia 2015 r. znak: IPPP1/4512-1-83/15-2/MPe stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 czerwca 2015 r. znak: IPPP1/4512-247/15-2/MPe złożył skargę w dniu 16 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.).

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2881/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną z 17 czerwca 2015 r. znak: IPPP1/4512-274/15-2/MPe.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2016 r. sygn. III SA/Wa 2881/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wniósł w dniu 10 lutego 2017 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 561/17 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2881/15 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu w dniu 11 października 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A.Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą w Polsce zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie żywienia zwierząt, produkcji syropów skrobiowych, glutenu oraz alkoholu etylowego, handlu zbożami i śrutą sojową oraz słonecznikową, importu olejów, tłuszczów roślinnych, soków i koncentratów, proszków kakaowych itp., produkcji dodatków dla przemysłu mięsnego i mleczarskiego.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje politykę CSR (z ang. Corporate Social Responsibility). W ramach tej polityki Spółka organizuje obecnie jak również ma zamiar w przyszłości organizować, programy wspierające społeczności lokalne w rejonach, w których prowadzi sprzedaż swoich produktów. Z uwagi na profil działalności Spółki są to zazwyczaj wsie lub małe miasta gdzie oferowane przez nią produkty znajdują lub mogą znajdować potencjalnych odbiorców.

W ramach organizowanych programów dobierany jest obiekt szczególnie istotny dla danej społeczności z punktu widzenia użyteczności społecznej i obiekt ten jest remontowany przez Spółkę na jej koszt lub Spółka współfinansuje przeprowadzenie remontu (niniejsza aktywność dalej jako: programy CSR). Jako przykładowe obiekty w tym zakresie można wymienić placówki oświatowe (szkoły, świetlice, sale gimnastyczne), placówki ochrony zdrowia, place zabaw, domy dziecka, domy opieki. Są to zatem obiekty o ważnym, a czasem wręcz kluczowym znaczeniu dla funkcjonowania danej społeczności, jak to jest np. w przypadku szkół i ośrodków ochrony zdrowia. Wybór obiektu jest poprzedzany wnikliwą analizą i wymaga akceptacji specjalnej komisji, która weryfikuje cele biznesowe oraz związane z nimi potrzeby marketingowe w danym rejonie. Następnie propozycja remontu obiektu podlega akceptacji przez władze samorządowe danej lokalizacji.

W wyniku realizacji programu CSR, Spółka zastrzega, że zawsze umieszcza w widocznym miejscu remontowanego obiektu tablicę z informacją o ufundowaniu prac wraz z widocznym logo. Bardzo często, dodatkowo umieszczane są duże banery z logo Spółki lub logo konkretnej marki produktów Spółki. W ten sposób reklama Spółki lub jej produktów dociera do grupy docelowej.

W rezultacie, prowadzenie przez Spółkę programów CSR nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest elementem strategii marketingowej Spółki i ma w pierwszej kolejności wpływać na zwiększenie sprzedaży poprzez realizację określonych celów, tj.

* uzyskanie lojalności klienta jak również pozyskiwanie nowych klientów,

* podniesienie wiarygodności w oczach partnerów handlowych, jak i władz i społeczności lokalnych,

* zwiększenie rozpoznawalności na rynku, a w efekcie zwiększenie zainteresowania produktami,

* ukazanie Spółki jako podmiotu odpowiedzialnego społecznie, angażującego się w projekty ważne dla społeczności lokalnej, tj. firmy przyjaznej mieszkańcom, która troszczy się o społeczność zamieszkującą tereny na obszarze jej działalności.

Warunkiem niezbędnym dla realizacji każdego programu CSR jest bezpośredni udział w programie CSR pracowników Spółki, a w niektórych przypadkach również jej kontrahentów. Udział pracowników i kontrahentów ma charakter dobrowolnego wolontariatu. W prace często są również zaangażowane osoby z lokalnej społeczności.

Udział pracowników w realizacji programów CSR ma na celu zwiększenie efektywności ich pracy. Wynika to z faktu, że zespół zaangażowany w program CSR musi zorganizować cały proces remontowy i odpowiednio podejść do projektu co pozwala dodatkowo ujawnić dobre strony pracowników i sprzyja ich lepszemu poznaniu się, co jest kluczowe w pracy zespołowej. W rezultacie, taka forma integracji pracowników poprawia komunikację interpersonalną i sprzyja budowie zgranego zespołu. Pracownicy uczestnicząc wspólnie w programie CSR, który ze swojej natury ma niezwykle pozytywny wydźwięk społeczny czują się nobilitowani i dodatkowo związują się ze Spółką w wymiarze emocjonalnym, co nie pozostaje bez wpływu na efekty wykonywanej pracy.

Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że często w programach CSR mogą brać udział również osoby z lokalnej społeczności. W takim wypadku, podczas wykonywanej pracy istnieje możliwość przekazywania informacji o Spółce, jej działalności i produktach. Jest to również doskonała platforma wymiany informacji o potrzebach i oczekiwaniach klientów (potencjalnych klientów).

Podobna sytuacja występuje w przypadku prowadzenia programów CSR wspólnie z kontrahentami. Taka współpraca bez wątpienia umożliwia stworzenie platformy wymiany informacji o Spółce i jej produktach, oczekiwaniach oraz potrzebach klientów, jak również wpływa na zacieśnienie więzi handlowych.

W ramach określonych powyżej zdarzeń Spółka może prowadzić różnego rodzaju programy CSR. Do najbardziej typowych projektów należą projekty związane z remontem i renowacją społecznie użytecznych obiektów, tj. szkoły, świetlice, sale gimnastyczne etc. W związku z realizacją programów CSR spółka ponosi wydatki na nabycie towarów i usług związanych z wykonaniem prac CSR i przekazaniem określonych towarów CSR.

Do typowych prac związanych z programem CSR należą: wymiana stolarki okiennej i drzwi, wymiana instalacji elektrycznej (np. włączników, lamp, kontaktów, krat ochronnych na lampy), wymiana instalacji grzewczej (np. starych grzejników, centralnego ogrzewania, izolacji) lub wodociągowej, tynkowanie, klejenie, malowanie, lakierowanie itp., wymiana podłóg, np. układanie paneli, wykładzin, wylania posadzki, inne prace budowlano-montażowe, remont/renowacja terenów zielonych i placów zabaw (obejmujące m.in. nabycie i nawiezienie ziemi oraz zakup i posianie/posadzenie roślin tj. trawy, drzew i krzewów, wykonanie nowego wyposażenia placu zabaw, ławek, koszy na śmieci, piaskownicy, stojaka rowerowego, regulaminu placu zabaw), specjalistyczne prace podmiotów zewnętrznych, które nie mogą zostać wykonane przez pracowników Spółki z uwagi m.in. na brak stosownych kwalifikacji lub urządzeń, wywiezienie odpadów powstałych podczas remontu, zapewnienie posiłków regeneracyjnych dla pracowników Spółki biorących udział w remoncie (dalej jako: prace CSR).

Jednocześnie, w ramach programów CSR, Wnioskodawca może przekazywać różnego rodzaju towary obejmujące w szczególności elementy wyposażenia wnętrza, np. ławki, biurka, szafki, tablice, drabinki do ćwiczeń, sprzęt sportowy (dalej jako: towary CSR).

Wydatki na prace CSR i towary CSR są dokumentowane za pomocą faktur lub rachunków wystawianych na Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka ma prawo pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z programem CSR (pracami CSR i towarami CSR)?

2. Czy Spółka nie powinna traktować jako czynności opodatkowanej VAT wykonania prac CSR?

3. Czy Spółka powinna traktować jako czynność opodatkowaną VAT przekazanie towarów CSR, z wyjątkiem gdy towary te stanowią prezenty o małej wartości, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Spółka ma prawo pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z programem CSR.

2. Spółka nie powinna traktować jako czynności opodatkowanej VAT wykonania prac CSR.

3. Spółka powinna traktować jako czynność opodatkowaną VAT przekazanie towarów CSR, z wyjątkiem gdy towary te stanowią prezenty o małej wartości, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

1. Uzasadnienie stanowiska w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 - prawo pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, które nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Jednocześnie, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje w przypadkach określonych w art. 88 ustawy o VAT, który również nie znajduje zastosowania.

Natomiast, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu i) nabycia towarów i usług, (ii) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.

Analiza przytoczonych regulacji wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące warunki:

* odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług;

* towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych;

* towary i usługi nie zostały wymienione jako nie dające prawa do odliczenia VAT.

Jednocześnie, ustawa o VAT wskazuje na zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, tj. aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W tym zakresie istotna jest intencja nabycia, tj. jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu warunków formalnych z art. 86 ustawy o VAT, odliczenie jest prawnie dozwolone.

