IPPP1/4512-176/15-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2015 r. (data wpływu 26 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podstawy opodatkowania i wystawienia faktury korygującej po zakończeniu umowy leasingu finansowego zawartej na podstawie zmiennej stopy procentowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podstawy opodatkowania i wystawienia faktury korygującej po zakończeniu umowy leasingu finansowego zawartej na podstawie zmiennej stopy procentowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej "Spółka") prowadzi działalność leasingową. W ramach prowadzonej działalności Spółka, działając jako Finansujący, zawiera z Korzystającymi umowy leasingu finansowego. Umowy te spełniają następujące warunki:

* umowa leasingu jest zawarta na czas oznaczony,

* suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych,

* umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje Korzystający.

Przedmiotami umów są środki trwałe z wyłączeniem nieruchomości. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług leasing finansowy stanowi dostawę towarów. Spółka wystawia fakturę VAT dokumentującą dostawę towarów, zgodnie z przepisami ww. ustawy. Na fakturze wykazana jest cała wartość umowy leasingu finansowego, która stanowi wynagrodzenie należne Spółce składające się z:

1. Części kapitałowej obejmującej wartość przedmiotu leasingu (suma rat kapitałowych),

2. Części odsetkowej ustalonej w oparciu o aktualną stopę procentową.

Łącznie kwota obejmująca część 1 i 2 jest powiększona o należny podatek VAT. Oznacza to, że już na moment powstania obowiązku podatkowego w VAT w związku z wydaniem przedmiotu leasingu finansowego Spółka obowiązana jest podać łączną kwotę należnego wynagrodzenia za cały okres trwania umowy.

Płatność przedmiotowej faktury jest rozłożona na raty. Korzystający dokonuje zapłaty poszczególnych rat na podstawie wystawianych przez Spółkę not obciążeniowych. W przypadku umów zawartych na zmienną stopę procentową wysokość raty miesięcznej jest zależna od wysokości stóp procentowych, w oparciu o które jest wyliczana część odsetkowa rat miesięcznych. Efektem tego jest różnica pomiędzy sumą zapłaconych rat w całym okresie obowiązywania umowy leasingu a wartością wykazaną w pierwotnej fakturze wystawionej przez Spółkę z tytułu leasingu finansowego. W związku z powyższym ostateczna wartość wynagrodzenia Spółki, ze względu na zmianę stopy procentowej, staje się znana dopiero z chwilą zakończenia umowy leasingu finansowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w myśl ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej "Ustawa o VAT") Spółka ma obowiązek wystawienia faktury korygującej oraz rozliczenia podatku VAT od różnicy powstałej pomiędzy wartością faktury pierwotnej a wartością powstałą po całkowitym rozliczeniu umowy leasingu finansowego, gdy różnica wynika ze zmiennej stopy procentowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym nie ma miejsca sytuacja przewidziana w art. 106j czyli brak jest podstaw do wystawienia faktury korygującej. Wprawdzie po zakończeniu leasingu finansowego może powstać różnica pomiędzy kwotą pierwotnie wystawionej faktury a sumą płatności otrzymanych od Korzystającego, ale ta różnica nie powstaje na skutek zmiany bądź pomyłki w należnym wynagrodzeniu (podstawa opodatkowania w pierwotnie wystawionej fakturze została określona prawidłowo), lecz na skutek różnic stóp procentowych stosowanych do przeliczenia poszczególnych rat leasingowych zapłaconych przez Korzystającego w stosunku do kwoty z pierwotnej faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu finansowego.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W przypadku leasingu finansowego podstawę opodatkowania stanowi więc całość wynagrodzenia należna finansującemu z tytułu oddania Korzystającemu towaru do używania, pomniejszona o kwotę należnego z tego tytułu podatku. Obowiązek podatkowy w VAT z tytułu leasingu finansowego następuje w chwili dokonania dostawy i jako podstawę opodatkowania przyjmuje się obrót w wysokości sumy wszystkich wymaganych od leasingoboiorcy opłat leasingowych.

Zgodnie z art. 106j ww. ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą

Spółka stoi na stanowisku, że po zakończeniu umów leasingu finansowego na zmienną stopę procentową nie dochodzi do zmiany wysokości wynagrodzenia skutkującego obowiązkiem wystawienia faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Dostawą towarów jest więc wydanie towaru w ramach tylko takiej umowy leasingu (najmu, dzierżawy), w której przewidziano, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z zapłatą ostatniej raty prawo własności rzeczy zostanie przeniesione na korzystającego, a w wyniku takiej umowy zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, lub przedmiotem tej umowy są grunty (tzw. leasing finansowy).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę - każda forma zapłaty otrzymana przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13).

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14).

W myśl art. 29a ust. 15 ustawy warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 (art. 29a ust. 16).

