IPPP1/4512-142/16-3/RK - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionych przez operatorów na rzecz spółki.

Pisma urzędowe

Status: Aktualne

Pismo z dnia 6 kwietnia 2016 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPP1/4512-142/16-3/RK Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionych przez operatorów na rzecz spółki.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia i zbycia towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionych przez Operatorów na rzecz Spółki-jest prawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia i zbycia towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionych przez Operatorów na rzecz Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

T. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest działającą na terytorium Polski spółką należącą do międzynarodowego koncernu produkującego między innymi paliwa i środki smarne jak oleje i smary dla motoryzacji i przemysłu. Wnioskodawca jest dystrybutorem ww. produktów na rynku polskim. W związku z powyższymi czynnościami Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i jest zarejestrowana w kraju jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa różnego rodzaju towary/usługi. Z uwagi na fakt, że ww. zakupy są przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, co do zasady przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie ww. towarów/usług.

W celu rozwoju prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Spółka zawarła umowy z zagranicznymi podmiotami specjalizującymi się w wydawaniu tzw. kart paliwowych (dalej odpowiednio: Emitenci oraz Karty). Emitenci są podmiotami posiadającymi siedzibę na terytorium Niemiec. Emitenci nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Działalność gospodarcza prowadzona przez Emitentów polega na oferowaniu ich klientom (dalej: Klienci) Kart, dzięki którym Klienci mogą dokonywać bezgotówkowych zakupów określonych towarów/usług na wybranych stacjach benzynowych. Co do zasady, szczegółowe warunki dotyczące zasad wydawania Kart oraz posługiwania się nimi oraz związanych z tym rozliczeń wynikają w umów zawieranych między Emitentami a Klientami. Zgodnie z podstawowym założeniem działalności prowadzonej przez Emitentów, Klienci dokonują płatności za zakupy realizowane przy wykorzystaniu Kart, na podstawie okresowych faktur wystawianych na ich rzecz przez Emitentów. Stosowany przez Emitentów model biznesowy opiera się więc na uznaniu, że towary/usługi nabywane przy wykorzystaniu Kart, są przedmiotem sprzedaży dokonywanej na rzecz Klientów przez Emitentów (którzy z kolei dokonują wcześniej ich nabycia od określonych dostawców).

W celu rozwoju w Polsce sieci stacji benzynowych, na których Klienci mogą dokonywać zakupów przy wykorzystaniu Kart oferowanych przez Emitentów, Emitenci postanowili zawrzeć ze Spółką wspomniane wcześniej umowy (dalej: Umowy). Dzięki zawarciu ww. Umów, sieć stacji, na których Klienci mogą korzystać z Kart, została powiększona o wybrane stacje benzynowe funkcjonujące pod marką Wnioskodawcy (dalej również: Stacje franczyzowe).

Stacje funkcjonujące pod marką Wnioskodawcy są prowadzone przez odrębne podmioty gospodarcze, zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT (dalej: Operatorzy). Ich działalność opiera się na tzw. umowach franczyzowych zawartych między Spółką a Operatorami. Na podstawie ww. umów franczyzowych Operatorzy są w szczególności uprawnieni do prowadzenia swoich stacji pod marką/szyldem Wnioskodawcy. Stacje zarządzane przez Operatorów (Stacje franczyzowe) są w głównej mierze zaopatrywane przez Spółkę towarami składającymi się na jej ofertę.

Zasady współpracy wynikające z Umów zawartych między Spółką a Emitentami przedstawiają się następująco:

* towary, przy których zakupie na Stacjach franczyzowych Klienci mogą korzystać z Kart (w szczególności paliwa napędowe i oleje silnikowe) są szczegółowo określone z załącznikach do Umów) (dalej: Produkty);

* w załącznikach do Umów są również szczegółowe wskazane Stacje franczyzowe, na których Klienci mogą dokonywać zakupów przy wykorzystaniu Kart (i które to transakcje są rozliczane zgodnie z zasadami przewidzianymi w Umowach);

* zgodnie z postanowieniami zawartymi w Umowach, Emitenci nabywają (i uzyskują) Produkty od Wnioskodawcy;

* następnie, Emitenci sprzedają Produkty na rzecz Klientów według zasad uzgodnionych odrębnie (niezależnie) między nimi;

* w ramach Umów Spółka oraz Emitenci uzgodnili szczegółowe procedury:

* w zakresie wzajemnej współpracy w ramach Umów (w szczególności dotyczących wymiany informacji między stronami);

* w kwestiach technicznych i administracyjnych związanych z akceptacją Kart przez Operatorów.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że stroną Umów jest również zagraniczny podmiot należący do grupy, w skład której wchodzi Spółka (podmiot ten odpowiedzialny jest przede wszystkim za aspekty techniczne i marketingowe związane z funkcjonowaniem Kart w ramach Umów).

