IPPP1/4512-150/16-4/JL - VAT w zakresie zwolnienia od podatku usługi medycznej o nazwie marketingowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku nadanym 20 lutego 2016 r. (data wpływu 23 lutego 2016 r.) - uzupełnionym w dniu 21 kwietnia 2016 r. pismem z dnia 20 kwietnia 2016 r. (data wpływu 22 kwietnia 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 kwietnia 2016 r. (doręczone 14 kwietnia 2016 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usługi medycznej o nazwie marketingowej S. - jest prawidłowe.

W dniu 23 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usługi medycznej o nazwie marketingowej S.

Wniosek został uzupełniony w dniu 21 kwietnia 2016 r. pismem z dnia 20 kwietnia 2016 r. (data wpływu 22 kwietnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 12 kwietnia 2016 r. (doręczone 14 kwietnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach swoich usług medycznych proponuje szereg produktów, a w tym zakresie przygotowywanych indywidualnie dla każdego pacjenta przez farmaceutów oraz lekarzy specjalistów i podanie pacjentowi jako usługa medyczna, po wcześniejszej konsultacji lekarskiej i ocenie stanu zdrowia pacjenta. Wnioskodawca jest spółką - osobą prawną wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego rejestru przedsiębiorców. Jak wynika z działu III odpisu KRS, głównym przedmiotem działalności spółki jest działalność szpitala jednego dnia, a dodatkowo działalność w zakresie opieki zdrowotnej, a także działalność w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych. Wnioskodawca specjalizuje się w zabiegach z zakresu ortopedii, chirurgii plastycznej, flebologii i medycyny estetycznej. Wnioskodawca również oferuje swoim pacjentom terapię nawadniającą i sumplementacyjną podawaną drogą dożylną.

Wnioskodawca prowadząc Podmiot Leczniczy świadczy usługi medyczne w zakresie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych w m.in. w ramach poradni: chirurgii urazowo-ortopedycznej, ortopedycznej, naczyniowej, dermatologicznej, gabinetów diagnostyczno-zabiegowych, sali zabiegowo-chirurgicznej, sali chirurgicznej i inne.

Zasadniczo wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z dyrektywą wskazaną w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (tekst jedn.: działalność producentów, handlowców i usługodawców), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że "przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...)". W związku z tym każde świadczenie, które nie polega na dostawie towarów jest świadczeniem usług.

Zgodnie natomiast z art. 4 ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 654), podmiotami leczniczymi są m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, w zakresie w jakim wykonują działalność leczniczą. W przedstawionym stanie faktycznym pojawia się więc pytanie, czy działalność w zakresie terapii świadczonych pacjentom korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług). Art. 43 ust. 1 pkt) 18 wskazuje, że usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca proponuje między innymi usługę medyczną o nazwie marketingowej S., która polega na podawaniu dożylnym konkretnych substancji leczniczych. Produkt zalecany jest Pacjentom w okresach i stanach depresyjnych, przy problemach ze snem, przy obniżonej koncentracji i poczuciu rozbicia, gdzie stany te niejednokrotnie poważnie stanowią zagrożenie dla zdrowia człowieka.

Zawarte w nim substancje i witaminy szybko i skutecznie redukują objawy depresji i stany przygnębienia. Zwiększają pokłady energii i ochotę do działania jak również poprawiają jakość snu i koncentrację. Terapia ma na celu wyrównanie i zbilansowanie poziomu witamin i mikroelementów, redukcję objawów przemęczenia i depresji jak również wyrównanie zasobów energetycznych organizmu i zmniejszenie efektów chronicznego zmęczenia.

