IPPP1/4512-143/16-3/MK - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur - jest prawidłowe.

W dniu 22 lutego 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. jest działającą na terytorium Polski spółką należącą do międzynarodowego koncernu produkującego między innymi paliwa i środki smarne, jak oleje i smary dla motoryzacji i przemysłu. Wnioskodawca jest dystrybutorem ww. produktów na rynku polskim.

Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski. W związku z wykonywanymi czynnościami Spółka jest zarejestrowana w kraju jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa różnego rodzaju towary/usługi. Z uwagi na fakt, że ww. zakupy są przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, co do zasady przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług.

W ramach przyjętego modelu dystrybucji Wnioskodawca dostarcza swoje produkty między innymi na rzecz kontrahentów, którzy następnie sprzedają te produkty na rzecz klientów ostatecznych/detalicznych. Sprzedaż produktów przez Wnioskodawcę na rzecz Stacji Obsługi podlega opodatkowaniu VAT według właściwych stawek.

W celu zintensyfikowania sprzedaży produktów znajdujących się w ofercie Spółki oraz umacniania świadomości marek Spółki wśród klientów Stacji Obsługi, Spółka planuje zawierać ze Stacjami Obsługi umowy na świadczenie usług marketingowo-promocyjnych. Umowy te będą zawierane na okres kilku lat, nie dłuższy przeważnie niż 2-3 lata.

W ramach Umowy i zgodnie z jej postanowieniami:

1. Stacja Obsługi będąca stroną Umowy będzie zobowiązana do przeprowadzania akcji marketingowych oraz dokumentowania ich przebiegu. Stacja Obsługi będzie realizowała ww. zobowiązania w szczególności poprzez:

* eksponowanie na zajmowanych nieruchomościach oraz w pomieszczeniach budynków banerów reklamowych produktów znaków towarowych koncernu, do którego należy Spółka;

* dystrybuowanie wśród swoich klientów materiałów informacyjnych i reklamowych dostarczonych przez Spółkę;

* umieszczanie w samochodach, w których zastosowano produkty dostarczone przez Spółkę trwałych oznaczeń, jednoznacznie wskazujących na markę i rodzaj produktów użytych do napraw, przeglądów lub konserwacji pojazdów;

* powstrzymanie się od wszelkich form reklamy i promocji usług i produktów, które mogłyby negatywnie wpływać na promocję oraz sprzedaż produktów dostarczanych przez Spółkę;

* organizowanie innych akcji promocyjno-marketingowych, mających na celu intensyfikację sprzedaży produktów dostarczanych przez Spółkę.

Każdorazowo przed rozpoczęciem danej Akcji Marketingowej, Stacja Obsługi będzie zobowiązana wysłać do Spółki zestawienie planowanych działań, które przed ich realizacją będą musiały uzyskać aprobatę Wnioskodawcy.

2. W zamian za wykonanie ww. usług marketingowo-promocyjnych, Spółka będzie zobowiązana do wypłaty na rzecz Stacji Obsługi wynagrodzenia. Wynagrodzenie będzie ustalane i należne Stacji Obsługi w odniesieniu do Usług wykonanych w trakcie ustalonych okresów rozliczeniowych. Spółka przewiduje, że w większości przypadków w Umowach będą przewidziane 6-miesięczne okresy rozliczeniowe;

3. Usługi będą uznawane za wykonane, a wynagrodzenie za należne w przypadku łącznego spełnienia przez Stację Obsługi następujących warunków:

* przeprowadzenia przez Stację Obsługi w danym okresie rozliczeniowym Akcji Marketingowych oraz przekazania Spółce oświadczenia o ich przeprowadzeniu;

* przekazania Spółce w ustalonym terminie dowodów przeprowadzenia Akcji Marketingowych;

4. Wysokość wynagrodzenia należnego Stacji Obsługi w zamian za Usługi wykonane na podstawie Umowy będzie uzależniona od skuteczności Akcji Marketingowych przeprowadzonych przez Stację Obsługi. Skuteczność Akcji Marketingowych będzie oceniana na podstawie ilości produktów zakupionych przez Stację Obsługi od Spółki w danym okresie rozliczeniowym.