Spółka jest zobowiązana do zapewnienia przestrzegania ww. procedur przez Operatorów. W przypadku uchybienia przez Operatora procedurom technicznym i administracyjnym, związanym z wykorzystywaniem Kart przez Klientów, Emitenci zwolnieni są z obowiązku zapłaty spornych sum na rzecz Spółki. Przysługuje im ponadto prawo do zgłoszenia roszczeń wobec Spółki, przewidzianych w Umowach. Spółka jest uprawniona do wyłączenia możliwości dokonywania zakupów u Operatorów nieprzestrzegających ww. procedur;

* ceny za Produkty wynegocjowane między Spółką a Emitentami uwzględniają szczegółowo ustalone w Umowach rabaty, stanowiące określony procent ceny detalicznej towarów (dostępnych "zwykłym" klientom Stacji franczyzowych).W tym miejscu Spółka pragnie zaznaczyć, że Emitenci mają pełną swobodę w dysponowaniu uzyskanymi rabatami w ten sposób, że mogą oni uwzględniać je (częściowo lub w całości) w cenach obowiązujących między nimi a Klientami (wynikają one z umów zawieranych między Emitentami a Klientami, których Spółka nie jest stroną i nie ma na nie wpływu);

* Umowy mogą przewidywać ograniczenia dotyczące transakcji, które mogą być zrealizowane przy wykorzystaniu Kart (np. dotyczące ich liczby, wartości).

Zasady sprzedaży Produktów między Spółką a Emitentami oraz związanej z tym współpracy wynikają z ww. Umów zawartych między Spółką a Emitentami. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że Produkty (dostępne Klientom posługującym się Kartami) pochodzą nie z własnych stacji Wnioskodawcy, ale ze Stacji franczyzowych (prowadzonych przez Operatorów), Spółka była zobowiązana do zawarcia odrębnych umów z Operatorami. Generalnie, w ramach ww. umów Wnioskodawca nabywa Produkty od Operatorów, które są następnie - na podstawie Umów - sprzedawane przez Spółkę na rzecz Emitentów. Umowy zawarte między Spółką a Operatorami określają szczegółowo ceny zakupu Produktów przez Spółkę od Operatorów. Na ceny te nie mają wpływu Emitenci. Spółka ma więc realny wpływ zarówno na ceny wynegocjowane z Operatorami, jak i na ceny wynegocjowane z Emitentami (vide wcześniejsze uwagi), a w rezultacie - na poziom marży realizowanej przez nią w związku z ww. transakcjami.

W ramach stosowanego modelu biznesowego transakcje realizowane z wykorzystaniem Kart dokumentowane są za pomocą faktur wystawianych przez poszczególne podmioty uczestniczące w ww. transakcjach, tj. odpowiednio:

i. przez Operatorów na rzecz Spółki - faktury te wystawiane są za okresy dwutygodniowe i dokumentują wszystkie transakcje zrealizowane z tym w okresie przy wykorzystaniu Kart na Stacji franczyzowej prowadzonej przez danego Operatora. Na podstawie ww. faktur Spółka dokonuje na rzecz Operatorów płatności w zamian za zakupione od nich Produkty (udokumentowane daną fakturą);

ii. przez Spółkę na rzecz Emitentów - co do zasady, faktury te wystawiane są przez Wnioskodawcę za okresy dwutygodniowe (na fakturach ujmowane są transakcje zrealizowane w danym okresie dwutygodniowym). Emitenci są zobowiązani do uiszczania płatności w wyznaczonych terminach na rachunek bankowy Spółki. W wypadku zwłoki po stronie Emitenta w zapłacie wynagrodzenia należnego Spółce, jest ona uprawniona do naliczania odsetek z tego tytułu;

iii. przez Emitentów na rzecz Klientów (zgodnie z postanowieniami umów zawieranych między Emitentami a Klientami).