Produkt zawiera: Fizjologiczny Roztwór Soli, Witaminy A, D3, E, C, B i PP, Kwas Foliowy i pantonenowy, Biotynę. Skład chemiczny terapii dożylnej i dawkowanie będzie każdorazowo ustalany indywidualnie. O podaniu leku dożylnie za każdym razem będzie decydował lekarz, a usługę medyczną wykonywała będzie pielęgniarka.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że każdorazowo zabieg medyczny o nazwie marketingowej S., jest wynikiem wyraźnych zaleceń lekarza służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta. Przed podaniem terapii lekarz zleca pacjentowi wykonanie badań krwi w celu pełnej diagnostyki stanu zdrowia. Po analizie wyników i dokładnym pogłębionym wywiadzie medycznym lekarz decyduje o podaniu w postaci kroplówki dożylnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wnioskodawca w zakresie wskazanej usługi zwolniony jest od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca w powyższym zakresie zwolniony jest od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak zostało to już wskazane - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W konsekwencji uznać należy, iż oferta dotycząca wskazanego produktu stanowi usługę.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż wnioskodawca - jak wynika to z danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym, wykonuje w przeważającej mierze szeroko pojętą i ogólnie rozumianą działalność leczniczą. Należy jednak zastanowić się, czy działalność w zakresie wskazanej usługi jest działalnością leczniczą zgodnie z ustawą o działalności leczniczej. Od odpowiedzi na to pytanie zależy to, czy Wnioskodawca jest we wskazanym zakresie podmiotem leczniczym i w konsekwencji także to, czy jest on zwolniony z podatku od towarów i usług w zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 3 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych lub także na promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. Natomiast art. 2 ust. 1 pkt 10 przedmiotowej ustawy precyzuje, iż świadczeniami zdrowotnymi są "działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonania". Wydaje się więc, iż w przedmiotowej sprawie nie podlega wątpliwości (szczególnie mając na uwadze przedmiot działalności Spółki), iż Wnioskodawca może być podmiotem świadczącym usługi lecznicze.

Dodatkowo wskazać należy, że zwolnienie przysługuje tylko podmiotowi leczniczemu, a ponadto stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy - tylko takim usługom wykonywanym przez ten podmiot, które wykonywane są w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Wydaje się, że wskazana przez Wnioskodawcę usługa stanowi usługę mającą na celu poprawę zdrowia, względnie jego zachowanie lub profilaktykę. Zasadniczo w praktyce organów podatkowych zaobserwować można praktykę szerszego rozumienia wskazanych pojęć i w konsekwencji przyznawania zwolnienia, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2014 r. IPPP2/443-327/14-2/KOM wskazano, iż zwolnieniu podlegają także konsultacje dietetyczne. Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2015 r. (IPTPP1/4512-37/15-6/RG) za zwolnione uznano w pewnym zakresie zabieg polegający na odsysaniu tkanki tłuszczowej, a w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2014 r. (IBPP3/443-1505/13/LŻ) uznano zwolnienie usług fizjoterapeutycznych (masaż klasyczny). W wyroku z dnia 1 października 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny (I FSK 1548/12) NSA w odniesieniu do usług w zakresie chirurgii plastycznej i zabiegów estetycznych, stwierdził, że zwolnienie może zostać zastosowane, jeżeli świadczenia te służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób. W kwestii tej warto również przyjrzeć się sytuacjom, w których usługa faktycznie nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Wskazuje się jako wyłączenia np.: badanie krwi czy DNA na zlecenie sądu, prokuratury czy innych uprawnionych organów w celu identyfikacji danej osoby (tak również TSUE w wyroku z 14 września 2000 r. w sprawie C-384/98Dotter Willimaier, Zb.Orz. 2000, s. I-06795). Wskazuje się, że termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Natomiast profilaktyka to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie (Interpretacja indywidualna z dnia 9 kwietnia 2015 r. IPTPP1/4512-37/15-6/RG). Podsumowując wskazać należy, iż (...) zawężenie usług medycznych objętych zwolnieniem podatkowym do tych, których celem jest "naprawienie" skutków wywołanych wyłącznie urazem lub chorobą, nie znajduje zdaniem uzasadnienia ani w przepisach krajowych, ani w przepisach unijnych dotyczących tego zwolnienia (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r. I FSK 259/12). W przedmiotowej sprawie uznać należy, iż opisana usługa ma z jednej strony na celu poprawę zdrowia (co wynika jednoznacznie z przedstawionego opisu usługi), z drugiej strony może też stanowić profilaktyczne zapobieganie ewentualnym dolegliwościom. W dalszej kolejności należy jednak zastanowić się, czy wykonywana jest ona w zakresie opieki medycznej. W kwestii tej warto przyjrzeć się wyrokom Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok w sprawie L.U.P. GmbH, C-106/05, wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, C307/01): pojęcie opieki medycznej odnosi się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Termin ten określa także usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01). Opieka medyczna definiowana jest także jako czynności funkcjonalnie skierowane na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - (orzeczenie C-262/08). Zgodnie z przedstawioną definicją uznać również należy, iż usługa wykonywana jest ramach opieki medycznej - świadczona jest bowiem pod opieką lekarzy (oni podejmują ostateczną decyzję o zastosowaniu terapii) i ma na celu poprawę zdrowia, profilaktykę, ewentualnie także leczenie zaburzeń zdrowia. W konsekwencji należy uznać przesłankę przedmiotową do udzielenia zwolnienia za spełnioną.