Wynagrodzenie w pełnej/podstawowej wysokości (określonej w Umowie) będzie należne Stacji Obsługi w przypadku zakupu przez Stację Obsługi w danym okresie rozliczeniowym oferowanych przez Spółkę produktów w określonej ilości, wskazanej w Umowie. Jeśli w danym okresie rozliczeniowym Stacja Obsługi zakupi produkty w ilościach mniejszych niż Ilości kontraktowe, ww. wynagrodzenie ulegnie odpowiedniemu pomniejszeniu tak, aby jego wysokość odpowiadała proporcjonalnie stopniowi realizacji zobowiązań w danym okresie rozliczeniowym.

Przy tym, nawet gdyby w danym okresie rozliczeniowym Stacja Obsługi nie zakupiła jakichkolwiek produktów od Spółki, Stacji Obsługi będzie należne wynagrodzenie za przeprowadzone przez nią Akcje Marketingowe. Przy tym, z uwagi na niską skuteczność ww. Akcji Marketingowych (ocenianą na podstawie ilości zakupów zrealizowanych przez Stację Obsługi) będzie ono ustalone na odpowiednio niższym poziomie. Nie wystąpi więc sytuacja, w której mimo przeprowadzenia Akcji Marketingowych, Stacji Obsługi nie byłoby należne określone wynagrodzenie;

5. Pod warunkiem dostarczenia przez Stację Obsługi określonych zabezpieczeń (w szczególności w postaci weksla), Spółka będzie mogła wypłacać na rzecz Stacji Obsługi zaliczki na poczet wynagrodzenia, o którym mowa powyżej. Zaliczki będą mogły być wypłacane w okresie poprzedzającym rozliczenie pierwszego okresu rozliczeniowego w ramach danej Umowy. Po otrzymaniu zaliczki od Spółki Stacja Obsługi będzie zobowiązana do wystawienia faktury (tzw. faktura zaliczkowa).

Jeśli wynagrodzenie za Usługi wykonane w danym okresie rozliczeniowym okaże się być niższe niż wysokość zaliczki otrzymanej na jego poczet, Stacja Obsługi zwróci na rzecz Spółki część nienależnie otrzymanej zaliczki. Zwrot zaliczki zostanie udokumentowany za pomocą faktury korygującej wystawionej przez Stację Obsługi.

W przeciwnym razie (tekst jedn.: gdy wynagrodzenie za Usługi wykonane w danym okresie rozliczeniowym będzie wyższe niż wysokość zaliczki otrzymanej na jego poczet), pozostałą do zapłaty kwotę Wnioskodawca zapłaci Stacji Obsługi na podstawie wystawionej przez Stację Obsługi faktury;

6. Jeżeli w którymkolwiek okresie rozliczeniowym Stacja Obsługi nie nabędzie od Spółki produktów zgodnie z wymaganymi Ilościami kontraktowymi, Spółka będzie miała prawo do naliczenia kary umownej. Jej wysokość będzie równa procentowemu udziałowi niezakupionej Ilości kontraktowej w odniesieniu do wypłaconej części wynagrodzenia przypadającej na dany okres rozliczeniowy.Kara umowna będzie dokumentowana za pomocą noty księgowej (obciążeniowej) w kwocie netto (bez VAT) wystawianej przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczania w pełni VAT naliczonego wynikającego z faktur (w tym faktur zaliczkowych) wystawianych na jego rzecz przez Stacje Obsługi na podstawie Umowy, dokumentujących Usługi wykonane przez Stacje Obsługi.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do odliczania w pełni VAT naliczonego wynikającego z faktur (w tym faktur zaliczkowych) wystawianych na jego rzecz przez Stacje Obsługi na podstawie Umowy, dokumentujących Usługi wykonane przez Stacje Obsługi.

Niżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie ww. stanowiska.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT), natomiast świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy VAT).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu określonej czynności lub sytuacji, w ramach której nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii), powinno być na potrzeby VAT kwalifikowane jako świadczenie usług. Oznacza to, że, co do zasady, opodatkowaniu VAT podlegają wszystkie czynności odpłatne wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Taka konstrukcja przepisów polskiej ustawy VAT realizuje zasadę powszechności opodatkowania VAT wyrażoną w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku do wartości dodanej. W judykaturze (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 540/14, i powołane w nim orzecznictwo) wskazuje się, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

Z powyższego wynika, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Natomiast o uznaniu danego świadczenia za odpłatne przesądza istnienie stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą oraz wypłata wynagrodzenia w zamian za wykonanie usługi (innymi słowy pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi zapłaty ceny lub jej ekwiwalentu, np. w postaci świadczenia wzajemnego). Musi zatem istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi.

