IPPP1/4512-183/16-2/JL - VAT w zakresie opodatkowania dostawy towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2016 r. (data wpływu 4 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych - jest prawidłowe.

W dniu 4 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

O. Sp. z o.o. (dalej "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT domem mediowym świadczącym na rzecz swoich klientów usługi polegające na planowaniu i prowadzeniu kampanii reklamowych oraz zakupie usług mediowych (takich jak czas reklamowy w telewizjach, miejsce na reklamę w prasie, ekspozycja w Internecie materiałów reklamowych, itp.). W ramach procesu restrukturyzacji Spółka powołała trzy spółki zależne (dalej: "Spółki z Grupy") prowadzące na terytorium Polski zbliżoną do Spółki działalność.

Wnioskodawca posiada flotę samochodową, z której część pojazdów pozostaje przedmiotem własności Wnioskodawcy (dalej: "Samochody Własne"), a część jest przedmiotem leasingu od innej firmy zewnętrznej (dalej: "Samochody Leasingowane"). W wyniku podpisania umów cesji ze Spółkami z Grupy, bezpośrednim użytkownikiem i leasingobiorcą niektórych z tych samochodów nie jest Wnioskodawca, lecz Spółki z Grupy. Jeszcze przed zawarciem umów cesji, Spółka jako dysponent wspomnianej floty samochodowej, zawarła umowę o wydanie i używanie kart paliwowych (dalej: "Karty Paliwowe"). Umowa na korzystanie z Kart Paliwowych została zawarta bezpośrednio z krajową spółką zarządzającą siecią stacji benzynowych (dalej: "Emitent Kart Paliwowych"). Za pośrednictwem Kart Paliwowych opłacane było przede wszystkim paliwo (dalej: "Paliwo"). Paliwo nabywane do Samochodów Leasingowanych użytkowanych i leasingowanych przez Spółki z Grupy, było uwzględniane również na zbiorczych fakturach otrzymywanych od wyżej wskazanego Emitenta Kart Paliwowych. Następnie - po odpowiednim przyporządkowaniu do właściwego Samochodu Leasingowanego użytkowanego przez Spółkę z Grupy - Paliwo było odprzedawane (refakturowane) na Spółkę z Grupy jako koszt eksploatacyjny związany z użytkowaniem tych Samochodów.

Spółka uzyskała interpretacje indywidualną z dnia 2 lipca 2015 r. nr IPPP1/4512-370/15-2/MPe (dalej: "Interpretacja"), w której tutejszy organ potwierdził, że:

* dokonywana przez Spółkę odsprzedaż Paliwa na rzecz Spółki z Grupy faktycznie zużywającej to paliwo, podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów.

* Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Paliwa odsprzedawanego następnie do Spółek z Grupy.

Kilka miesięcy po otrzymaniu Interpretacji, z przyczyn niezależnych od Spółki, obsługę opisanych wyżej Kart Paliwowych - na podstawie umowy cesji - przejął od dotychczasowego Emitenta Kart Paliwowych inny podmiot, niezarządzający siecią stacji paliwowych (dalej: "Dostawca"). Dostawca poinformował Spółkę o wejściu w życie nowego regulaminu pt. "Zasady i Warunki Ogólne dla kart paliwowych" (dalej: "Regulamin"). Zgodnie z Regulaminem Dostawca oferuje klientom możliwość nabywania produktów i usług bezgotówkowo za pośrednictwem karty (zgodnie z opcjami i kategoriami danej karty według wniosku o wydanie tej karty) od uczestników systemu kartowego prezentujących odpowiedni symbol karty. Według Regulaminu Dostawca "ustala cenę, za jaką paliwo będzie sprzedawane klientom indywidualnym albo na podst. ceny detalicznej albo ceny z listy oraz wszelkich rabatów lub innych warunków, które są stosowane w momencie sprzedaży, lub na podst. ich połączenia." Dostawca też ma "prawo czasowo lub na stałe unieważnić Karty, dopóki nie zostaną spłacone wszystkie zaległe kwoty wynikające z nieuregulowanych transakcji polecenia zapłaty oraz płatności po terminie". Zgodnie z Regulaminem, "wszelkie skargi dotyczące faktur lub zestawień powinny być wnoszone bezzwłocznie, ale nie później niż po trzech miesiącach od daty wystawienia faktury lub zestawienia".