Analizując więc postawione w niniejszym wniosku zapytanie uznać należy, iż przedmiotowa usługa powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jest ona bowiem wykonywana przez podmiot leczniczy, stanowi świadczenie zdrowotne wykonywane przez wykwalifikowanego lekarza i świadczona jest w zakresie opieki medycznej. W związku z tym za spełnione należy uznać przesłanki przedmiotowe i podmiotowe do udzielenia zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy tym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z powołanego art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także wykonywane są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo - przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618, z późn. zm.).

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Stosownie do art. 3 ust. 1 cyt. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu działalność lecznicza może również polegać na:

Przy tym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 tej ustawy świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Na mocy art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą (...).

Do wniosku, o którym mowa w ust. 1, dołącza się - według ust. 4 powołanego wyżej artykułu-dokumenty potwierdzające spełnienie warunków wykonywania działalności leczniczej, z zastrzeżeniem art. 25 ust. 3.

Dokumentem potwierdzającym spełnienie warunków, o których mowa w art. 22, jest, wydawana w drodze decyzji administracyjnej, opinia właściwego organu Państwowej Inspekcji Sanitarnej (art. 100 ust. 5 cyt. ustawy).

Jak stanowi art. 103 ww. ustawy, działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104.

W myśl art. 104 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, organ prowadzący rejestr dokonuje wpisu do rejestru w terminie 30 dni od dnia wpływu wniosku o wpis do rejestru wraz z oświadczeniem.

Stosownie do art. 105 ust. 4a ustawy o działalności leczniczej, organ prowadzący rejestr nadaje podmiotowi leczniczemu oraz jednostkom lub komórkom organizacyjnym jego przedsiębiorstwa resortowe kody identyfikacyjne, zgodnie z zakresem udzielanych świadczeń zdrowotnych.

Na podstawie art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej, organem prowadzącym rejestr jest wojewoda właściwy dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego - w odniesieniu do podmiotów leczniczych - zwany dalej "organem prowadzącym rejestr".

Jak wynika z art. 106 ust. 1a ww. ustawy rejestr jest jawny.

Zgodnie z art. 106 ust. 2 ww. ustawy rejestr prowadzi się w systemie teleinformatycznym. Podmiotem odpowiedzialnym za funkcjonowanie systemu teleinformatycznego rejestru jest jednostka podległa ministrowi właściwemu do spraw zdrowia właściwa w zakresie systemów informacyjnych w ochronie zdrowia. Sposób prowadzenia rejestru i funkcjonowania systemu teleinformatycznego określają przepisy o systemie informacji w ochronie zdrowia.

Jednostka, o której mowa w ust. 2, może udostępniać dane objęte rejestrem, w tym za pośrednictwem strony internetowej (art. 106 ust. 2a ww. ustawy).

