IPPP1/4512-17/15-7/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2015 r. (data wpływu: 12 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 stycznia 2015 r. (data wpływu: 22 stycznia 2015 r.) oraz pismem z dnia 22 stycznia 2015 r. (data wpływu: 26 stycznia 2015 r.), a także na wezwanie tut. Organu z dnia 19 marca 2015 r. (doręczone dnia 23 marca 2015 r.) pismem z dnia 27 marca 2015 r., złożonym dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu: 1 kwietnia 2015 r.) oraz pismem z dnia 1 kwietnia 2015 r. (data wpływu: 3 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Działki X oraz Działki Y - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Działki X oraz Działki Y.

Niniejszy wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Organu nr IPPP1/4512-17/15-4/AP z dnia 19 marca 2015 r. (doręczone dnia 23 marca 2015 r.) pismem z dnia 27 marca 2015 r., złożonym dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu: 1 kwietnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, sprecyzowane następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

. Sp. z o.o. w likwidacji (zwana dalej "Wnioskodawcą" lub "Spółką") zamierza nabyć od Gminy... (zwana dalej "Gminą") działki o numerach ewidencyjnych X (zwana dalej "Działką X") oraz Y (zwana dalej "Działką Y"). Przedmiotowe działki zwane będą dalej łącznie "Działkami".

Zarówno Wnioskodawca, jak i Gmina są czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na Działkach znajduje się drenaż podziemny, a na Działce X dodatkowo również fragment ogrodzenia (w postaci siatki betafence).

Znajdujący się na Działce X fragment ogrodzenia jedynie przecina w dwóch miejscach działkę na szerokość. Ogrodzenie to składa się z siatki betafence umocowanej na palach dębowych. Pale są zasypane w gruncie (pale dębowe wbite w ziemię), szerokość siatki to ok. 4 mm, max. szerokość ogrodzenia to ok. 12 cm (średnica pali), rozstawionych nierównomiernie, ale średnio w rozstawie ok. 5 m. Natomiast powierzchnia całej działki wynosi 1,1972 ha. Dokładna wartość ogrodzenia znajdującego się na Działce X nie jest Spółce znana. Jednak wartość ogrodzenia o długości ok. 5000 m (zawierająca również wartość ogrodzenia znajdującego się na przedmiotowej działce) wynosi ok. 383 tys. zł. Jednocześnie znajdujące się na Działce X ogrodzenie ma długość ok. 28 mb.

Drenaż znajdujący się na Działkach stanowi fragment większej całości tj. całego drenażu. Cały drenaż obejmuje również inne działki niebędące przedmiotem niniejszego wniosku. Cały drenaż składa się z rur/kanałów odwodnieniowych i studzienek. Został on wybudowany przez Spółkę, a faktury dokumentujące jego wykonanie zostały wystawione za cały drenaż bez podziału na poszczególne działki. Zakończenie budowy drenażu miało miejsce w 2010 r. Na Działce X oraz Y może znajdować się niewielka część drenażu (np. jeden kanał odwodnieniowy) lub większa jego część.

Cały drenaż stanowi element inwestycji Wnioskodawcy polegającej na budowie pola golfowego (ma służyć jego odwadnianiu). W momencie budowy drenażu, a także po jej zakończeniu, Spółka dzierżawiła Działki od Gminy.

Dla Działki X obowiązują dwa miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego obejmujące poszczególne części działki tj.:

Część Działki X, dla której obowiązuje A, jest przeznaczona pod drogi lokalne. Natomiast pozostała część tej działki (a ściślej poszczególne fragmenty) są - zgodnie z A. - przeznaczone odpowiednio pod teren jednorodzinnej zabudowy mieszkaniowej i usług jako przeznaczenia dopuszczalnego, teren usług, teren zieleni urządzonej i/lub naturalnej oraz pod niepubliczną drogę wewnętrzną.

Natomiast dla Działki Y obowiązuje A., zgodnie z którym jej poszczególne fragmenty są przeznaczone odpowiednio pod teren jednorodzinnej zabudowy mieszkaniowej i usług jako przeznaczenia dopuszczalnego, teren usług, teren zieleni urządzonej i/lub naturalnej oraz pod niepubliczną drogę wewnętrzną.

Ani A, ani A. nie przewiduje technicznych warunków, jakim powinny odpowiadać ewentualne drogi.

W zakresie przeznaczenia gruntów pod tereny zieleni urządzonej i/lub naturalnej A. w ramach zasad ochrony i kształtowania ładu przestrzennego:

A. dla terenów oznaczonych jako zieleń urządzona i/lub naturalna nie przewiduje minimalnej powierzchni biologicznie czynnej.