Ponadto, Dostawca poinformował Spółkę, że posiada Decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w sprawie udzielenia mu koncesji na obrót paliwami ciekłymi w brzmieniu następującym: "Przedmiot działalności objętej niniejszą koncesją stanowi działalność gospodarcza w zakresie obrotu następującymi paliwami ciekłymi: benzynami silnikowymi innymi niż benzyny lotnicze, olejami napędowymi, gazem płynnym, przy wykorzystaniu programów kart paliwowych".

Z punktu widzenia Spółki i Spółek z Grupy korzystanie z Kart Paliwowych obsługiwanych przez nowego Dostawcę, odbywa się na analogicznych zasadach co wcześniej, tj. w okresie, którego dotyczyła Interpretacja: Dostawca wystawia za dany okres rozliczeniowy na Spółkę zbiorczą fakturę VAT z wyszczególnionymi nazwami produktów (np. olej napędowy, PB 95), kwotami netto, stawką podatku, kwotami podatku i kwotami brutto. Płatności dokonywane są na rzecz Dostawcy. Do faktury dołączony jest również wykaz dokonanych zakupów Paliwa na stacjach benzynowych z wyszczególnieniem numerów Kart Paliwowych i numerów rejestracyjnych samochodów wykorzystywanych przez Spółkę i Spółki z Grupy. Na tej podstawie Spółka dokonuje refakturowania (odsprzedaży) Paliwa na rzecz Spółek z Grupy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy dokonywana przez Spółkę odprzedaż Paliwa na rzecz Spółki z Grupy faktycznie zużywającej to Paliwo, podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towaru.

2. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Paliwa odsprzedawanego następnie do Spółki z Grupy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W ocenie Spółki, dokonywana przez Spółkę odprzedaż Paliwa na rzecz Spółki z Grupy faktycznie zużywającej to Paliwo, podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towaru. Na wstępie należy podnieść, że Spółka uzyskała Interpretację, w której tutejszy organ potwierdził m.in., że dokonywana przez Spółkę odsprzedaż Paliwa na rzecz Spółki z Grupy faktycznie zużywającej to paliwo, podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów. We wniosku o wydanie Interpretacji Spółka wskazała, że nabywa Paliwo bezpośrednio od Emitenta Kart Paliwowych, zarządzającego siecią stacji benzynowych, a następnie odprzedaje je do Spółek z Grupy. Aktualnie doszło do zmiany stanu faktycznego w stosunku do przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji. Na skutek niezależnych od Spółki okoliczności doszło bowiem do zmiany podmiotu obsługującego Karty Paliwowe na Dostawcę, który nie zarządza siecią stacji benzynowych. Zdaniem Wnioskodawcy, mimo formalnej zmiany podmiotu, od którego Spółka nabywa Paliwa, zasady rozliczania zakupów opłacanych za pomocą kart paliwowych nie powinny ulec zmianie. Wpływ Dostawcy na negocjacje cenowe z siecią stacji benzynowych, zgłaszanie reklamacji co do treści faktury, a także kreowanie ceny paliw odprzedawanych do Wnioskodawcy, przemawiają za tym, aby uznać Dostawcę za faktycznego nabywcę towarów i usług odprzedawanych następnie do Wnioskodawcy. Oznacza to, że Spółka powinna rozliczać odprzedaż Paliwa na rzecz Spółek z Grupy na dotychczasowych zasadach tj. przyjmować, że występuje w tej sytuacji tzw. dostawa łańcuchowa.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oznacza to, że zarówno sprzedaż Paliwa przez koncern paliwowy na rzecz Dostawcy, jak również sprzedaż Paliwa przez Dostawcę na rzecz Spółki, jak i jego odprzedaż na rzecz Spółki z Grupy traktowane będą jak odrębne dostawy towaru opodatkowane VAT.