Z uwagi na fakt, że dostawy Produktów są dokonywane w Polsce (Stacje franczyzowe znajdują się na terytorium Polski), na ww. fakturach wykazywany jest VAT należny ustalany według właściwej stawki (tekst jedn.:, co do zasady, według stawki w wysokości 23%).

Podsumowując, Wnioskodawca wskazuje, że realizowanie transakcji przy wykorzystaniu Kart oparte jest o następujące stosunki prawne:

i. stosunki prawne istniejące między Operatorami i Spółką, w ramach których Wnioskodawca nabywa Produkty od Operatorów, na warunkach uzgodnionych w zawieranych z nimi umowami;

ii. stosunki prawne istniejące między Spółką i Emitentami, w ramach których Emitenci nabywają Produkty od Wnioskodawcy, na warunkach uzgodnionych w Umowach;

iii. stosunki prawne istniejące między Emitentami i Klientami, w ramach których Klienci nabywają Produkty od Emitentów, na warunkach uzgodnionych w zawieranych z nimi umowami.

W ramach powyższych stosunków prawnych, każdy z podmiotów ponosi odpowiedzialność za należyte wykonanie ciążących na nim zobowiązań umownych jedynie wobec drugiej strony danego stosunku prawnego. Tym samym, Spółka ponosi odpowiedzialność finansową wyłącznie wobec Operatorów, a Emitenci - wyłącznie wobec Spółki. Jednocześnie, wszelkie roszczenia reklamacyjne, związane z ewentualnymi wadami Produktów, mogą być zgłaszane przez Emitentów wyłącznie wobec Spółki (z uwagi na fakt, iż Spółka dokonuje dostaw towarów na rzecz Emitentów, mogą oni potencjalnie zwrócić się do Spółki z roszczeniami związanymi z wadami Produktów nabytych od Spółki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w przypadku dokonywania przez Klienta zakupu Produktów z użyciem Karty, dochodzi do odpłatnych dostaw tych Produktów towarów odpowiednio: (i) przez Operatora na rzecz Spółki oraz (ii) przez Spółkę na rzecz Emitenta, w związku z czym Spółka jest w szczególności uprawniona do odliczenia w pełni VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup Produktów, wystawianych na jej rzecz przez Operatorów.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku dokonywania przez Klientów zakupu Produktów z użyciem Karty, dochodzi do odpłatnych dostaw tych Produktów realizowanych odpowiednio przez:

i. Operatora na rzecz Spółki;

ii. Spółkę na rzecz Emitenta, a następnie

iii. przez Emitenta na rzecz Klienta, co oznacza w szczególności, że Spółka jest uprawniona do odliczenia w pełni VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup Produktów, wystawianych na jej rzecz przez Operatorów.

Niżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie ww. stanowiska.

1. Zakupy dokonywane z wykorzystaniem kart paliwowych jako tzw. transakcje łańcuchowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do czynności podlegających opodatkowaniu zalicza się m.in. odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Przy tym, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Powyższy przepis reguluje kwestię tzw. transakcji (dostaw) łańcuchowych, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów). Do fizycznego przemieszczenia towaru nie dochodzi jednakże między wszystkimi podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw, lecz wyłącznie między pierwszym dostawcą a finalnym odbiorcą.

W kontekście uznania transakcji za łańcuchową bez znaczenia pozostaje zatem fakt, iż podmiot (podmioty) znajdujący się na środkowym etapie łańcucha dostaw nigdy nie otrzymał fizycznie towaru. Ustawodawca przyjął bowiem w art. 7 ust. 8 swoistą fikcję prawną skutkującą tym, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury dla dokonanej przez siebie dostawy towarów (o ile obowiązek wystawienia faktury ma zastosowanie w konkretnym przypadku). Dla uznania, iż w danych okolicznościach wystąpiła transakcja łańcuchowa nie jest więc wymagane fizyczne przemieszczenie towarów między poszczególnymi uczestnikami transakcji.