Spółka zamierza nabyć Działki od Gminy w celu zrealizowania inwestycji polegającej na budowie pola golfowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Wnioskodawca zakłada, że Działka Y oraz część Działki X zostanie przeznaczona bezpośrednio na pole golfowe. Nie można jednak wykluczyć, że Spółka wykorzysta Działki do inwestycji o jeszcze innym charakterze. Wnioskodawca na dzień złożenia niniejszego wniosku nie wie, na jaką formę inwestycji Działki zostaną przeznaczone. Mogą one zostać przeznaczone np. pod drogi, rezydencje czy fragmenty zieleni związanej z polem golfowym. Spółka przewiduje, że zrealizowana inwestycja będzie służyła prowadzeniu działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie przewiduje prowadzenia działalności gospodarczej zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Nie można wykluczyć, że Gmina zdecyduje się na wybór opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

* Spółce w związku z budową drenażu podziemnego przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

* Spółka nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie drenażu.

* Spółka przewiduje, że umowa dzierżawy - przed planowanym nabyciem Działki X oraz Działki Y - nie zostanie w sposób formalny rozwiązana. Prawdopodobnie wygaśnie ona z chwilą dokonania transakcji (Spółka stanie się właścicielem gruntu, który obecnie dzierżawi).

* Na chwilę obecną Spółka nie planuje rozliczać z Gminą nakładów poniesionych przez nią w związku z budową drenażu.

* Spółka zakłada, że cena nabycia będzie obejmowała tylko wartość gruntu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy transakcja sprzedaży Działki X będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia ewentualnego podatku naliczonego w związku z zakupem Działki X.

2. Czy transakcja sprzedaży Działki Y będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia ewentualnego podatku naliczonego w związku z zakupem Działki Y.

3. Czy w przypadku uznania, iż transakcja obejmująca Działkę X będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku wyboru przez Gminę opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

4. Czy w przypadku uznania, iż transakcja obejmująca Działkę Y będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku wyboru przez Gminę opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1 i 2

W ocenie Wnioskodawcy na gruncie podatku od towarów i usług (zwany dalej "Podatkiem VAT" lub "VAT") dostawa Działki X oraz Działki Y stanowić będzie dostawę budowli i powinna podlegać zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, o ile Gmina nie zdecyduje się na wybór opodatkowania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. kwota podatku wynikająca z faktury otrzymanej przez podatnika z tytułu nabycia towarów. Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W świetle powyższych przepisów, ocena prawa Spółki do odliczenia kwoty podatku naliczonego uzależniona jest od oceny transakcji sprzedaży.

Na gruncie Podatku VAT przedmiotem dostawy mogą być tereny/grunty niezabudowane - w takim przypadku opodatkowaniu podlega sam grunt. W przypadku posadowienia na gruncie trwale z nim związanych budynków, budowli lub ich części przedmiotem dostawy jest natomiast budynek, budowla lub jej część a wraz z nią również grunt (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

W ustawie o VAT nie została zawarta definicja terenu niezabudowanego. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że terenem niezabudowanym są tereny, na których nie znajdują się budynki, budowle lub ich części (tak np. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2014 r., nr ILPP2/443-964/13-2/AD oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1120/13).

W świetle powyższego stanowiska dla oceny czy przedmiotem dostawy jest teren niezabudowany konieczne jest przeanalizowanie czy na danym gruncie znajdują się budynki, budowle lub ich części. W ustawie o VAT nie została jednak zawarta również definicja żadnego z tych pojęć. Można w tym zakresie odwoływać się do definicji zawartych w innych aktach normatywnych (np. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm" zwana dalej "Prawem Budowlanym") lub do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (tekst jedn.: rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm., zwana dalej "PKOB").

Na gruncie Prawa Budowlanego budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Budowlami mogą być np.: obiekty liniowe, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, budowle ziemne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, konstrukcje oporowe, sieci uzbrojenia terenu.

Na gruncie PKOB obiektami budowlanymi niebędącymi budynkami (a więc obiektami inżynierii lądowej i wodnej) są m.in. budowle służące drenażowi i otwarte rowy drenażowe sklasyfikowane w klasie 2153 "Budowle inżynierskie służące do nawadniania i kultywacji ziemi".

Na gruncie powyższych przepisów klasyfikacja drenażu jest utrudniona, jednakże w związku z tym, że w opisanym zdarzeniu przyszłym drenaż ma znaczenie dla funkcjonowania pola golfowego należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że przedmiotem dostawy będzie w przedmiotowym przypadku część budowli jaką jest drenaż.