Wspomniany art. 7 ust. 8 ustawy o VAT potwierdza także, że sam fakt, iż podmiot będący jedynie pośrednikiem w łańcuchu nigdy nie otrzymał fizycznie towaru (tu: Paliwa) nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia zasad opodatkowania VAT. Na gruncie ww. przepisów ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą uznaniem, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcjach dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT w odniesieniu do zrealizowanej przez siebie dostawy towarów.

W przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym pośrednikiem w obrocie towarem, który trafia ostatecznie do Spółek z Grupy, jest najpierw Dostawca, a następnie Spółka.

W pierwszej kolejności należy zatem rozstrzygnąć, czy Dostawca w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dokonuje dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. czy Dostawca przenosi na Spółkę prawo do rozporządzania towarem (Paliwem) jak właściciel.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie należy przyjąć, że Dostawca przenosi na rzecz Spółki prawo do rozporządzania towarem (Paliwem), jak właściciel. Świadczą o tym m.in. następujące okoliczności:

1. Postanowienia Regulaminu, z których wprost wynika, że Dostawca posiada uprawnienia decyzyjne co do ceny, po jakiej sprzedawane jest paliwo, jako że zgodnie z tym Regulaminem Dostawca "ustala cenę, za jaką paliwo będzie sprzedawane klientom indywidualnym albo na podst. ceny detalicznej albo ceny z listy oraz wszelkich rabatów lub innych warunków, które są stosowane w momencie sprzedaży, lub na podst. ich połączenia."

2. Dostawca posiada koncesję na działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi: benzynami silnikowymi innymi niż benzyny lotnicze, olejami napędowymi, gazem płynnym, przy wykorzystaniu programów kart paliwowych.

3. Płatność należności wynikających z faktur wystawionych przez Dostawcę odbywa się na rzecz Dostawcy, a nie koncernu paliwowego, stacji benzynowej, czy innego podmiotu. Skargi dotyczące faktur składa się także Dostawcy. Dostawca ma również prawo do czasowego lub stałego unieważnienia Kart Paliwowych w przypadku nieuregulowanych płatności.

Wskazane okoliczności świadczą o tym, że Dostawca, jako podmiot udostępniający karty, ma wpływ na istotne elementy transakcji dostawy Paliwa, takie jak np. ustalenie ceny towaru. Dlatego należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym rozporządza on daną rzeczą (Paliwem) jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji. Należy go więc traktować z punktu widzenia ustawy o VAT, jako podmiot dokonujący dostawy towarów w ramach opisanej dostawy łańcuchowej.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z interpretacjami indywidualnymi uzyskiwanymi przez innych podatników. Z interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w zakresie opodatkowania dostawy towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych, wynika bowiem, że o ile okoliczności sprawy na to wskazują, sprzedaż dokonywaną przez firmy emitujące i obsługujące karty paliwowe należy traktować, jako dostawę towarów podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a nie np. jako usługę finansową. Wskazać można przykładowo na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r. nr IPPP3/443-1213/14-3/IG oraz z dnia 21 grudnia 2015 r. nr IPPP1/4512-1046/15-4/k.c.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest również zgodne z aktualną linią orzeczniczą sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1478/13, prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2015 r. sygn. III SA/Wa 3592/14).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że pomiędzy Dostawcą a Spółką dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 8 ustawy o VAT.

Dalsze refakturowanie kosztów przez Spółkę na rzecz Spółek z Grupy również ma charakter dostawy towarów będącej elementem dostawy łańcuchowej. Brak jest bowiem żadnych racjonalnych powodów, aby zmieniać kwalifikację prawną tej czynności np. na świadczenie usługi itp. W tym zakresie, w pełni zatem aktualne pozostają wywody przedstawione w wydanej przez tutejszy organ podatkowy Interpretacji.