Wnioskodawca wskazuje, że w przepisach o VAT pod pojęciem "dostawy towaru" należy rozumieć przeniesienie na nabywcę "prawa do rozporządzania towarem jak właściciel", co stanowi kategorię szerszą od przeniesienia posiadania rzeczy w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Tym samym, dla celów VAT dopuszczalne jest zaistnienie sytuacji, w której dany podmiot traktowany jest jako dostawca towaru, pomimo faktu, iż nigdy nie objął go w posiadanie.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że zakupy Produktów realizowane w ramach przedstawionego modelu, zakładającego wykorzystanie Kart przez Klientów, spełniają definicję odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT i tym samym podlegają one opodatkowaniu VAT. Ponadto, dostawy te mają miejsce na terytorium Polski - na terytorium kraju dochodzi bowiem do wydawania Produktów przez Operatorów na rzecz Klientów. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje fakt, iż Emitenci nie posiadają w Polsce siedziby/stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.

W rezultacie, należy uznać, że w ramach przyjętego scenariusza dochodzi kolejno do:

i. odpłatnej dostawy towarów przez Operatora na rzecz Spółki,

ii. odpłatnej dostawy towarów przez Spółkę na rzecz Emitenta;

iii. odpłatnej dostawy towarów przez Emitenta na rzecz Klienta.

Jak wskazano, z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że w powyższych transakcjach uczestniczyć będzie Spółka - z jednej strony jako nabywca towarów od Operatorów, a z drugiej - jako podmiot sprzedający te towary na rzecz Emitentów.

Na udział Spółki w dostawie łańcuchowej wskazuje całokształt jej działań w ramach przedstawionego modelu. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych w kontekście uznania danej transakcji za łańcuchową, kluczowe znaczenie przypisuje się bowiem elementowi aktywnego uczestnictwa podmiotu, który nie obejmuje towaru w fizyczne posiadanie (tu: Spółka/Emitenci),

W szczególności, w wyroku z 15 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1478/13) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Jednocześnie należy mieć na względzie, że dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem

W ocenie Spółki, przejawami jej aktywności w ramach omawianego modelu biznesowego, zakładającego wykorzystywanie Kart przez Kontrahentów, są m.in. następujące okoliczności:

* Spółka (w porozumieniu z Emitentami) decyduje o wyborze Operatorów, którzy dostarczają Produkty dostępne dla Klientów posługujących się Kartami;

* Spółka ma wpływ na rodzaje towarów, które Kontrahenci są uprawnieni nabywać przy użyciu Kart (towary takie zostały szczegółowo wymienione w Umowach);

* Spółka ma wpływ na cenę zakupu Produktów od Operatorów, jak i na cenę sprzedaży Produktów na rzecz Emitentów;

* Spółka ponosi odpowiedzialność wobec Operatorów za należyte wykonanie zawartych z nimi umów, a w szczególności za zapłatę wynagrodzenia należnego Operatorom (tytułem zakupionych od nich Produktów);

* Spółka ponosi odpowiedzialność wobec Emitentów za wady Produktów dostarczanych na ich rzecz.

Powyższe okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że w przypadku skorzystania przez Klienta z Karty, na gruncie przepisów o VAT dochodzi do następujących transakcji:

i. dostawy towarów między Operatorem a Spółką;

ii. dostawy towarów między Spółką a Emitentem;

iii. dostawy towarów między Emitentem a Klientem.

Biorąc pod uwagę powyższe, dokonując ww. dostawy towarów Spółka działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem za podatników uznaje się m.in. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, która obejmuje między innymi wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...). Zdaniem Spółki, taka sytuacja ma właśnie miejsce w okolicznościach przedstawionych we wniosku, gdyż, co do zasady, występuje ona w roli handlowca nabywającego i odprzedającego towary, a zatem uczestniczy w czynnościach podlegających opodatkowaniu VAT.

Łańcuchowy charakter transakcji realizowanych przy wykorzystaniu Kart znajduje odzwierciedlenie w przyjętym sposobie fakturowania, w ramach którego faktury za towary zakupione z wykorzystaniem Kart są wystawiane odpowiednio przez Operatorów na rzecz Spółki, przez Spółkę na rzecz Emitentów oraz przez Emitentów na rzecz Klientów.