Usługi świadczone przez Stacje Obsługi na podstawie Umowy

Jak zostało przedstawione powyżej, na podstawie Umów zawieranych ze Stacjami Obsługi będą one zobowiązane do podejmowania i wykonywania szeregu działań o charakterze marketingowym, których beneficjentem będzie Spółka. W zamian za realizację ww. zobowiązań (skutkujących wystąpieniem określonych korzyści po stronie Wnioskodawcy), Stacjom Obsługi będzie należne od Spółki określone wynagrodzenie, kalkulowane na zasadach określonych w Umowie.

Wnioskodawca uważa, że ww. relacje występujące między stronami jednoznacznie wskazują, że na podstawie Umowy będzie dochodziło do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, podlegających opodatkowaniu VAT, realizowanych przez Stacje Obsługi na rzecz Spółki. W przypadku tym będzie bowiem występować świadczenie w postaci konkretnych działań o charakterze marketingowo-promocyjnym podejmowanych przez Stacje Obsługi, które to działania będą przedstawiać określoną wartość/korzyść dla Spółki. Wnioskodawca zakłada/przewiduje bowiem, że osoby do których będą skierowane te działania staną się lub potencjalnie mogą stać się nabywcami produktów Spółki. Usługi dostarczane przez Stacje Obsługi będą więc nakierowane na promowanie produktów Spółki, a przez to-zwiększanie wartości ich sprzedaży. Poprzez zlecenie Stacjom Obsługi przeprowadzenia Akcji Marketingowych Spółka będzie zatem dążyć do zwiększenia przychodów z tytułu sprzedaży dostarczanych przez nią produktów, co oznacza równocześnie, że Usługi świadczone przez Stacje Obsługi będą wykazywały związek z działalnością opodatkowaną VAT realizowaną przez Spółkę (por. art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz dalsze uwagi).

Ponadto, w zamian za realizowane Usługi, Stacjom Obsługi należne będzie od Spółki wynagrodzenie, które będzie wykazywało bezpośredni związek z Usługami dostarczanymi przez Stacje Obsługi. Spełniony będzie więc również warunek odpłatności, o którym mowa powyżej.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie także zaznaczyć, że brak jest podstaw, aby wynagrodzenie należne Stacjom Obsługi na podstawie Umów było rozpatrywane w kontekście tzw. premii pieniężnych, które są zasadniczo wypłacane w związku z osiągnięciem między kontrahentami określonych obrotóww.artości sprzedaży i traktowane jako rabaty udzielane do zrealizowanej wcześniej sprzedaży (a nie jako wynagrodzenie w zamian za czynności, które byłyby uznane za usługę świadczoną przez podmiot otrzymujący ww. premię).

Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku. Wynagrodzenie wypłacane Stacjom Obsługi na podstawie Umów będzie bowiem należne w zamian za przeprowadzenie Akcji Marketingowych (a więc podjęcie określonych działań składających się na usługę), których niezrealizowanie przez Stacje Obsługi będzie skutkowało uznaniem, że usługi nie zostały przez nie wykonane, a - w rezultacie - że Stacjom Obsługi nie będzie należne jakiekolwiek wynagrodzenie.

W tym kontekście, zrealizowany przez Stację Obsługi poziom zakupów produktów Spółki będzie jedynie wskazywał, jaka była skuteczność Akcji Marketingowych przeprowadzonych przez Stację Obsługi. Przyjęcie przez Spółkę takiego wskaźnika ma jedynie pozwolić na obliczenie wysokości wynagrodzenia należnego Stacjom Obsługi za wykonane Usługi, które będzie najbardziej adekwatne do oceny skuteczności/jakości przeprowadzonych Akcji Marketingowych. Z biznesowego punktu widzenia będzie to wskaźnik optymalny, umożliwiający zmierzenie skuteczności przeprowadzonych Akcji Marketingowych w sposób najbardziej bezstronny i porównywalny.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie Umów zawieranych ze Stacjami Obsługi będzie dochodziło do odpłatnego świadczenia usług przez Stacje Obsługi na rzecz Spółki. Z uwagi na charakter Usług (działania o charakterze marketingowo-promocyjnym) będą one podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, tj. obecnie 23%.

Faktury wystawiane przez Stacje Obsługi na podstawie Umowy

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, przez którą rozumie się w szczególności odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 2 pkt 22 ustawy VAT). Podatnik ma również obowiązek wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży (por. art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy VAT).