Reasumując, w ocenie Spółki, dokonywana przez Spółkę odprzedaż Paliwa na rzecz Spółki z Grupy faktycznie zużywającej to Paliwo, podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towaru.

Ad. 2)

W ocenie Spółki, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Paliwa odprzedawanego następnie do Spółki z Grupy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności i opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten wyraża zasadę neutralności na gruncie VAT, która przejawia się umożliwieniem podatnikowi obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy zakupie towarów i usług potrzebnych mu do dokonania przez niego dostawy towaru/wyświadczenia usługi.

Fundamentalną zasadą podatku VAT jest bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego, co sprawia, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar powinien ponieść konsument.

W przypadku potwierdzenia stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 dotyczącego opodatkowania odprzedaży Paliwa na rzecz Spółki z Grupy faktycznie zużywającej to Paliwo, Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługiwać będzie również prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Paliwa od Dostawcy. Dostawca, jako podmiot zajmujący się obsługą Kart Paliwowych, sprzedaje na rzecz Spółki Paliwo, do którego przysługiwać będzie Spółce prawo do dysponowania jak właściciel. Jak zostało to wykazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, Paliwo stanowi towar w rozumieniu przepisów o VAT (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Do dostawy Paliwa na rzecz Spółki dokonywanej przez Dostawcę nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Transakcja udokumentowana fakturą wystawianą przez Dostawcę, na której widnieje pozycja dotycząca litrów i ceny sprzedanego na rzecz Spółki w danym okresie rozliczeniowym Paliwa, podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towaru.

W odniesieniu do Wnioskodawcy odprzedającego Paliwo przeznaczone do Samochodów Leasingowanych nie znajdą również zastosowania ograniczenia w prawie do odliczenia dotyczące paliwa zużywanego do samochodów osobowych, o których mowa w art. 86a ustawy o VAT. Paliwo jest bowiem w tych przypadkach traktowane jak towar handlowy, odprzedawany do ostatecznego konsumenta (Spółki z Grupy). Ograniczenia z art. 86a ustawy o VAT dotyczą natomiast bezpośrednio Spółek z Grupy, jako użytkowników samochodów osobowych oraz konsumentów towarów/usług finansowanych za pomocą kart paliwowych.

Spółka zwraca uwagę, że prawo do odliczenia VAT naliczonego od paliwa zużywanego w istocie przez kontrahentów podatnika (najemców, leasingobiorców etc.) potwierdzają liczne interpretacje indywidualne (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. IPPP2/443-1272/13-2/KBr; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. ILPP4/443-217/11-3/EWW; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. IPPP2/443-510/13-4/MM; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2014 r., sygn. IPPP1/443-709/14-2/AS). W interpretacjach tych potwierdzano, że podatnik ma prawo dokonać pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturach otrzymanych od koncernów paliwowych lub operatorów kart paliwowych, dokumentujących transakcje dokonane przy użyciu kart paliwowych na stacjach paliw.

Reasumując - dokonywana przez Spółkę odprzedaż Paliwa na rzecz Spółki z Grupy faktycznie zużywającej to Paliwo, podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Należy wskazać, że w określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu innych aktów prawnych, np. Kodeksu cywilnego. Polski, jak i unijny system podatku VAT opiera się bowiem na koncepcji ekonomicznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Oznacza to, że dostawa w rozumieniu ustawy nie musi wiązać się z przeniesieniem własności towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy, ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie "nieprzetworzonym" odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru (tu w postaci paliwa) i podmiotem, dla którego wydano karty paliwowe. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że "uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach", czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

W podobnym kontekście wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01, w postępowaniu pomiędzy Auto Lease Holland BV a Bundedamt fur Finanzen. W sprawie tej podatnik, będący firmą leasingową, oferował swoim klientom usługę zarządzania zakupami paliwa do samochodów będących przedmiotem leasingu. W ramach usługi podatnik udostępniał klientom karty kredytowe wystawione na siebie. Klienci dokonywali płatności ryczałtowych w ciągu roku. Na zakończenie roku następowało rozliczenie końcowe, na podstawie którego klienci obciążani byli rzeczywistymi kosztami paliwa. Faktury za paliwo wystawiane były przez stacje benzynowe na Auto Lease, który ujmował te koszty na fakturze za usługi leasingu wystawiane klientom.