Precyzując natomiast czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

"Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

"Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo "ratowanie" należny odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie "przywracanie zdrowia" oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

"Poprawa" to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Dokonując zatem ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy ustalić czy usługa ta spełnia określone wyżej warunki.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach swoich usług medycznych proponuje szereg produktów, a w tym zakresie przygotowywanych indywidualnie dla każdego pacjenta przez farmaceutów oraz lekarzy specjalistów i podanie pacjentowi jako usługa medyczna, po wcześniejszej konsultacji lekarskiej i ocenie stanu zdrowia pacjenta. Wnioskodawca jest spółką - osobą prawną wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego rejestru przedsiębiorców. Jak wynika z działu III odpisu KRS, głównym przedmiotem działalności spółki jest działalność szpitala jednego dnia, a dodatkowo działalność w zakresie opieki zdrowotnej, a także działalność w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych. Wnioskodawca specjalizuje się w zabiegach z zakresu ortopedii, chirurgii plastycznej, flebologii i medycyny estetycznej. Wnioskodawca również oferuje swoim pacjentom terapię nawadniającą i sumplementacyjną podawaną drogą dożylną.

Wnioskodawca świadczy usługi medyczne w zakresie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych w m.in. w ramach poradni: chirurgii urazowo-ortopedycznej, ortopedycznej, naczyniowej, dermatologicznej, gabinetów diagnostyczno-zabiegowych, sali zabiegowo-chirurgicznej, sali chirurgicznej i inne.

Zasadniczo Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca proponuje między innymi usługę medyczną o nazwie marketingowej S., która polega na podawaniu dożylnym konkretnych substancji leczniczych. Produkt zalecany jest Pacjentom w okresach i stanach depresyjnych, przy problemach ze snem, przy obniżonej koncentracji i poczuciu rozbicia, gdzie stany te niejednokrotnie poważnie stanowią zagrożenie dla zdrowia człowieka. Zawarte w nim substancje i witaminy szybko i skutecznie redukują objawy depresji i stany przygnębienia. Zwiększają pokłady energii i ochotę do działania jak również poprawiają jakość snu i koncentrację. Terapia ma na celu wyrównanie i zbilansowanie poziomu witamin i mikroelementów, redukcję objawów przemęczenia i depresji jak również wyrównanie zasobów energetycznych organizmu i zmniejszenie efektów chronicznego zmęczenia. Produkt zawiera: Fizjologiczny Roztwór Soli, Witaminy A, D3, E, C, B i PP, Kwas Foliowy i pantonenowy, Biotynę. Skład chemiczny terapii dożylnej i dawkowanie będzie każdorazowo ustalany indywidualnie. O podaniu leku dożylnie za każdym razem będzie decydował lekarz, a usługę medyczną wykonywała będzie pielęgniarka.

Każdorazowo zabieg medyczny o nazwie marketingowej S., jest wynikiem wyraźnych zaleceń lekarza służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta. Przed podaniem terapii lekarz zleca pacjentowi wykonanie badań krwi w celu pełnej diagnostyki stanu zdrowia. Po analizie wyników i dokładnym pogłębionym wywiadzie medycznym lekarz decyduje o podaniu w postaci kroplówki dożylnie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług ww. usługi medycznej o nazwie marketingowej S.

Jak już wskazano, z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi medyczne mające na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone podmioty.

Należy zatem mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, ale tylko te służące określonemu celowi. Zatem, wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług. Przy tym, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek wymienionych w przepisie, tak więc niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

W niniejszych okolicznościach wskazano, że Wnioskodawca prowadzi Podmiot Leczniczy świadczący usługi medyczne w zakresie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych. W przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca proponuje między innymi usługę medyczną o nazwie marketingowej S., która ma na celu wyrównanie i zbilansowanie poziomu witamin i mikroelementów, redukcję objawów przemęczenia i depresji jak również wyrównanie zasobów energetycznych organizmu i zmniejszenie efektów chronicznego zmęczenia. Produkt zalecany jest Pacjentom w okresach i stanach depresyjnych, przy problemach ze snem, przy obniżonej koncentracji i poczuciu rozbicia, gdzie stany te niejednokrotnie poważnie stanowią zagrożenie dla zdrowia człowieka. Każdorazowo zabieg medyczny o nazwie marketingowej S., jest wynikiem wyraźnych zaleceń lekarza służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta.