Wynika stąd, że Usługi świadczone na podstawie Umowy powinny być dokumentowane przez Stacje Obsługi za pomocą faktur wystawianych na rzecz Spółki. W zależności od sposobu zapłaty wynagrodzenia, faktury te mogą stanowić tzw. faktury zaliczkowe (wystawiane na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy VAT) lub "zwykłe"/ "końcowe" (wystawiane na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT). Z uwagi na charakter Usług, będą one opodatkowane VAT według stawki podstawowej (tekst jedn.: obecnie 23%; por. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT). Kwota tak ustalonego VAT powinna być wykazana na fakturach wystawianych przez Stacje Obsługi na podstawie Umowy.

Prawo do odliczenia przez Spółkę VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Stacje Obsługi na podstawie Umowy

Artykuł 86 ust. 1 ustawy VAT stanowy że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie ust. 2 pkt 1 lit. a i b) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wtedy, gdy:

Nie ulega wątpliwości, że w ramach zawieranych Umów Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika wykonującego działalność gospodarczą. Dodatkowo, ze względu na fakt, że poprzez zakup Usług Spółka będzie dążyła do zapewnienia reklamy i promocji bezpośrednio w miejscach sprzedaży dostarczanych przez nią produktów (w szczególności poprzez osiągnięcie wyższych standardów ekspozycji), a przez to do zwiększenia rozpoznawalności jej marek oraz zwiększania wartości sprzedaży dostarczanych przez nią produktów, Usługi będą niewątpliwie wykazywały związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi VAT (tekst jedn.: ze sprzedażą produktów opodatkowaną VAT). Mając na uwadze powyższe, w rozpatrywanym przypadku za spełnione należy uznać dwa pierwsze warunki, o których mowa powyżej.

W analizowanym przypadku nie zajdą również okoliczności, o których mowa w punkcie 3) powyżej, wystąpienie których skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego. W szczególności, nie wystąpi sytuacja, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, dotycząca transakcji udokumentowanej fakturą, która nie podlega opodatkowaniu (albo jest zwolniona od podatku). Zgodnie z wcześniejszymi uwagami, faktury wystawiane przez Stacje Obsługi na podstawie Umowy będą bowiem dokumentować odpłatne świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

W konsekwencji, z uwagi na spełnienie wszystkich trzech warunków, o których mowa powyżej, Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Stacje Obsługi na podstawie Umowy. Na zakres tego prawa nie będą miały wpływu inne rozliczenia, które mogą wystąpić między Spółką a Stacjami Obsługi, np. w postaci kary umownej, która może być naliczona przez Wnioskodawcę w przypadku nieosiągnięcia przez Stację Obsługi Ilości kontraktowych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe dotyczących zarówno:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług marketingowych, w przypadku których wynagrodzenie nie jest uzależnione od osiągnięcia określonych parametrów sprzedaży promowanych towarów (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 19 września 2013 r., sygn. IPPP3/443-602/13-2/JK), jak i

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług marketingowych, w przypadku których wynagrodzenie jest uzależnione od osiągnięcia określonego wolumenu sprzedaży promowanych towarów (por. np. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 sierpnia 2014 r., sygn. ITPP1/443-554/14/KM; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 marca 2012 r., sygn. IPPP2/443-1378/11-4/MM, i z 26 stycznia 2012 r., sygn. IPPP1/443-1522/11-4/ISz; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 listopada 2012 r., sygn. IBPP1/443-825/12/LSZ i z 24 września 2012 r., sygn. IBPP1/443-673/12/MS).

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wnosi jw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów". Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 z późn. zm.) wskazuje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) lub na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu lub na zaniechaniu stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Z przepisów wynika, że podatnik wystawia fakturę zaliczkową w sytuacji, gdy faktura ta stwierdza czynności otrzymania przez wystawcę części bądź całości należności (zaliczki, przedpłaty, zadatku, raty) przed wykonaniem usługi lub dostawy towarów. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie wyszczególnia wysokości zaliczki czy przedpłaty, co oznacza, że opodatkowaniu podlega każda z dokonanych zaliczek, przedpłat (także ta obejmująca 100% należności).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa różnego rodzaju towary/usługi. Z uwagi na fakt, że ww. zakupy są przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, co do zasady przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług. W ramach przyjętego modelu dystrybucji Wnioskodawca dostarcza swoje produkty między innymi na rzecz kontrahentów, którzy następnie sprzedają te produkty na rzecz klientów ostatecznych/detalicznych. Sprzedaż produktów przez Wnioskodawcę na rzecz Stacji Obsługi podlega opodatkowaniu VAT według właściwych stawek. W celu zintensyfikowania sprzedaży produktów znajdujących się w ofercie Spółki oraz umacniania świadomości marek Spółki wśród klientów Stacji Obsługi, Spółka planuje zawierać ze Stacjami Obsługi umowy na świadczenie usług marketingowo-promocyjnych. Umowy te będą zawierane na okres kilku lat, nie dłuższy przeważnie niż 2-3 lata.