Ustawa o VAT nie precyzuje w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby podatnik miał możliwość odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na taką konkluzję wskazuje jednoznacznie stanowisko prezentowane wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi fundamentalne prawo podatnika, które nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Jako przykładowe orzeczenia w tym zakresie można wskazać:

* Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2013 r. C-104/12

"Podatnik korzysta jednak z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami na późniejszym etapie obrotu powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli cena nabycia otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika" "Należy następnie zauważyć, że Trybunał nie uznał za możliwe określenia w sposób precyzyjny charakteru owego bezpośredniego związku, jaki powinien zachodzić między transakcją na wcześniejszym a transakcją na późniejszym etapie obrotu. Biorąc bowiem pod uwagę różnorodność transakcji handlowych i gospodarczych, nie jest możliwe określenie we właściwy sposób, w każdym wypadku, stosunku, jaki musi istnieć między transakcjami na wcześniejszym a na późniejszym etapie obrotu, by powstało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT"

* Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 lutego 2007 r. C-435/05

"Tytułem wstępu należy przypomnieć, że system odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT" "Prawo do odliczenia zostaje zatem również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika"

Mając na uwadze powyższe, w celu określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest ustalenie czy występuje bezpośredni lub pośredni związek wydatków na program CSR (prace CSR i towary CSR) ze sprzedażą opodatkowaną. W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że w przedstawionym stanie faktycznym związek taki występuje. Celem programów CSR, polegających na przeprowadzeniu remontu wybranego obiektu, jest promocja (reklama) Spółki oraz jej produktów na rynku lokalnym jako przedsiębiorstwa przyjaznego mieszkańcom, które troszczy się o społeczność zamieszkującą tereny na obszarze jego działalności. Działając w ten sposób Spółka dąży do osiągnięcia lepszych wyników sprzedaży wśród lokalnych odbiorców (klientów lub potencjalnych klientów). Istotny jest bowiem fakt, iż w programie CSR remontowane są obiekty, które znajdują się najczęściej w lokalizacjach, w których prowadzona jest sprzedaż produktów Spółki oraz zostały wybrane po przeprowadzeniu wnikliwej analizy i weryfikacji celów biznesowych oraz związanych z nimi potrzeb marketingowych w danym rejonie. Taki sposób wyboru remontowanych obiektów ma na celu jak najlepsze oddziaływanie na klientów (potencjalnych klientów) poprzez wskazanie, że wybierając produkty Spółki, wspierają podmiot, dla którego ważne są problemy odbiorców i który pomaga w ich rozwiązywaniu. Ponoszone przez Spółkę wydatki mają zatem na celu zwiększenie przychodów ze sprzedaży opodatkowanej VAT. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy wydatki ponoszone na programy CSR jako ogólny koszt funkcjonowania Wnioskodawcy przekładają się na wyniki prowadzonej przez Spółkę działalności opodatkowanej VAT, tj. w rezultacie nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedmiotowy związek wydatków na realizację programu CSR z wykonywaniem czynności opodatkowanych wynika również z faktu, iż w wyniku realizacji programów CSR, Spółka zastrzega, że zawsze umieszcza w widocznym miejscu remontowanego obiektu tablicę z informacją o ufundowaniu prac wraz z widocznym logo, jak również bardzo często dodatkowo umieszczane są duże banery z logo Spółki lub logo konkretnej marki produktów Spółki. W ocenie Wnioskodawcy, tego rodzaju oznakowanie bezpośrednio przyczynia się do reklamy Spółki i jej produktów, co ma bezpośredni wpływ na zwiększenie sprzedaży - pomiędzy reklamą w postaci tablicy czy baneru, a wydatkiem remontowym istnieje związek bezpośredni. W konsekwencji, wydatki dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, poniesione w związku z realizacją programu CSR stanowią nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, poprzez zapewnienie reklamy Spółki i jej produktów wśród lokalnej społeczności.

Należy również podkreślić, że warunek wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, jest w przedstawionym stanie faktycznym spełniony również z uwagi na fakt, iż jednym z celów organizacji programu CSR jest integracja i zwiększenie efektywności pracy pracowników zaangażowanych w jego realizację. Udział w programie CSR grupy pracowników Spółki pozwala ujawnić dobre strony pracowników i sprzyja ich lepszemu poznaniu się, co jest kluczowe w pracy zespołowej. Jednocześnie, taka forma integracji pracowników poprawia komunikację interpersonalną i sprzyja budowie zgranego zespołu. Uczestnicząc wspólnie w programie CSR, który ze swojej natury ma niezwykle pozytywny wydźwięk społeczny, pracownicy czują się nobilitowani i dodatkowo związują się ze Spółką w wymiarze emocjonalnym. Bez wątpienia powyższe okoliczności sprzyjają podniesieniu efektowności pracy pracowników, co przekłada się na osiągane przez Wnioskodawcę wyniki finansowe. W rezultacie, również z tego względu wydatki poniesione w ramach programu CSR (prace CSR i towary CSR) stanowić będą zakupy towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Fakt zwiększenia efektywności pracowników Wnioskodawcy ma bowiem przełożenie na osiągane przez niego wyniki ze sprzedaży opodatkowanej.