Trybunał zauważył: "iż »dostawa towarów« nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych - różniłyby się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym. W konsekwencji, aby odpowiedzieć na przekazane pytanie, konieczne jest ustalenie, na rzecz kogo - leasingodawcy czy leasingobiorcy - spółki naftowe przenosiły, w postępowaniu głównym, to prawo do rzeczywistego dysponowania towarem jak właściciel. Nie podlega sporowi, że leasingobiorca ma prawo do dysponowania paliwem tak, jakby był on jego właścicielem. Otrzymuje on paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a Auto Lease nie ma w żadnym momencie prawa do decydowania, w jaki sposób to paliwo ma zostać zużyte i w jakim celu. Argument, iż paliwo jest dostarczane Auto Lease, biorąc pod uwagę, że leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na koszt tej spółki, która ponosi z góry koszt tego towaru, nie może być przyjęty".

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 sierpnia 2012 r. sygn. I FSK 1177/11, wskazując, że mimo że wyrok TSUE został wydany w sprawie dotyczącej umowy leasingu, ale zawarte w jego uzasadnieniu tezy mają szerszy, uniwersalny charakter - odnoszący się do rozumienia pojęcia "dostawy towarów" na tle prawa podatkowego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka powołała trzy spółki zależne (dalej: "Spółki z Grupy") prowadzące na terytorium Polski zbliżoną do Spółki działalność. Wnioskodawca posiada flotę samochodową, z której część pojazdów pozostaje przedmiotem własności Wnioskodawcy, a część jest przedmiotem leasingu od innej firmy zewnętrznej. W wyniku podpisania umów cesji ze Spółkami z Grupy, bezpośrednim użytkownikiem i leasingobiorcą niektórych z tych samochodów nie jest Wnioskodawca, lecz Spółki z Grupy. Jeszcze przed zawarciem umów cesji, Spółka jako dysponent wspomnianej floty samochodowej, zawarła umowę o wydanie i używanie kart paliwowych. Obsługę opisanych wyżej Kart Paliwowych - na podstawie umowy cesji - przejął od dotychczasowego Emitenta Kart Paliwowych inny podmiot, niezarządzający siecią stacji paliwowych (Dostawca). Dostawca poinformował Spółkę o wejściu w życie nowego regulaminu pt. "Zasady i Warunki Ogólne dla kart paliwowych". Zgodnie z Regulaminem Dostawca oferuje klientom możliwość nabywania produktów i usług bezgotówkowo za pośrednictwem karty (zgodnie z opcjami i kategoriami danej karty według wniosku o wydanie tej karty) od uczestników systemu kartowego prezentujących odpowiedni symbol karty. Według Regulaminu Dostawca "ustala cenę, za jaką paliwo będzie sprzedawane klientom indywidualnym albo na podst. ceny detalicznej albo ceny z listy oraz wszelkich rabatów lub innych warunków, które są stosowane w momencie sprzedaży, lub na podst. ich połączenia." Dostawca też ma "prawo czasowo lub na stałe unieważnić Karty, dopóki nie zostaną spłacone wszystkie zaległe kwoty wynikające z nieuregulowanych transakcji polecenia zapłaty oraz płatności po terminie". Zgodnie z Regulaminem, "wszelkie skargi dotyczące faktur lub zestawień powinny być wnoszone bezzwłocznie, ale nie później niż po trzech miesiącach od daty wystawienia faktury lub zestawienia".