Na gruncie ustawy o VAT zasadą jest, że dostawa budowli lub ich części podlega opodatkowaniu. Jednakże zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 14 ustawy o VAT za pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym przypadku dostawa Działek nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego drenaż został wybudowany na działkach stanowiących własność Gminy (w związku z czym zgodnie z zasadą superficies solo cedit stanowi on własność Gminy). Działki są "używane" przez Spółkę na podstawie umowy dzierżawy. Drenaż ten odwadnia działki, choć inwestycja budowy pola golfowego nie została jeszcze zakończona. Zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, iż skoro Działki były przez Spółkę dzierżawione po wybudowaniu to umowy dzierżawy obejmowały (choć nie było to wyrażone wprost) również dzierżawę drenażu. Tym samym - w przekonaniu Wnioskodawcy - drenaż został przekazany przez Gminę do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Przekazanie do użytkowania nastąpiło z momentem zakończenia budowy drenażu, tj. w 2010 r. W świetle powyższego należy uznać, że dostawa drenażu nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i powinna podlegać zwolnieniu z podatku VAT.

W odniesieniu do Działki X należy zaznaczyć, iż powyższych wniosków nie zmienia znajdujący się na niej fragment ogrodzenia. Zdaniem Spółki ogrodzenie to ma marginalne znaczenie ze względu na znikomy udział długości ogrodzenia w powierzchni całej działki (która wynosi 1,1972 ha) oraz znikomą wartość w stosunku do wartości działki.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa transakcja powinna podlegać zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w związku z czym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, o ile nie zostanie wybrane opodatkowanie tej transakcji.

Ad 3 i 4

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że obydwie strony będą czynnymi podatnikami VAT. Warunkiem wyboru opodatkowania transakcji będzie więc złożenie oświadczenia właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego.

Zdaniem Spółki, w przypadku wyboru opodatkowania transakcji Spółce - w związku z tym, że Wnioskodawca zamierza wykorzystywać działki do wykonywania czynności opodatkowanych - będzie przysługiwać więc prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury/faktur wystawionych przez Gminę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT).

Na mocy art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - ust. 2 ww. artykułu.

Z powyższych uregulowań wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie określone warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT).

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (wskazanych powyżej, tj.m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Jak zaś stanowi ust. 4 ww. artykułu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przepisów tych wynika, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu. Ponadto, z prawa do odliczenia podatku mogą skorzystać wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że zamierza nabyć od Gminy działki o numerach ewidencyjnych X oraz Y. Zarówno Spółka, jak i Gmina, są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Na Działkach znajduje się drenaż podziemny, a na Działce X dodatkowo również fragment ogrodzenia, składającego się z siatki betafence umocowanej na palach dębowych, które są zasypane w gruncie (wbite w ziemię). Drenaż znajdujący się na Działkach stanowi fragment większej całości tj. całego drenażu (cały drenaż obejmuje również inne działki niebędące przedmiotem niniejszego wniosku). Cały drenaż składa się z rur/kanałów odwodnieniowych i studzienek. Został on wybudowany przez Spółkę, a faktury dokumentujące jego wykonanie zostały wystawione za cały drenaż bez podziału na poszczególne działki. Zakończenie budowy drenażu miało miejsce w 2010 r. W związku z budową drenażu podziemnego Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie drenażu. Na Działce X oraz Y może znajdować się niewielka część drenażu (np. jeden kanał odwodnieniowy) lub większa jego część. Cały drenaż stanowi element inwestycji Wnioskodawcy polegającej na budowie pola golfowego (ma służyć jego odwadnianiu). W momencie budowy drenażu, a także po jej zakończeniu, Spółka dzierżawiła Działki od Gminy. Dla Działki X obowiązują dwa miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego obejmujące poszczególne części działki. I tak, część Działki, dla której obowiązuje A., jest przeznaczona pod drogi lokalne. Natomiast pozostała część tej Działki jest - zgodnie z A. - przeznaczona odpowiednio pod teren jednorodzinnej zabudowy mieszkaniowej i usług jako przeznaczenia dopuszczalnego, teren usług, teren zieleni urządzonej i/lub naturalnej oraz pod niepubliczną drogę wewnętrzną. Natomiast dla Działki Y obowiązuje A., zgodnie z którym jej poszczególne fragmenty są przeznaczone odpowiednio pod teren jednorodzinnej zabudowy mieszkaniowej i usług jako przeznaczenia dopuszczalnego, teren usług, teren zieleni urządzonej i/lub naturalnej oraz pod niepubliczną drogę wewnętrzną. Spółka zamierza nabyć Działki od Gminy w celu zrealizowania inwestycji polegającej na budowie pola golfowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Wnioskodawca zakłada, że Działka Y oraz część Działki X zostaną przeznaczone bezpośrednio na pole golfowe. Nie można jednak wykluczyć, że Spółka wykorzysta Działki do inwestycji o innym charakterze. Na dzień złożenia wniosku, Spółka nie wie, na jaką formę inwestycji Działki zostaną przeznaczone (mogą one zostać przeznaczone np. pod drogi, rezydencje czy fragmenty zieleni związanej z polem golfowym). Spółka przewiduje, że zrealizowana inwestycja będzie służyła prowadzeniu działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie przewiduje prowadzenia działalności gospodarczej zwolnionej z podatku od towarów i usług. Spółka wskazała również, że przed planowanym nabyciem Działek umowa dzierżawy nie zostanie w sposób formalny rozwiązana. Prawdopodobnie wygaśnie ona z chwilą dokonania transakcji (Spółka stanie się właścicielem gruntu, który obecnie dzierżawi). Na chwilę obecną Spółka nie planuje rozliczać z Gminą nakładów poniesionych przez nią w związku z budową drenażu. Wnioskodawca zakłada, że cena nabycia będzie obejmowała tylko wartość gruntu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem ww. Działek.