Dodatkowo, nie pozostaje bez wpływu na osiągane przez Spółkę wyniki sprzedaży opodatkowanej również okoliczność, iż przy niektórych programach CSR biorą udział kontrahenci Spółki. Wspólna praca pracowników i kontrahentów umożliwia wymianę poglądów co do działania Spółki, jej produktów i w rezultacie jest elementem strategii informacyjno-marketingowej mającej wpływ na osiągane przez Spółkę wyniki ze sprzedaży opodatkowanej. Uzyskane w ten sposób informacje i zbudowane relacje handlowe bez wątpienia przyczynią się do rozwoju prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, w związku z czym zakupy dokonane w tym zakresie należy uznać za wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Reasumując, w związku z faktem, że realizacja przez Spółkę programów CSR jest:

* jednym z elementów efektywnej strategii zarządzania (w tym również reklamy), która poprzez prowadzenie dialogu społecznego na poziomie lokalnym przyczynia się do wzrostu konkurencyjności Spółki na poziomie globalnym,

* pomocna w kształtowaniu warunków dla zrównoważonego rozwoju społecznego i ekonomicznego,

* elementem odpowiedniej i świadomie zaplanowanej strategii reklamowo-marketingowej,

* procesem, w ramach którego przedsiębiorstwa zarządzają swoimi relacjami z różnorodnymi interesariuszami, którzy mogą mieć faktyczny wpływ na sukces w prowadzonej działalności gospodarczej,

* strategią prowadzącą do trwałego sukcesu Spółki - pomaga zapewnić skuteczność działalności wpływającą na wzrost przychodów,

* elementem integracji pracowników i podniesienia ich efektywności oraz zapewnienia większego związania ze Spółką,

* w określonych sytuacjach platformą wymiany informacji oraz budowy i zacieśniania relacji handlowych.

* to w ocenie Wnioskodawcy, czynniki te przemawiają za tym, że ponoszone przez Spółkę wydatki na towary i usługi wykorzystywane przy realizacji programu CSR (prace CSR i towary CSR) stanowią nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko jest prezentowane przez organy podatkowe w odniesieniu do organizowanych przez podmioty gospodarcze różnego rodzaju akcji w ramach strategii CSR, w tym m.in.:

* Interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2014 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-1304/14/AW,

"Należy zaznaczyć, że nie zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ważne jest jednak, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych." "Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych wyżej przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wskazano we wniosku - wydatki poniesione w ramach realizacji przedmiotowego projektu są/będą w sposób pośredni związane ze sprzedażą opodatkowaną, będzie Panu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług, w tym zaliczanych do środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 3.500 zł, na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w zakresie, w jakim istnieje/będzie istnieć związek tych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, o ile nie będą zachodziły ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy."

* Interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2014 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-1169/14/AD,

"Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Należy zaznaczyć, że nie zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ważne jest jednak, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych." "Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że skoro - jak wskazano we wniosku - na bazie projektu Spółka nabędzie doświadczenie w zakresie budowania strategii CSR (społecznej odpowiedzialności biznesu) umożliwiające w przyszłości sprzedaż usług na rynku komercyjnym, to Spółce - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że sprzedaż tych usług będzie miała miejsce dopiero w późniejszym okresie, pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 cyt. ustawy."

* Interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2014 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1016/14-2/AW,

"Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego, jak wskazał Wnioskodawca, zakupy usług i towarów służących realizacji działań CSR nie są zakupami, które można bezpośrednio powiązać z konkretną sprzedażą opodatkowaną produktów X. Są one jednak związane z budowaniem pozytywnego wizerunku Spółki wśród klientów i potencjalnych klientów jako firmy odpowiedzialnej społecznie oraz wzmacnianiem renomy Spółki. Działania takie niewątpliwe więc wpływają pozytywnie na funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki jako całości. To z kolei może przełożyć się na wzrost sprzedaży produktów X. Tym samym, uzasadnione jest twierdzenie, że zakupywane przez Spółkę towary i usługi przeznaczone na działalność CSR są pośrednio związane z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży produktów X i mogą wpłynąć na zwiększenie tej sprzedaży. Reasumując, z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów na działania CSR z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do działań CSR zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. Spółka będzie musiała przy tym uwzględnić jednak ograniczenia odnośnie prawa odliczenia wskazane w art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT." "W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy."

2. Uzasadnienie stanowiska w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 - brak opodatkowania prac CSR

2.1. Brak możliwości kwalifikacji jako dostawy towarów

Artykuł 5 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że opodatkowaniu VAT, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawą towarów, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Dostawą towarów jest również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności (i) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, (ii) wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT).