W ramach Umowy i zgodnie z jej postanowieniami:

1. Stacja Obsługi będąca stroną Umowy będzie zobowiązana do przeprowadzania akcji marketingowych oraz dokumentowania ich przebiegu. Stacja Obsługi będzie realizowała ww. zobowiązania w szczególności poprzez:

* eksponowanie na zajmowanych nieruchomościach oraz w pomieszczeniach budynków banerów reklamowych produktowi znaków towarowych koncernu, do którego należy Spółka;

* dystrybuowanie wśród swoich klientów materiałów informacyjnych i reklamowych dostarczonych przez Spółkę;

* umieszczanie w samochodach, w których zastosowano produkty dostarczone przez Spółkę trwałych oznaczeń, jednoznacznie wskazujących na markę i rodzaj produktów użytych do napraw, przeglądów lub konserwacji pojazdów;

* powstrzymanie się od wszelkich form reklamy i promocji usług i produktów, które mogłyby negatywnie wpływać na promocję oraz sprzedaż produktów dostarczanych przez Spółkę;

* organizowanie innych akcji promocyjno-marketingowych, mających na celu intensyfikację sprzedaży produktów dostarczanych przez Spółkę.

Każdorazowo przed rozpoczęciem danej Akcji Marketingowej, Stacja Obsługi będzie zobowiązana wysłać do Spółki zestawienie planowanych działań, które przed ich realizacją będą musiały uzyskać aprobatę Wnioskodawcy.

2. W zamian za wykonanie ww. usług marketingowo-promocyjnych, Spółka będzie zobowiązana do wypłaty na rzecz Stacji Obsługi wynagrodzenia. Wynagrodzenie będzie ustalane i należne Stacji Obsługi w odniesieniu do Usług wykonanych w trakcie ustalonych okresów rozliczeniowych. Spółka przewiduje, że w większości przypadków w Umowach będą przewidziane 6-miesięczne okresy rozliczeniowe;

3. Usługi będą uznawane za wykonane, a wynagrodzenie za należne w przypadku łącznego spełnienia przez Stację Obsługi następujących warunków:

* przeprowadzenia przez Stację Obsługi w danym okresie rozliczeniowym Akcji Marketingowych oraz przekazania Spółce oświadczenia o ich przeprowadzeniu;

* przekazania Spółce w ustalonym terminie dowodów przeprowadzenia Akcji Marketingowych;

4. Wysokość wynagrodzenia należnego Stacji Obsługi w zamian za Usługi wykonane na podstawie Umowy będzie uzależniona od skuteczności Akcji Marketingowych przeprowadzonych przez Stację Obsługi. Skuteczność Akcji Marketingowych będzie oceniana na podstawie ilości produktów zakupionych przez Stację Obsługi od Spółki w danym okresie rozliczeniowym.

Wynagrodzenie w pełnej/podstawowej wysokości (określonej w Umowie) będzie należne Stacji Obsługi w przypadku zakupu przez Stację Obsługi w danym okresie rozliczeniowym oferowanych przez Spółkę produktów w określonej ilości, wskazanej w Umowie. Jeśli w danym okresie rozliczeniowym Stacja Obsługi zakupi produkty w ilościach mniejszych niż Ilości kontraktowe, ww. wynagrodzenie ulegnie odpowiedniemu pomniejszeniu tak, aby jego wysokość odpowiadała proporcjonalnie stopniowi realizacji zobowiązań w danym okresie rozliczeniowym.

Przy tym, nawet gdyby w danym okresie rozliczeniowym Stacja Obsługi nie zakupiła jakichkolwiek produktów od Spółki, Stacji Obsługi będzie należne wynagrodzenie za przeprowadzone przez nią Akcje Marketingowe. Przy tym, z uwagi na niską skuteczność ww. Akcji Marketingowych (ocenianą na podstawie ilości zakupów zrealizowanych przez Stację Obsługi) będzie ono ustalone na odpowiednio niższym poziomie. Nie wystąpi więc sytuacja, w której mimo przeprowadzenia Akcji Marketingowych, Stacji Obsługi nie byłoby należne określone wynagrodzenie;

5. Pod warunkiem dostarczenia przez Stację Obsługi określonych zabezpieczeń (w szczególności w postaci weksla), Spółka będzie mogła wypłacać na rzecz Stacji Obsługi zaliczki na poczet wynagrodzenia, o którym mowa powyżej. Zaliczki będą mogły być wypłacane w okresie poprzedzającym rozliczenie pierwszego okresu rozliczeniowego w ramach danej Umowy. Po otrzymaniu zaliczki od Spółki Stacja Obsługi będzie zobowiązana do wystawienia faktury (tzw. faktura zaliczkowa).

Jeśli wynagrodzenie za Usługi wykonane w danym okresie rozliczeniowym okaże się być niższe niż wysokość zaliczki otrzymanej na jego poczet, Stacja Obsługi zwróci na rzecz Spółki część nienależnie otrzymanej zaliczki. Zwrot zaliczki zostanie udokumentowany za pomocą faktury korygującej wystawionej przez Stację Obsługi.W przeciwnym razie (tekst jedn.: gdy wynagrodzenie za Usługi wykonane w danym okresie rozliczeniowym będzie wyższe niż wysokość zaliczki otrzymanej na jego poczet), pozostałą do zapłaty kwotę Wnioskodawca zapłaci Stacji Obsługi na podstawie wystawionej przez Stację Obsługi faktury;

6. Jeżeli w którymkolwiek okresie rozliczeniowym Stacja Obsługi nie nabędzie od Spółki produktów zgodnie z wymaganymi Ilościami kontraktowymi, Spółka będzie miała prawo do naliczenia kary umownej. Jej wysokość będzie równa procentowemu udziałowi niezakupionej Ilości kontraktowej w odniesieniu do wypłaconej części wynagrodzenia przypadającej na dany okres rozliczeniowy.

Kara umowna będzie dokumentowana za pomocą noty księgowej (obciążeniowej) w kwocie netto (bez VAT) wystawianej przez Spółkę.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca na podstawie zawartej z kontrahentami umowy zleci wykonanie czynności szczegółowo opisanych w tej umowie. Kontrahent obowiązany będzie do przeprowadzenia akcji marketingowych, których celem będzie osiągnięcie wzrostu sprzedaży produktów znajdujących się w ofercie Spółki oraz umacniania świadomości marek Spółki, co ma związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Za realizację zleconych działań kontrahent będzie otrzymywał ustalone w umowie wynagrodzenie. Zatem należy wskazać, że istnieje stosunek zobowiązaniowy między zlecającym wykonanie czynności a ich wykonawcą, przy czym Wnioskodawca będzie beneficjentem wykonywanych na jego rzecz czynności, których efektem realizacji ma być wzrost sprzedaży produktów oferowanych przez Spółkę. Ponadto za realizowane czynności będzie wypłacane wynagrodzenie kalkulowane wg zasad określonych w Umowie. Zatem w analizowanej sprawie istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem.

Tym samym należy uznać, że spełnione są wszystkie przesłanki skutkujące uznaniem realizowanych czynności na rzecz Wnioskodawcy za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu VAT. W konsekwencji kontrahent Spółki (stacje paliw) obowiązany będzie wystawić fakturę dokumentującą wykonanie zleconych przez Wnioskodawcę usług zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, a w przypadku otrzymania zaliczek przed wykonaniem usługi - zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zatem zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą nabycia prawa do odliczenia wyrażoną w art. 86 ust. 10 ustawy, podatnik nabywa prawo do odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże aby z tego prawa skorzystać, zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy, musi on posiadać fakturę.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur (w tym faktur zaliczkowych) wystawianych przez kontrahenta dokumentujących zrealizowane na rzecz Spółki usługi. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabycie usług polegających na przeprowadzeniu akcji marketingowych, których celem jest wzrost sprzedaży produktów oferowanych przez Wnioskodawcę, ma związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu wykonywanymi przez Spółkę. Ponadto usługi wykonywane na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, w związku z czym nie będzie miała miejsca sytuacja wskazana w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących ww. usługi zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.