Aby stwierdzić, czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie Działek, wystawionej przez Gminę, należy zbadać, czy nie zaistnieją przesłanki określone w art. 88 ustawy o VAT, a w szczególności czy ww. transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy nie będzie z tego podatku zwolniona. W tym celu należy najpierw rozważyć, czy w przedstawionych okolicznościach sprawy mamy do czynienia ze sprzedażą gruntu niezabudowanego, czy też zabudowanego (gdyż na Działkach znajduje się drenaż podziemny, a na Działce X dodatkowo również fragment ogrodzenia).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl zaś art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy, a te z kolei dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome. Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle powyższej analizy grunt spełnia definicję towaru określoną art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "budynków" i "budowli". W tym celu należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.). I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy, przez obiekt budowlany należy rozumieć:

Budynkiem, w rozumieniu tej ustawy (art. 3 pkt 2) jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę należy natomiast rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Zgodnie zaś z pkt 3a ww. artykułu, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 cyt. ustawy - Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Na podstawie objaśnień do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Z kolei obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

Zgodnie z PKOB drenaż podziemny znajdujący się na opisanych Działkach sklasyfikowany został do sekcji 2 "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej", dział 21 "Infrastruktura transportu", grupa 215 "Budowle wodne", klasa 2153 "Budowle inżynierskie służące do nawadniania i kultywacji ziemi". Przy czym klasa ta obejmuje:

* kanały irygacyjne i inne budowle związane z dostarczaniem wody dla celów kultywacji ziemi,

* akwedukty,

* budowle służące drenażowi i otwarte rowy drenażowe.

Z analizy powyższych przepisów w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że znajdujące się na Działce X ogrodzenie składające się z siatki betafence umocowanej na palach dębowych, które są zasypane w gruncie (wbite w ziemię) nie stanowi budowli ani innego obiektu budowlanego. Jednakże wybudowany przez Spółkę na dzierżawionych Działkach drenaż podziemny należy uznać za obiekt budowlany.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej) traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej (art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego).

Powyższe przepisy łączą się z art. 191 ww. ustawy stanowiącym, że własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Regulacja ta wyraża klasyczną zasadę "superficies solo cedit", zgodnie z którą gdy najemca poniósł nakłady na nieruchomość, której był jedynie posiadaczem - budynek wybudowany przez posiadacza staje się własnością właściciela gruntu.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (...) - art. 694.

Według art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Natomiast po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy - art. 705. Tak więc roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z ww. art. 676 Kodeksu cywilnego.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający, jako właściciel gruntu oddanego w dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków czy budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest - w ramach swobody umów - woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Z powołanych przepisów wynika, że co do zasady grunt jest zawsze odrębnym przedmiotem własności, natomiast budynki czy budowle trwale z gruntem związane, co do zasady, stanowią części składowe takich gruntów. Jeżeli zatem ktoś wybuduje trwale związany z gruntem budynek lub budowlę na cudzym gruncie, co do zasady staje się on własnością właściciela gruntu, a ten, który obiekty wybudował - jest tylko właścicielem nakładów poniesionych na wzniesienie tych obiektów. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku czy budowli na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela tego gruntu. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość ma pewne prawo do nakładów, które może np. przenieść na rzecz innego podmiotu.