Natomiast towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Odnosząc się w tym miejscu do regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej jako: k.c.) należy wskazać, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Jednocześnie, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 i 2 k.c.). Natomiast w art. 48 k.c. wskazano, że do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku wykonania przez Spółkę prac CSR nie dochodzi do dostawy towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel). Wynika, to z faktu, iż Spółka nie jest właścicielem obiektów, w stosunku do których realizowany jest program CSR. Z tego względu nie można traktować jako dostawy towarów przedstawionych w stanie faktycznym czynności polegających na wykonaniu prac CSR. Rezultaty wszelkich prac CSR stają się jednocześnie częścią określonego obiektu, w związku z czym Wnioskodawca nie ma możliwości przeniesienia prawa do rozporządzania poczynionymi nakładami jak właściciel. Taka konkluzja została również potwierdzona w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2014 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP1/443-873/14/MS, w której wskazano:

"Przechodząc z kolei do kwestii opodatkowania nieodpłatnego przekazania poniesionych nakładów (na wybudowanie strefy rekreacyjnej dla dzieci na gruncie stanowiącym własność miasta) na rzecz miasta stwierdzić należy, że czynności tych nie można uznać za dostawę towaru, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy. W przedmiotowym wypadku nie nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż - jak słusznie wskazała Spółka - miasto, z racji posiadanego prawa własności do gruntu, będzie dysponowało również prawem własności do wszelkich jego części składowych, to jest w niniejszej sprawie do wybudowanego terenu rekreacyjnego (placu zabaw) trwale z tym gruntem związanych."

W dalszej części niniejszego wniosku Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe czynności nie stanowią również świadczenia usług.

2.2. Brak możliwości kwalifikacji jako świadczenia usług

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług opodatkowane VAT, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (tj. odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Tym niemniej, w określonych okoliczności ustawa o VAT przewiduje, że również nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

* użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

* nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Biorąc pod uwagę, że Spółka w zamian za wykonanie prac CSR nie pobiera wynagrodzenia, nie stanowią one odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 oraz 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z tego względu, konieczne jest ustalenie czy prace CSR spełniają warunki do opodatkowania jako świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Z przytoczonych powyżej przepisów art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że warunkiem braku opodatkowania świadczenia usług jest:

* nieodpłatny charakter świadczenia oraz

* okoliczność, iż świadczone usługi będą przeznaczone do celów związanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak wskazano powyżej, Spółka za wykonanie prac CSR nie otrzymuje wynagrodzenia. Zatem warunek pierwszy należy uznać za spełniony. Natomiast, przechodząc do drugiego z warunków, tak jak wskazano w stanie faktycznym oraz wcześniejszej części wniosku dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, nabywane do realizacji programu CSR towary i usługi są przeznaczone do celów związanych z działalnością gospodarczą Spółki. W tym zakresie aktualne pozostają uwagi poczynione w pkt 1 niniejszego uzasadnienia. W szczególności, podkreślenia wymaga, iż realizowany program CSR, a w związku z czym również ponoszone na jego realizację wydatki, mają na celu zwiększenie sprzedaży opodatkowanej Spółki, poprzez:

* promocję (reklamę) Spółki oraz jej produktów na rynku lokalnym jako przedsiębiorstwa przyjaznego mieszkańcom, troszczącego się o społeczność zamieszkującą tereny na obszarze jego działalności;

* promocję (reklamę) Spółki oraz jej produktów na rynku lokalnym w wyniku umieszczenia w widocznym miejscu remontowanego obiektu tablicy z informacją o ufundowaniu prac wraz z widocznym logo, a często również umieszczanie dużych banerów z logo Spółki lub logo konkretnej marki produktów Spółki;

* integrację i zwiększenie efektywności pracy pracowników zaangażowanych w jego realizację, tj. udział w programie CSR pozwala ujawnić dobre strony pracowników, sprzyja ich lepszemu poznaniu się, poprawia komunikację interpersonalną i sprzyja budowie zgranego zespołu; uczestnicząc w programie CSR, posiadającym pozytywny wydźwięk społeczny, pracownicy czują się nobilitowani i bardziej związują się ze Spółką w wymiarze emocjonalnym;

* w niektórych przypadkach, wspólną pracę pracowników i kontrahentów, która umożliwia wymianę poglądów (informacji) co do działania Spółki i jej produktów oraz budowę relacji handlowych z kontrahentami, co bez wątpienia przyczynią się do rozwoju prowadzonej przez Spółkę działalności.

Reasumując powyższe uwagi, należy wskazać, że Spółka nie powinna traktować jako dostawy towarów lub świadczenia usług, wykonania prac CSR. Podobny pogląd został również wyrażony w interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 sierpnia 2011 r., sygn. ILPP2/443-873/11-3/SJ, która została wydana w analogicznym stanie faktycznym:

"Odnosząc opisaną przez Wnioskodawcę sytuację do obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż skoro inwestycja polegająca na budowie placów zabaw będzie dokonywana na gruncie stanowiącym własność spółdzielni mieszkaniowych oraz gmin, nie można uznać, iż przekazanie przez Wnioskodawcę na ich rzecz powyższej inwestycji stanowi dostawę towaru, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowym wypadku nie nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż spółdzielnia mieszkaniowa oraz gmina, z racji posiadanego prawa własności do gruntu, będzie dysponowała również prawem własności do wszelkich jego części składowych, to jest w niniejszej sprawie do wybudowanych placów zabaw trwale z tym gruntem związanych."