Umowa leasingu finansowego charakteryzuje się tym, że w momencie jej realizacji, tj. wydania przedmiotu leasingu leasingobiorcy ten rozporządza prawem do przedmiotu leasingu jak właściciel pomimo, że należność z tytułu tej umowy będzie uiszczał w określonym przedziale czasowym w formie opłat leasingowych. Obowiązek podatkowy w podatku VAT z takiej dostawy jaką jest leasing finansowy następuje w chwili dokonania dostawy i jako podstawę opodatkowania przyjmuje się obrót w wysokości sumy wszystkich wymagalnych od leasingobiorcy opłat leasingowych.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, zwrotu sprzedawcy towarów i opakowań, a także zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka, działając jako Finansujący, zawiera z Korzystającymi umowy leasingu finansowego. Umowy te spełniają następujące warunki:

* umowa leasingu jest zawarta na czas oznaczony,

* suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych,

* umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje Korzystający.

Przedmiotami umów są środki trwałe z wyłączeniem nieruchomości. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług leasing finansowy stanowi dostawę towarów. Spółka wystawia fakturę VAT dokumentującą dostawę towarów, zgodnie z przepisami ww. ustawy. Na fakturze wykazana jest cała wartość umowy leasingu finansowego, która stanowi wynagrodzenie należne Spółce składające się z:

1. Części kapitałowej obejmującej wartość przedmiotu leasingu (suma rat kapitałowych),

2. Części odsetkowej ustalonej w oparciu o aktualną stopę procentową.

Łącznie kwota obejmująca część 1 i 2 jest powiększona o należny podatek VAT. Oznacza to, że już na moment powstania obowiązku podatkowego w VAT w związku z wydaniem przedmiotu leasingu finansowego Spółka obowiązana jest podać łączną kwotę należnego wynagrodzenia za cały okres trwania umowy.

Płatność przedmiotowej faktury jest rozłożona na raty. Korzystający dokonuje zapłaty poszczególnych rat na podstawie wystawianych przez Spółkę not obciążeniowych. W przypadku umów zawartych na zmienną stopę procentową wysokość raty miesięcznej jest zależna od wysokości stóp procentowych, w oparciu o które jest wyliczana część odsetkowa rat miesięcznych. Efektem tego jest różnica pomiędzy sumą zapłaconych rat w całym okresie obowiązywania umowy leasingu a wartością wykazaną w pierwotnej fakturze wystawionej przez Spółkę z tytułu leasingu finansowego. W związku z powyższym ostateczna wartość wynagrodzenia Spółki, ze względu na zmianę stopy procentowej, staje się znana dopiero z chwilą zakończenia umowy leasingu finansowego.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy w odniesieniu do zawieranych umów leasingu finansowego w związku ze zmianą wysokości należnego z tego tytułu wynagrodzenia w przypadku umowy zawartej na zmiennej stopie procentowej, po zakończeniu danej umowy Spółka zobowiązana będzie do wystawienia faktury korygującej.

Jak wyżej wskazano, zawierane umowy leasingu w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, a także umowy leasingu, których przedmiotem są grunty są umowami tzw. leasingu finansowego traktowanego jako dostawa towarów. Tym samym w momencie dokonania takiej dostawy powstaje z jej tytułu obowiązek podatkowy oraz obowiązek udokumentowania tej dostawy fakturą obejmującą całą należność wynikająca z zawartej umowy. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, faktury wystawiane w tym momencie obejmują część kapitałową - wartość przedmiotu leasingu oraz część odsetkową, ustaloną na podstawie aktualnej stopy procentowej, powiększone o należny VAT. W przypadku zawieranych umów na zmienną stopę procentową, należności wpłacane przez korzystającego w ratach miesięcznych będą różnić się od wartości miesięcznych rat wyliczonych w dacie zawartej umowy. W odniesieniu do tych umów Wnioskodawca nie ma możliwości w dacie zawierania takiej umowy ustalić ostatecznej wysokości wynagrodzenia z tytułu jej zawarcia. Tym samym Wnioskodawca z tytułu takiej umowy otrzyma wynagrodzenie w innej wysokości, niż zostało udokumentowane wystawioną z tego tytułu fakturą.

W powyższych okolicznościach, po zakończeniu umowy leasingu Wnioskodawca będzie znał ostateczną wartość wynagrodzenia z tytułu zrealizowanej umowy, w związku z czym będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od różnicy powstałej pomiędzy wartością faktury pierwotnej a wartością powstałą po całkowitym rozliczeniu umowy leasingu finansowego. Rozliczenia tego należy dokonać poprzez wystawienie faktury korygującej uwzględniającej różnicę między pierwotnym wynagrodzeniem wykazanym w fakturze dokumentującej dostawę towaru a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym.

W konsekwencji stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.