Dostawca wystawia za dany okres rozliczeniowy na Spółkę zbiorczą fakturę VAT z wyszczególnionymi nazwami produktów (np. olej napędowy, PB 95), kwotami netto, stawką podatku, kwotami podatku i kwotami brutto. Płatności dokonywane są na rzecz Dostawcy. Do faktury dołączony jest również wykaz dokonanych zakupów Paliwa na stacjach benzynowych z wyszczególnieniem numerów Kart Paliwowych i numerów rejestracyjnych samochodów wykorzystywanych przez Spółkę i Spółki z Grupy. Na tej podstawie Spółka dokonuje refakturowania (odsprzedaży) Paliwa na rzecz Spółek z Grupy.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy transakcje dokonywane pomiędzy Dostawcą a Spółką oraz pomiędzy Spółką i spółkami z grupy dokonującymi zakupów na stacjach paliw przy wykorzystaniu kart paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od paliwa nabywanego od Dostawcy i odsprzedawanego następnie spółkom z grupy.

Z uwagi na przedstawione w sprawie okoliczności oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że Dostawca faktycznie dysponuje paliwami nabywanymi od koncernu paliwowego i jako czynna strona transakcji dokonuje na rzecz Spółki odpłatnej dostawy towarów (paliw).

Na podstawie zawartej umowy, poza zapewnieniem Spółce możliwości korzystania z kart paliwowych, Dostawca ustala cenę, za jaką paliwo będzie nabywane na stacjach paliw na podst. ceny detalicznej albo ceny z listy oraz wszelkich rabatów lub innych warunków, które są stosowane w momencie sprzedaży, lub na podstawie ich połączenia. Dostawca ma również prawo czasowo lub na stałe unieważnić karty, dopóki nie zostaną spłacone wszystkie zaległe kwoty wynikające z nieuregulowanych transakcji polecenia zapłaty oraz płatności po terminie. Ponadto rozpatruje on wszelkie skargi dotyczące faktur lub zestawień.

Należy zatem stwierdzić, że Dostawca posiada uprawnienia decyzyjne w zakresie istotnych elementów związanych z dostawą przedmiotowych towarów na rzecz Spółki i bierze czynny udział w transakcji dokonywanej z użyciem kart. Posiada on zatem prawo do faktycznego rozporządzania jak właściciel paliwami nabytymi od koncernu paliwowego i przenosi to prawo na Spółkę.

W związku z tym należy stwierdzić, że Dostawca ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót towarami na stacjach benzynowych i dokonuje tym samym dostawy tych towarów (paliw) na rzecz Spółki. Zatem czynności dokonywane pomiędzy Dostawcą i Spółką stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 ustawy. Tym samym Dostawca powinien wykazać podatek należny z tytułu tych transakcji.

Ponieważ w wyniku nabycia paliw od Dostawcy Spółce przysługuje prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel, odsprzedając te paliwa spółkom z grupy, Spółka dokonuje dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy - przenosi to prawo na kolejny podmiot. Tym samym również czynności dokonywane pomiędzy Spółką i spółkami z grupy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 ustawy.

W analizowanym przypadku mamy zatem do czynienia z dostawą łańcuchową, gdzie paliwo wydawane jest przez koncern paliwowy spółkom z grupy, a podmioty pośredniczące - Dostawca i Spółka - nie wchodzą w fizyczne posiadanie tego paliwa.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W analizowanym przypadku nabywane przez Spółkę paliwo odsprzedawane następnie spółkom z grupy stanowi dla Spółki jedynie towar - jest on odsprzedawany spółkom z grupy i zużywany przez te podmioty. Zatem w tym przypadku spełniony został podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego od tego paliwa - związek nabywanego paliwa z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (dostawa na rzecz spółek z grupy). Ponadto w sprawie zastosowania nie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, ponieważ faktury wystawiane Spółce przez Dostawcę dokumentują faktyczną czynność opodatkowaną - dostawę towarów. Jednocześnie - jak słusznie wskazuje Spółka - w stosunku do odliczenia podatku naliczonego od paliwa odsprzedawanego spółkom z grupy nie znajdą zastosowania przepisy art. 86a ustawy o VAT, ponieważ to nie Spółka zużywa to paliwo.

Tym samym Spółce przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od paliwa odsprzedawanego następnie spółkom z grupy.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.