Wnioskodawca wskazuje, że zaprezentowane stanowisko w odniesieniu do traktowania dla celów VAT transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych jest potwierdzane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów.Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-859/15-2/Kr) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził m.in., że:

"Z uwagi na przedstawione przez Wnioskodawcę informacje oraz powołane przepisy należy stwierdzić że przedstawione transakcje pomiędzy Sprzedawcą a Spółką stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy, realizowane przez Sprzedawcę na rzecz Spółki. Jak wynika z opisu sprawy, Sprzedawca będzie posiadał praktyczną kontrolę nad towarami (w tym paliwem) i możliwość ustalania warunków korzystania z nich. Charakter wykonywanych przez Sprzedawcę czynności jednoznacznie wskazuje, że będą one aktywnymi uczestnikami w łańcuchu dostaw towarów. W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, Sprzedawca dokonywać będzie odpłatnej dostawy towarów na rzecz Spółki. Przeniesienie ciężaru kosztów usług nastąpi natomiast na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy i stanowić będzie odpłatne świadczenie usług. Zatem transakcje dokonywane pomiędzy Sprzedawcą a Spółką stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, realizowane przez Sprzedawcę na rzecz Spółki. W konsekwencji transakcje te winny być udokumentowane fakturami wystawionymi Spółce przez Sprzedawcę. W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy, że należy uznać, że Sprzedawcy dokonują na rzecz Wnioskodawcy dostaw towarów i usług (to jest przenoszą na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel oraz są dokonują świadczenia usług) jest prawidłowe".

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

* z 30 października 2015 r. o sygn. IPPP1/4512-865/15-4/Kr i IPPP1/4512-902/15-4/MK;

* z 27 października 2015 r. o sygn. IPPPl/4512-992/15-4/Igo.

2. Prawo do odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Operatorów.

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu towarów i usług, które są przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze konkluzje zawarte w punkcie 1 powyżej, nie ulega wątpliwości, że zakupy Produktów od Operatorów wykazują powyższy związek, gdyż towary te są następnie przedmiotem sprzedaży opodatkowanej VAT realizowanej na rzecz Emitentów. Spółce przysługuje więc pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych na jej rzecz przez Operatorów. Podejście takie jest naturalną konsekwencją sposobu rozliczenia transakcji opisanego w punkcie 1 powyżej, co znajduje potwierdzenie w przywołanych tam interpretacjach indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. uwagi dotyczące pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego mają zastosowanie w odniesieniu do towarów wymienionych w Umowach, które są co do zasady wykorzystywane w związku z użytkowaniem pojazdów samochodowych (w szczególności paliw napędowych i olejów silnikowych).

Powyższe wynika w szczególności z faktu, że w rozpatrywanym przypadku wobec Spółki nie mają zastosowania ograniczenia w odliczaniu VAT naliczonego przewidziane w art. 86a ustawy o VAT. Ograniczenia te dotyczą wydatków związanych z określonymi w tym przepisie pojazdami samochodowymi, do których zalicza się m.in. wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu,wykorzystywanych do napędu tych pojazdów (art. 86a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT).

Powyższa konkluzja jest następstwem faktu, że ograniczenia zawarte we wskazanych przepisach mają zastosowanie do towarów/usług wykorzystywanych przez podatnika do używanych przez niego samochodów. W przypadku zakupów dokonywanych przez Spółkę warunek ten nie jest spełniony. Z perspektywy Wnioskodawcy towary nabywane od Operatorów stanowią bowiem towary handlowe, przeznaczone do odprzedaży na rzecz Emitentów. Spółka nie czyni użytku z zakupionych Produktów na cele związane z należącymi do niej pojazdami samochodowymi. Tym samym, nie jest możliwa sytuacja, w której doszłoby do rzeczywistego wykorzystania/zużycia np. paliwa przez Spółkę. To z kolei prowadzi do wniosku, że Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz przez Operatorów.