Wnioskodawca wskazał, że nabycie Działek nastąpi bez rozwiązania zawartej z Gminą umowy dzierżawy. Umowa ta wygaśnie prawdopodobnie z chwilą dokonania transakcji (Spółka stanie się właścicielem gruntu, który obecnie dzierżawi). Wnioskodawca nie planuje rozliczać z Gminą poniesionych w związku z budową drenażu nakładów i zakłada, że cena nabycia będzie obejmowała tylko wartość gruntu.

Z okoliczności sprawy wynika, że sprzedaż gruntu przez Gminę nie jest związana z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu przez Spółkę przedmiotu dzierżawy. Dostawa opisanych Działek, w części dotyczącej wybudowanego przez Wnioskodawcę obiektu (drenażu podziemnego), nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż Spółka nie przenosi prawa do rozporządzania ww. budowlą jak właściciel. Prawo to - do czasu rozliczenia nakładów - jest po stronie podmiotu, który za zgodą właściciela gruntu wybudował obiekt trwale z tym gruntem związany. Przyjęcie w opisanej sytuacji rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów.

W związku z powyższą analizą, w przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanej, na której zabudowania zostały poczynione przez dotychczasowego dzierżawcę, na rzecz którego zostanie dokonana ta sprzedaż, bez dokonania rozliczenia pomiędzy stronami nakładów związanych z ww. zabudowaniami, stanowić będzie dostawę samego gruntu, a więc gruntu z wyłączeniem nakładów poniesionych przez dzierżawcę.

Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. W niniejszej sprawie przepis powyższy nie znajdzie zastosowania, gdyż przedmiotem dostawy nie będą wzniesione na gruncie budynki czy budowle, lecz sam grunt.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 powołanej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca przewiduje jednakże dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania do opisanej transakcji dostawy Działek, gdyż - jak wskazał Wnioskodawca - nieruchomość ta była dzierżawiona od Gminy, a więc wykorzystywana do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W kwestii możliwości zwolnienia od podatku dostawy Działek o nr X oraz Y, należy zatem przywołać art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższy przepis oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Definicja terenów budowlanych została zawarta w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powołany przepis, zawierający definicję terenu budowlanego, wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r. i odnosi się do zapisów prawa administracyjnego, które do dnia 31 marca 2013 r., wyznaczały zakres interpretacji pojęcia terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę oraz budowlanych. Należy jednocześnie wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit.b. Przy czym zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. Dyrektywy, "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

W tym miejscu warto również wskazać, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę". Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o VAT art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego. Z powyższego wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazała oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego bądź wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na ustawę z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r. poz. 199), która - zgodnie z art. 1 ust. 1 - określa:

- przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że dla Działki X obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego z 2002 r. (zgodnie z którym część tej Działki jest przeznaczona pod drogi lokalne) oraz miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego z 2010 r. (zgodnie z którym część tej Działki - a ściślej poszczególne jej fragmenty - są przeznaczone odpowiednio pod teren jednorodzinnej zabudowy mieszkaniowej i usług jako przeznaczenia dopuszczalnego, teren usług, teren zieleni urządzonej i/lub naturalnej oraz pod niepubliczną drogę wewnętrzną). Natomiast dla Działki Y obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego z 2010 r. (zgodnie z którym - podobnie jak dla Działki X - poszczególne fragmenty tej działki są przeznaczone odpowiednio pod teren jednorodzinnej zabudowy mieszkaniowej i usług jako przeznaczenia dopuszczalnego, teren usług, teren zieleni urządzonej i/lub naturalnej oraz pod niepubliczną drogę wewnętrzną).

Opisane przez Wnioskodawcę Działki należy więc uznać za tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, gdyż według miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego są to tereny przeznaczone pod zabudowę, a zatem do ich sprzedaży nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, lecz podstawowa stawka podatku, o której stanowi art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy.

W konsekwencji, planowana transakcja nabycia przez Wnioskodawcę Działki X oraz Działki Y, a więc gruntu stanowiącego tereny budowlane w rozumieniu ustawy o VAT, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie będzie korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W kwestii prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z otrzymanej od Gminy faktury dokumentującej nabycie Działek należy zatem stwierdzić, że z uwagi na niezaistnienie przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT oraz spełnienie warunków określonych w art. 86 ust. 1 tej ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury dokumentującej opisaną transakcję nabycia Działki X oraz Działki Y.

Jednocześnie należy wskazać, że stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, ponieważ - jak wykazano powyżej - w przypadku nabycia ww. Działek dojdzie do opodatkowanej dostawy terenów budowlanych w rozumieniu ustawy o VAT, a nie - jak wskazał Wnioskodawca - do zwolnionej z podatku VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, o ile nie zostanie wybrane przez Gminę opodatkowanie tej transakcji) dostawy nieruchomości zabudowanej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.