"Z powyższego wynika, że Wnioskodawca dokonując realizacji projektu polegającego na budowie placów zabaw dążyć będzie do zapewnienia sobie źródła przychodów, które będą uzyskiwane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej - będzie osiągać przychody opodatkowane podatkiem VAT wynikające ze zwiększonej, w wyniku kampanii informacyjno-marketingowej, sprzedaży swoich produktów.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż przekazując nieodpłatnie nakłady poniesione w związku z wykonaniem inwestycji polegającej na budowie placów zabaw na gruncie należącym do spółdzielni mieszkaniowych oraz gmin, Wnioskodawca będzie świadczył usługę. Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przekazywana nieodpłatnie inwestycja związana będzie z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem.

Reasumując, nieodpłatne świadczenie na rzecz Właścicieli (tj. spółdzielni mieszkaniowych i gmin) polegające na przekazaniu nakładów poniesionych na urządzenie placów zabaw, będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."

3. Uzasadnienie stanowiska w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 - opodatkowanie przekazania towarów CSR

Ustawa o VAT w art. 7 ust. 2 określa, że dostawą towarów jest również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa. Jak natomiast wskazano we wcześniejszej części niniejszego wniosku realizowany przez Spółkę program CSR jest programem nieodpłatnym dla jego beneficjentów, tj. zarówno instytucji będącej właścicielem obiektu jak również osób korzystających z obiektu po przeprowadzeniu programu CSR. Spółka nie otrzymuje bowiem w zamian za jego realizację żadnego wynagrodzenia.

Z tego względu nabyte przez Spółkę towary CSR, tj. elementy wyposażenia przekazywane w ramach realizowanego projektu CSR określonej instytucji (np. ławki, biurka, szafki, tablice, drabinki do ćwiczeń, sprzęt sportowy), jako stanowiące towary należące do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, spełniają warunki do ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako dostawy towarów wskazanej w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Wyjątkiem od powyższej zasady będzie sytuacja, gdy przekazywane towary CSR, będą mogły zostać uznane za stanowiące prezenty o małej wartości, wskazane w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisy nie podlega opodatkowani VAT nieodpłatne przekazanie prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. Prezentami o małej wartości, są natomiast przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

* o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

* których przekazania nie ujęto w ww. ewidencji, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Zatem, jeżeli przekazywane towary CSR spełniać będą powyższe warunki, pomimo, że przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i są przekazywanie nieodpłatnie, to ich przekazanie nie będzie opodatkowane VAT.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi jak na wstępie.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2881/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność w zakresie żywienia zwierząt, produkcji syropów skrobiowych, glutenu oraz alkoholu etylowego, handlu zbożami i śrutą sojową oraz słonecznikową, importu olejów, tłuszczów roślinnych, itp., w celu budowania wizerunku Spółki, jako firmy odpowiedzialnej społecznie, angażując się w projekty społeczne. Głównym działaniem w tym zakresie są wszelkiego rodzaju remonty placówek oświatowych, ochrony zdrowia, domów dziecka i opieki. Przede wszystkim są to obiekty o ważnym znaczeniu dla funkcjonowania danej społeczności. W ramach tych programów, Spółka umieszcza w widocznym miejscu remontowanego obiektu tablicę z informacją o ufundowaniu prac z widocznym logo Spółki. Warunkiem niezbędnym do realizacji każdego programu jest bezpośredni udział pracowników, w niektórych przypadkach również jej kontrahentów. Udział pracowników i kontrahentów ma charakter dobrowolnego wolontariatu a w pracach uczestniczą również lokalni mieszkańcy. Udział pracowników w realizacji programów CSR ma na celu zwiększenie efektywności ich pracy. Zespół zaangażowany w program CSR musi zorganizować cały proces remontowy i odpowiednio podejść do projektu co pozwala dodatkowo ujawnić dobre strony pracowników i sprzyja ich lepszemu poznaniu się. W rezultacie, taka forma integracji pracowników poprawia komunikację interpersonalną i sprzyja budowie zgranego zespołu. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że często w programach CSR mogą brać udział również osoby z lokalnej społeczności. Podczas wykonywanej pracy istnieje możliwość przekazywania informacji o Spółce, jej działalności i produktach. To doskonała platforma wymiany informacji o potrzebach i oczekiwaniach klientów. Podobna sytuacja występuje w przypadku prowadzenia programów CSR wspólnie z kontrahentami. Współpraca ta bez wątpienia umożliwia wymianę informacji o Spółce i jej produktach, oczekiwaniach oraz potrzebach klientów, jak również wpływa na zacieśnienie więzi handlowych.

W ramach określonych powyżej zdarzeń Spółka może prowadzić różnego rodzaju programy CSR. Do najbardziej typowych projektów należą projekty związane z remontem i renowacją społecznie użytecznych obiektów, tj. szkół, świetlic, sal gimnastycznych itp. Główne prace obejmują: wymianę stolarki okiennej i drzwi, wymianę instalacji elektrycznej, instalacji grzewczej lub wodociągowej, tynkowanie, klejenie, malowanie, lakierowanie itp., wymianę podłóg, renowację terenów zielonych i placów zabaw (obejmujące m.in. nabycie i nawiezienie ziemi oraz zakup i posianie/posadzenie roślin tj. trawy, drzew i krzewów, wykonanie nowego wyposażenia placu zabaw, ławek, koszy na śmieci, piaskownicy, stojaka rowerowego, regulaminu placu zabaw).

Poprzez tak prowadzone akcje, Wnioskodawca oczekuje, że uzyska nie tylko pozytywny wpływ na wizerunek firmy, ale także pozytywny wpływ na wizerunek marki wśród konsumentów. Zdaniem Spółki, podjęcie takich działań zwiększa popularność Spółki i jej produktów, a w konsekwencji realnie przyczynia się do zwiększenia obrotów przedsiębiorstwa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją programu CSR.

Z cytowanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy interpretować należy w zgodzie z treścią i celami Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L06.347.1.) oraz orzecznictwem TSUE. Art. 168 Dyrektywy stanowi co do zasady o prawie do odliczenia, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanej działalności podatnika.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE (C-98/98, C-437/06, C-16/00, C-408/98, C-465/03, C-435/05), aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres tego prawa konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją, powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT zakłada, że wydatki w celu nabycia towarów i usług stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym. Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretnymi transakcjami, powodującymi naliczenie podatku, gdy koszty nabywanych towarów i usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika.

W orzeczeniu TSUE z dnia 8 lutego 2007 r. Investrand BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën C-435/05 Trybunał w tezie 24 wskazał, że prawo do odliczenia zostaje przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty usług stanowią część kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika.

Z kolei w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2013 r. C-104/12 "Zaznaczono jednak, że podatnik korzysta również z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami na późniejszym etapie obrotu, powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli cena nabycia otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczeń. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika."

Z przywołanych przepisów prawa i orzecznictwa wynika, że po pierwsze prawo do odliczenia podatku stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane, po drugie system odliczeń ma na celu uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru tego podatku, po trzecie prawo to może być przyznane podatnikowi nawet wówczas gdy koszty nabywanych usług stanowią część kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią element cenotwórczy.

Zatem, dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt analizowanej sprawy należy uznać, że realizowany przez Wnioskodawcę program CSR wykazuje związek z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy. Zauważyć należy, że program CSR (Corporate Social Responsibility) jest prowadzony przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej i jest powszechnie przyjętą metodą reklamy i promocji podmiotów gospodarczych, działających zwłaszcza w szczególnych branżach, w których typowa reklama (telewizyjna, radiowa, internetowa) nie ma zastosowania albo jej zastosowanie nie przynosi spodziewanych efektów. Jest to koncepcja zarządzania przedsiębiorstwem polegająca na świadomym, zrównoważonym działaniu zorientowanym nie tylko na zysk finansowy i aspekty ekonomiczne, ale także uwzględniającym potrzeby wymagania szeroko pojętych interesów społecznych i ekologicznych w otoczeniu firmy. Z uwagi na profil działalności Spółki (produkcja pasz dla zwierząt, glutenu, handlu zbożami i śrutą sojową oraz słonecznikową itp.) wskazane są programy wspierające społeczności lokalne w rejonach, w których prowadzona jest sprzedaż produktów Spółki, tj. wsie, małe miasteczka. Wnioskodawca angażuje się w projekty dotyczące wspierania społeczności z terenów działania Spółki, aby poprawić wizerunek firmy jako podmiotu odpowiedzialnego społecznie. W rezultacie, jak wskazał Wnioskodawca, prowadzenie przez Spółkę programów CSR nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest elementem strategii marketingowej Spółki i realnie przyczynia się do zwiększenia jej sprzedaży i obrotów poprzez uzyskanie lojalności klientów, pozyskiwanie nowych klientów, podniesienie wiarygodności w oczach partnerów handlowych, jak i władz społeczności lokalnych, zwiększenie rozpoznawalności na rynku, a w efekcie zwiększenie zainteresowania produktami, popularności oraz jej produktów, ukazanie Spółki jako podmiotu odpowiedzialnego społecznie, który troszczy się o społeczność zamieszkującą tereny na obszarze jej działalności. Ponadto jednym z celów organizacji programu CSR jest integracja i zwiększenie efektywności pracy pracowników zaangażowanych w realizację programu, a także wymiana informacji oraz zacieśniania relacji handlowych poprzez wspólną pracę pracowników i kontrahentów.

W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki ponoszone w ramach programu CSR stanowią ogólny koszt funkcjonowania Spółki i przekładają się na wyniki prowadzonej przez Spółkę działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W konsekwencji Spółka ma prawo pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z programem CSR.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z opisu sprawy wynika, że do najbardziej typowych projektów jakie może prowadzić Spółka należą projekty związane z remontem i renowacją społecznie użytecznych obiektów, tj. szkół, świetlic, sal gimnastycznych itp. Główne prace obejmują: wymianę stolarki okiennej i drzwi, wymianę instalacji elektrycznej, instalacji grzewczej lub wodociągowej, tynkowanie, klejenie, malowanie, lakierowanie itp., wymianę podłóg, renowację terenów zielonych i placów zabaw (obejmujące m.in. nabycie i nawiezienie ziemi oraz zakup i posianie/posadzenie roślin tj. trawy, drzew i krzewów, wykonanie nowego wyposażenia placu zabaw, ławek, koszy na śmieci, piaskownicy, stojaka rowerowego, regulaminu placu zabaw).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy wykonanie prac CSR należy traktować jako czynności opodatkowane VAT.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Co do zasady opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi musi zostać wypłacone wynagrodzenie, za wyjątkiem sytuacji określonych w cyt. art. 8 ust. 2 ustawy.

Przechodząc do kwestii opodatkowania prac CSR w ramach realizowanej inwestycji stwierdzić należy, że czynności tych nie można uznać za dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca remontuje obiekty, które stanowią własność miast i gmin, więc nie można uznać, że przekazanie efektów prowadzonych inwestycji stanowi dostawę towarów. W przedmiotowym wypadku nie nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż władze samorządowe, z racji posiadania prawa własności do obiektu, będą dysponowały również prawem własności do wszelkich jego części składowych, trwale z nieruchomością związanych.

W kwestii ustalenia, czy prace wykonywane w ramach Programu CSR stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, koniecznym jest rozważenie, czy w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 2 ustawy, ponieważ Spółka za wykonywane prace nie pobiera wynagrodzenia.

Analizując treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy powołanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jest jednak od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Przy czym wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Zatem aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, czyli za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z działalnością gospodarczą, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

Jednak jak wynika z okoliczności sprawy, nakłady poniesione przez Spółkę na realizację inwestycji, pozostają w związku z działalnością gospodarczą Spółki i mają wpływ na osiągane przez Wnioskodawcę przychody opodatkowane podatkiem VAT. Zatem stwierdzić należy, że przekazując nieodpłatnie nakłady poniesione w związku z wykonaniem opisanej inwestycji na nieruchomościach będących własnością władz samorządowych, Wnioskodawca nie świadczy usługi, która w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przekazana nieodpłatnie inwestycja jest związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Reasumując, nieodpłatne świadczenie na rzecz miast i gmin, polegające na przekazaniu nakładów poniesionych w związku z realizacją opisanej inwestycji, nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto w ramach programu CSR, Wnioskodawca może przekazywać różnego rodzaju towary, obejmujące w szczególności elementy wyposażenia wnętrza, np. ławki, biurka, szafki, tablice, drabinki do ćwiczeń, sprzęt sportowy.

W odniesieniu wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii opodatkowania towarów przekazywanych w ramach projektu CSR należy wskazać, że na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;

2. wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Stosownie do art. 7 ust. 4 ustawy przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Z przepisów wynika, że nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług przekazanie klientom towarów, których jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazania towaru, nie przekracza 10 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 10,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli natomiast wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Spełnienie zatem którejkolwiek z powyżej wskazanych przesłanek pozwala na nieopodatkowywanie nieodpłatnych wydań towarów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa podatnika, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

Jak wykazano w odpowiedzi na pytanie 1, Spółka ma prawo pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z programem CSR, w tym towarami przekazywanymi w ramach programu, jak np. ławki, biurka, szafki, tablice, drabinki do ćwiczeń, sprzęt sportowy, z uwagi na fakt, że towary nabywane w ramach programu CSR mają związek z opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Zatem nieodpłatnie przekazanie towarów w ramach programu CSR, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem, gdy towary te stanowią prezenty o małej wartości, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 i 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.