Wnioskodawca wskazuje, że ww. stanowisko jest akceptowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 1 października 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-497/15-2/MK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził m.in., że:

"Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że do sprzedaży paliwa Wnioskodawcy przez Koncern nie będzie miał zastosowania przepis art. 86a ust. 1-17 ustawy, gdyż stanowi ono towar handlowy objęty transakcją umowną zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Przewoźnikiem. Skutkiem powyższego do niniejszej sprawy zastosowanie mają zasady odliczeń zdefiniowane w art. 86 ust. 1 ustawy, a więc zasady ogólne prawa do odliczenia podatku. W konsekwencji Wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia podatku VAT zawartego na fakturze dokumentującej nabycie od Koncernu paliwa następnie odsprzedawanego na rzecz Przewoźników, bowiem spełnione zostaną ustawowe przesłanki do odliczenia, tj. wystąpienie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (sprzedaż paliwa) oraz realizacja czynności przez podatnika podatku".

Mając na uwadze powyższe, odliczenie VAT naliczonego w przypadku zakupów dokonywanych przez Spółkę od Operatorów powinno odbywać się na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z przepisami zawartymi w art. 86 ustawy o VAT, natomiast art. 86a nie powinien mieć w analizowanej sytuacji zastosowania. W rezultacie, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia w całości VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych na jego rzecz przez Operatorów.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego zawartego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

z 2 września 2015 r. (sygn. 1PPP1/4512-774/15-2/MP); z 15 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-135/15-2/AS); z 24 marca 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-17/15-2/IG); z 17 marca 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1455/14-4/JL).

W związku z powyższym Spółka zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska jw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy za towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy, ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie "nieprzetworzonym" odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Artykuł 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w "stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest działającą na terytorium Polski spółką należącą do międzynarodowego koncernu produkującego między innymi paliwa i środki smarne jak oleje i smary dla motoryzacji i przemysłu. Wnioskodawca jest dystrybutorem ww. produktów na rynku polskim. W związku z powyższymi czynnościami Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i jest zarejestrowana w kraju jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W celu rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawarła umowy z zagranicznymi podmiotami specjalizującymi się w wydawaniu tzw. kart paliwowych. Emitenci są podmiotami posiadającymi siedzibę na terytorium Niemiec. Emitenci nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Działalność gospodarcza prowadzona przez Emitentów polega na oferowaniu ich klientom Kart, dzięki którym Klienci mogą dokonywać bezgotówkowych zakupów określonych towarów/usług na wybranych stacjach benzynowych. Co do zasady, szczegółowe warunki dotyczące zasad wydawania Kart oraz posługiwania się nimi oraz związanych z tym rozliczeń wynikają w umów zawieranych między Emitentami a Klientami. Klienci dokonują płatności za zakupy realizowane przy wykorzystaniu Kart, na podstawie okresowych faktur wystawianych na ich rzecz przez Emitentów.

W celu rozwoju w Polsce sieci stacji benzynowych, na których Klienci mogą dokonywać zakupów przy wykorzystaniu Kart oferowanych przez Emitentów, Emitenci postanowili zawrzeć ze Spółką wspomniane wcześniej umowy. Dzięki zawarciu ww. Umów, sieć stacji, na których Klienci mogą korzystać z Kart, została powiększona o wybrane stacje benzynowe funkcjonujące pod marką Wnioskodawcy (Stacje franczyzowe).

Stacje funkcjonujące pod marką Wnioskodawcy są prowadzone przez odrębne podmioty gospodarcze, zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. Ich działalność opiera się na tzw. umowach franczyzowych zawartych między Spółką a Operatorami. Na podstawie ww. umów franczyzowych Operatorzy są w szczególności uprawnieni do prowadzenia swoich stacji pod marką/szyldem Wnioskodawcy. Stacje zarządzane przez Operatorów są w głównej mierze zaopatrywane przez Spółkę towarami składającymi się na jej ofertę.

Wnioskodawca wskazał że zasady współpracy wynikające z Umów zawartych między Spółką a Emitentami przedstawiają się następująco:

* zgodnie z postanowieniami zawartymi w Umowach, Emitenci nabywają (i uzyskują) Produkty od Wnioskodawcy;

* następnie, Emitenci sprzedają Produkty na rzecz Klientów według zasad uzgodnionych odrębnie (niezależnie) między nimi;

* w ramach Umów Spółka oraz Emitenci uzgodnili szczegółowe procedury:

* w zakresie wzajemnej współpracy w ramach Umów (w szczególności dotyczących wymiany informacji między stronami)

* w kwestiach technicznych i administracyjnych związanych z akceptacją Kart przez Operatorów.