Analiza przedstawionych okoliczności w kontekście wyżej powołanych przepisów pozwala stwierdzić, że w analizowanych okolicznościach spełnione są przesłanki o charakterze podmiotowym, wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Z wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca prowadzi podmiot leczniczy i wykonuje usługę medyczną o nazwie marketingowej S., która służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem Wnioskodawca świadcząc przedmiotową usługę, w świetle przepisów o działalności leczniczej, wykonuje świadczenia zdrowotne. Skoro Wnioskodawca w ramach swojej działalności udziela świadczeń zdrowotnych to działalność Wnioskodawcy mieści się w definicji działalności leczniczej, o której stanowi art. 3 ustawy o działalności leczniczej. Działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby podmiotu leczniczego. W konsekwencji, Wnioskodawca wykonujący ww. działalność leczniczą, od momentu uzyskanego wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla jego siedziby, jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej. Tym samym, należy uznać, że Wnioskodawca jest podmiotem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Trzeba mieć jednak na uwadze, że - jak wspomniano wyżej - dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT do opisanej w złożonym wniosku usługi znaczenie ma również cel świadczonej usługi medycznej. Cel ten, w zakresie przedmiotowym, decyduje o tym czy usługa ta powinna być zwolniona od podatku od towarów i usług. Tylko usługa w zakresie opieki medycznej, która ma na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie Copygene, C-262/08, pkt 28, w sprawie L.u.P. GmbH, C-106/05, pkt 27. Zatem zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil Trybunał podkreślał: "jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu, niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych" (C-307/01, pkt 57).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tekst jedn.: świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Tym samym, liczy się nie charakter, ale cel usługi.

W sprawie C-212/01 podkreślono, że "o tym, czy dana usługa powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c nie ma zastosowania".

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie "celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet, jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną."

Jak już wskazano, profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Interpretując natomiast termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca i określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia "przywracanie zdrowia", które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

W niniejszym wniosku wskazano, że usługa medyczna o nazwie marketingowej S. polega na podawaniu dożylnym konkretnych substancji leczniczych, które ustalane są w oparciu o analizę aktualnego stanu zdrowia Pacjenta - aktualnego składu krwi, oceny stanu zdrowia na podstawie przeprowadzonego wywiadu lekarskiego. Terapia ma na celu wyrównanie i zbilansowanie poziomu witamin i mikroelementów, redukcję objawów przemęczenia i depresji jak również wyrównanie zasobów energetycznych organizmu i zmniejszenie efektów chronicznego zmęczenia w okresach i stanach depresyjnych, przy problemach ze snem, przy obniżonej koncentracji i poczuciu rozbicia, gdzie stany te niejednokrotnie poważnie stanowią zagrożenie dla zdrowia człowieka. Każdorazowo ten zabieg medyczny jest wynikiem wyraźnych zaleceń lekarza służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro świadczona przez Wnioskodawcę omawiana usługa jest wynikiem wyraźnych zaleceń lekarza służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta to usługa ta wypełnia przesłankę przedmiotową dotyczącą celu świadczonej usługi medycznej, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W konsekwencji, usługa o nazwie marketingowej S. polegająca na podawaniu dożylnie - na wyraźnie zalecenie lekarza - konkretnych substancji leczniczych w celu systematycznej i stałej poprawy stanu zdrowia pacjenta służąca - według wskazania Wnioskodawcy - profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywana w ramach działalności polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez Wnioskodawcę będącego w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej podmiotem leczniczym, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym podkreślenia wymaga, że ze zwolnienia korzystają tylko i wyłącznie te zabiegi, które są efektem wyraźnych zaleceń medycznych wskazanych przez lekarza służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, natomiast wszelkie zabiegi służące wyłącznie celom estetycznym, opodatkowane są podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.