Emitenci mają pełną swobodę w dysponowaniu uzyskanymi rabatami w ten sposób, że mogą oni uwzględniać je (częściowo lub w całości) w cenach obowiązujących między nimi a Klientami (wynikają one z umów zawieranych między Emitentami a Klientami, których Spółka nie jest stroną i nie ma na nie wpływu);

* Umowy mogą przewidywać ograniczenia dotyczące transakcji, które mogą być zrealizowane przy wykorzystaniu Kart (np. dotyczące ich liczby, wartości).

Wnioskodawca wskazał, że w ramach stosowanego modelu biznesowego transakcje realizowane z wykorzystaniem Kart dokumentowane są za pomocą faktur wystawianych przez poszczególne podmioty uczestniczące w ww. transakcjach, tj. odpowiednio:

iii. przez Emitentów na rzecz Klientów (zgodnie z postanowieniami umów zawieranych między Emitentami a Klientami).

Spółka wskazała również, że realizowanie transakcji przy wykorzystaniu Kart oparte jest o następujące stosunki prawne:

i. stosunki prawne istniejące między Operatorami i Spółką, w ramach których Wnioskodawca nabywa Produkty od Operatorów, na warunkach uzgodnionych w zawieranych z nimi umowami;

ii. stosunki prawne istniejące między Spółką i Emitentami, w ramach których Emitenci nabywają Produkty od Wnioskodawcy, na warunkach uzgodnionych w Umowach;

iii. stosunki prawne istniejące między Emitentami i Klientami, w ramach których Klienci nabywają Produkty od Emitentów, na warunkach uzgodnionych w zawieranych z nimi umowami.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, że transakcje dokonywane pomiędzy Operatorami na rzecz Spółki oraz Spółką na rzecz Emitentów, (przy wykorzystaniu kart paliwowych) stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach wystawianych na jej rzecz przez Operatorów.

Z uwagi na przedstawione w sprawie okoliczności oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie dochodzi do transakcji łańcuchowych, w których Spółka jest czynną stroną transakcji, z jednej strony jest nabywcą Produktów od Operatorów, natomiast z drugiej jest zbywcą na rzecz Emitentów.

Wnioskodawca ma wpływ na istotne elementy transakcji, tym samym uznać należy, że dochodzi do dostawy towarów zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług. Pomiędzy Wnioskodawcą a Operatorami występuje uregulowany umową stosunek prawny. Spółka ustala cenę nabywanych Produktów, podejmuje decyzję o wyborze Operatorów z którymi współpracuje. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Operatorów za należyte wykonanie zawartych z nimi umów, w tym również za zapłatę należnego wynagrodzenia. Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, że dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem pomiędzy Operatorami a Wnioskodawcą. W przedmiotowej sprawie również transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a Emitentami stanowią czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, gdyż to Wnioskodawca ustala z Emitentami cenę Produktów, niezależnie od ceny ustalonej z Operatorami, Emitenci nie mają wpływu na cenę po jakiej Spółka nabywa Produkty od Operatorów. Wnioskodawcę i Emitentów wiąże stosunek prawny uregulowany umową, taki stosunek prawny nie występuje pomiędzy Operatorami a Emitentami. Należy zauważyć, że Spółka ponosi odpowiedzialność finansową wyłącznie wobec Operatorów, natomiast Emitenci Wyłącznie wobec Spółki.

Dlatego też uznać należy, że Wnioskodawca będąc pośrednikiem pomiędzy Operatorami a Emitentami ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót Produktami, dokonując tym samym dostawy towarów. Czynności dokonywane pomiędzy Operatorami a Spółką oraz pomiędzy Spółką a Emitentami, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 ustawy.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

* nabycia towarów i usług,

* dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano powyżej między Operatorami a Spółką oraz pomiędzy Spółką a Emitentami dochodzi do odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu, zatem ww. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie znajduje zastosowania.

Jak wynika z powołanych przepisów prawa, odliczenie podatku uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione, gdyż, jak wskazano powyżej dochodzi do odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu oraz jak Wnioskodawca wskazał we wniosku jest on podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy wynikającego z faktur wystawionych przez Operatorów na jej rzecz dokumentujących nabywane Produkty.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należały uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl