IPPP1/4512-1315/15-4/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 15 stycznia 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 8 stycznia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług o charakterze promocyjno-reklamowym - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dokonanych przed dniem 1 stycznia 2016 r. - jest nieprawidłowe,

* prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dokonanych po dniu 1 stycznia 2016 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług o charakterze promocyjno-reklamowym oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dokonanych zarówno przed dniem 1 stycznia 2016 r. jak i po 1 stycznia 2016 r. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 11 stycznia 2016 r., złożonym w dniu 13 stycznia 2016 r. (data wpływu 15 stycznia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 8 stycznia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X, dalej "X", jest osobą prawną wpisaną do rejestru instytucji kultury. X jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Działalność Instytutu jest finansowana z dotacji podmiotowej na działalność bieżącą oraz dotacji celowej z przeznaczeniem na konkretne działania. Całość środków Instytut przeznacza na realizację zadań statutowych oraz zadania zlecone przez Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego, tj. promocję kultury polskiej w kraju i za granicą. Działalność statutowa polega na organizacji wystaw, koncertów projekcji i innych działań mających na celu promocję polskiej kultury. Działania te polegają na organizacji imprez, na które wstęp jest nieodpłatny, lub w postaci przekazania środków finansowych dla innych podmiotów organizujących imprezy kulturalne (dofinansowanie kosztów organizacji imprez).

W ramach realizacji celów statutowych X zamierza zawrzeć ze Sponsorem umowę, której przedmiotem jest określenie wzajemnych praw i obowiązków w ramach wsparcia celów statutowych X, to jest realizowanego projektu polegającego na produkcji filmu, dalej zwanego "Projektem", w zamian za świadczenie przez X na rzecz Sponsora usług o charakterze promocyjno-reklamowym.

Na mocy Umowy X zobowiązuje się do wykonania na rzecz Sponsora następujących świadczeń o charakterze promocyjno-reklamowym:

Ponadto, zgodnie z Umową X ma umieścić logo Sponsora oraz informacje o uczestniczeniu w finansowaniu Projektu w następujących materiałach:

W zamian za wykonanie przez X na rzecz Sponsora zobowiązań określonych w Umowie Sponsor przekaże na rzecz X łącznie określoną w umowie kwotę na podstawie wystawionej faktury. Umowa zostanie zawarta na czas określony - od dnia podpisania Umowy do dnia 31 grudnia 2016 r.

Sponsor prowadzi działalność gospodarczą i ma siedzibę na terytorium Polski.

W celu realizacji Projektu X będzie nabywał towary i usługi niezbędne do jego realizacji. W szczególności nabędzie w 2015 r. prawa do realizacji filmu (licencję), a w roku 2016 nabędzie usługę produkcji filmu (od Q. S.A.). Nabycie tych usług będzie udokumentowane fakturami zawierającymi podatek od towarów i usług.

Film będzie wykorzystywany do wykonania opisanych w Umowie obowiązków X w zakresie wykonania usług reklamowych, a także w celach statutowych X, obejmujących promocję kultury polskiej. X będzie wykorzystywał film w celach prowadzonej nieodpłatnie działalności statutowej (zezwolenie na nieodpłatne rozpowszechnianie określonym podmiotom w ramach pokazów, wysyłany na festiwale).

Łączne koszty Projektu są określone w budżecie Projektu i zatwierdzone przez Dyrekcję Instytutu. Pozostałe środki niezbędne do realizacji Projektu pochodzą z wkładu rzeczowego Q. S.A. (sprzęt filmowy i ekipa) oraz Polskiego Wydawnictwa Muzycznego (licencje do materiałów archiwalnych). Prawa do filmu będą stanowiły wartości niematerialne i prawne X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy usługi świadczone na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Czy z tytułu wydatków ponoszonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. X będzie uprawniony do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych realizacją Projektu.

3. Czy w stosunku do wydatków nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. X będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego według sposobu określenia proporcji polegającego na ustaleniu proporcji podatku podlegającego odliczeniu jako udziału przychodów ze świadczenia usług reklamowych na podstawie Umowy w całkowitym koszcie wytworzenia filmu w ramach Projektu.

Zdaniem wnioskodawcy:

W ocenie X usługi świadczone na rzecz Sponsora podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zastosowanie do nich znajduje podstawowa stawka podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym X jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanych wyżej towarów i usług związanych z wytworzeniem filmu poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. w całości.

Powstanie prawa do odliczenia wynika z wykorzystywania nabywanych towarów i usług do wykonywania opodatkowanych usług reklamowych, świadczonych na rzecz Sponsora, podczas każdej kolejnej publicznej emisji filmu, a także w ramach imprez organizowanych w związku z jego promocją. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z tym przepisem, wykonanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe, o ile "towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". W orzecznictwie wskazuje się, że nabycie towaru lub usługi musi następować w celu wykonywania czynności opodatkowanych - innymi słowy między nabyciem towaru lub usługi a czynnościami podatnika musi zachodzić związek.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. należy interpretować łącznie z art. 90 tej ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przepis ten wprowadza zasadę bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego do poszczególnych grup czynności, które są wykonywane w ramach działalności gospodarczej podatnika.

W przedstawionym stanie faktycznym analizy wymaga również treść uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10), w świetle której przy analizie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy pomijać fakt wykorzystywania towaru do czynności nieobjętych zakresem ustawy, jeżeli towar lub usługa służy również działalności opodatkowanej.

Powyższą wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. potwierdza również praktyka interpretacyjna Ministra Finansów. Dla przykładu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2013 r. sygn. IPPP3/443-190/13-2/MKW Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że "Z powyższego wynika, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje czynności zarówno opodatkowane jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz dokonuje zakupów dotyczących tych dwóch rodzajów działalności, to w przypadku gdy nie jest w stanie przypisać poszczególnych zakupów do jednej z tych kategorii czynności, wówczas nie powinien ustalać metody odliczeń na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Powyższe spowodowane jest tym, iż przepis ten nie ma zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. będących poza działaniem ustawy. W związku z tym, podatnik w takim przypadku, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego we wniosku, w sytuacji, gdy Instytut dokona zakupów towarów i usług służących zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i niepodlegającej opodatkowaniu, i nie będzie w stanie przyporządkować tych zakupów do poszczególnej kategorii sprzedaży, wówczas będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości".

Podobne wnioski wynikają również np. z interpretacji:

Powyższy pogląd jest utrwalony w orzecznictwie sądowym, gdzie wskazuje się, że "w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)" (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. I FSK 851/12).

Przenosząc powyższe na opisane we wniosku zdarzenie przyszłe należy zauważyć, że X będzie wykorzystywać opisane wyżej towary i usługi jednocześnie do wykonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (promocja Sponsora podczas każdej emisji filmu), a także do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne emisje lub zezwolenie na emisje filmu).

W świetle przytoczonej wyżej wykładni art. 86 ust. 1 uznać należy, że podatek naliczony powstający w związku z wytworzeniem filmu, pozostaje w bezpośrednim związku z wykonywaniem opodatkowanej usługi reklamowej na rzecz Sponsora. Związek przyczynowy jest ewidentny, bowiem bez poniesienia kosztów związanych z nabyciem licencji lub produkcją filmu, wykonanie usługi reklamowej nie będzie możliwe. Jak wynika z umowy, choćby realizacja obowiązku wobec Sponsora polegającego na umieszczeniu logo Sponsora w napisach końcowych filmu jako pierwsze z informacją, że Sponsor jest Mecenasem Filmu wymaga jego wyprodukowania.

Fakt wykonywania czynności spoza zakresu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (usługi nieodpłatne dla słuchaczy, niepodlegające opodatkowaniu z uwagi na realizację statutowych zadań X), powinien być pominięty przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę opisane w stanie faktycznym wydatki na nabycie przed dniem 1 stycznia 2016 r. usług związanych z produkcją filmu będzie uprawniał X do odliczenia podatku naliczonego w całości.

X wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. IPTPP1/443-739/13-2/MW wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi: "Przedmiotem pytania jest kwestia odliczania podatku przy organizowaniu imprez związanych z wykonywaniem czynności niepodlegających podatkowi (niebiletowany, nieodpłatny wstęp na imprezy organizowane w ramach realizacji zadań ustawowych polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty lokalnej oraz promocji Gminy) oraz podlegających opodatkowaniu (świadczenie usług promocyjno-reklamowych na podstawie umów "sponsorskich" na rzecz nabywców "sponsorów" - z reguły podmiotów komercyjnych o statusie przedsiębiorców) w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów służących wyłącznie jednej z kategorii tych czynności. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że niniejsza sprawa dotyczy wyłącznie wydatków udokumentowanych fakturą VAT, z uwzględnieniem wyłączeń z art. 88 ustawy, w szczególności w odniesieniu do usług noclegowych i gastronomicznych.

W myśl powołanych wyżej przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano wyżej, w sytuacji, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nie uprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy. Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Wskazać również należy, iż art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 1977 r. Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L z 2006 r. Nr 347, poz. 1) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych.

Reasumując należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy zakupy towarów i usług związanych z organizacją ww. imprez będących przedmiotem wniosku są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do czynności opodatkowanych tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i niezwiązanych z czynnościami zwolnionymi i nie istnieje/nie będzie istniała obiektywna możliwość przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Ponieważ w przypadku nabycia praw do realizacji filmu (licencji) nie sposób określić obiektywnie w jakim zakresie będzie ona wykorzystywana do czynności opodatkowanych (usługi reklamowe), a w jakim do czynności niepodlegających opodatkowaniu, odliczenie - wobec braku odpowiednich regulacji winno następować w całości. X wskazuje również, że do dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązujące przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie przewidywały obowiązku ani możliwości wyodrębnienia pre-wskaźnika podatku podlegającego odliczeniu. W wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. I FSK 376/14 wskazał, że: "5.4. W tezie 8.10. tej uchwały, po analizie m.in, wyroku TSUE sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG stwierdzono, że: "W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu)".

5.5. Ten stan rzeczy ulegnie zmianie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r., tzn. z momentem wejścia w życie - znajdującej się w końcowej fazie ustawodawczej - ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych.

Dopiero to bowiem w niej znajdzie się normatywne uregulowanie, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, przy czym normatywnie określa się kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć oraz określa jakie w szczególności dane będzie należało brać pod uwagę przy wyborze sposobu określenia proporcji (por. ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, przekazana przez Sejm do Senatu).

Do momentu zatem wejścia w życie tej regulacji, przy uwzględnieniu wyrażonej w art. 217 Konstytucji zasadzie wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych, nie ma podstaw do zarzucania podatnikom, że nie kierowali się oni powyższymi kryterXi postępowania, skoro nie miały one mocy normatywnej".

W odniesieniu do wydatków na nabycie usług i towarów związanych z produkcją filmu od dnia 1 stycznia 2016 r., wobec wykorzystywania filmu także do działalności statutowej, nieodpłatnej, zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego należy ustalić zgodnie z art. 86 ust. 2a-2 h ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2016 r. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji ma "odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć". Dokonując wyboru metody należy uwzględnić specyfikę nabyć. Specyfika nabyć powinna być odnoszona do wydatków ponoszonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Z powyższego wynika w szczególności, że sposób określenia pre-wskaźnika ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Pre-wskaźnik musi być zatem oparty na obiektywnych (sprawdzalnych) i możliwych do udokumentowania danych. Przykładowe metody wskazano w art. 86a ust. 2c, zgodnie z którym przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Jak wynika z powyższego powołane w ustawie metody mają charakter przykładowy, a ich stosowanie nie jest obowiązkowe. Ponadto nawet w przypadku podmiotów, dla których sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, podatnik może uznać, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem X powyższe przepisy nie wykluczają stosowania kilku pre-wskaźników, jeżeli będą one bardziej odpowiadać specyfice poszczególnych nabyć oraz umożliwiać ustalenie kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Co więcej sposób określenia proporcji ma być podyktowany specyfiką prowadzonej działalności. Oznacza to, że w przypadku realizacji Projektu nie może być stosowana metoda określona w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy (tekst jedn.: pre-wskaźnik obliczony na podstawie całości obrotów i przychodów X), bowiem jego obliczenie następuje na podstawie obrotów i przychodów nie mających żadnego związku z wykonywaniem odpłatnych usług na rzecz Sponsora, których nie można realizować bez poniesienia wydatków związanych bezpośrednio z produkcją filmu (nabycie usługi produkcji od Q.).

Wskaźnik taki będzie niereprezentatywny, bowiem nabyte przez X usługi produkcji będą wykorzystywane tylko w przypadku emisji filmu, przy czym jednocześnie będzie się odbywało świadczenie usług opodatkowanych na rzecz Sponsora. Środki finansowe otrzymane przez X na realizację celów statutowej działalności niepodlegającej opodatkowaniu są przeznaczone na wydatki w przeważającej części niezwiązane z realizacją tego Projektu. Zastosowanie takiej metody powodowałoby, że mimo wykorzystania filmu do świadczenia usług reklamowych, faktyczny zakres wykorzystania towarów i usług do czynności opodatkowanych zostałby zafałszowany poprzez inne środki (nieprzeznaczone na produkcję filmu) przeznaczone na wykonywanie odrębnej działalności i innych czynności (np. organizację wystaw i koncertów, na które wstęp jest nieodpłatny i nie są na nich wykonywane żadne usługi opodatkowane ani nie jest rozpowszechniany film wytworzony w ramach Projektu).

Metoda określona w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zakłada ustalenie wartości czynności, które nie podlegają opodatkowaniu w oparciu o środki otrzymane przez podatnika na wykonywanie działalności innej niż gospodarcza (metoda luki w finansowaniu). W ocenie X podobną metodologią można ustalić zakres prawa do odliczenia w stosunku do wydatków związanych z produkcją filmu. W tym celu zdaniem X należy w liczniku pre-wskaźnika ująć wartość netto usług wykonanych na rzecz Sponsora (zgodnie z Umową, tj. wynagrodzenia za usługi reklamowe wykonywane w związku z filmem), zaś w mianowniku łączny budżet (koszty) wytworzenia filmu, określone na podstawie budżetu projektu, potwierdzony rzeczywiście poniesionymi wydatkami. Tak ustalony pre-wskaźnik spełnia wymogi art. 86 ust. 2b, bowiem opiera się na obiektywnych kryteriach, a nadto odzwierciedla zakres wykorzystania towarów i usług niezbędnych do produkcji filmu (usługa produkcji filmu przez Q.). Pozostała część środków przeznaczonych na wyprodukowanie filmu będzie odzwierciedlała wartość wykorzystywania filmu do wykonywania czynności statutowych X (statutowa działalność nieodpłatna). Metoda luki w finansowaniu jest powszechnie stosowana w projektach finansowanych ze środków Unii Europejskiej. Ma na celu określenie poziomu wydatków, który z jednej strony gwarantuje, że projekt będzie miał wystarczające zasoby finansowe na jego realizację, z drugiej zaś pozwala uniknąć przyznania nienależnych korzyści beneficjentowi, czyli finansowania projektu w wysokości wyższej niż jest to konieczne.

W istocie zatem, zdaniem X metodologia określona w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy winna być odniesiona wyłącznie do budżetu Projektu (porównanie obrotu realizowanego w związku z produkcją filmu z tytułu usług reklamowych z całością kosztów produkcji określoną w budżecie projektu). W przypadku gdyby po zakończeniu produkcji (przyjęciu praw do filmu jako wartości niematerialnej i prawnej) wysokość kosztów produkcji uległa zmianie, w rozliczeniu za styczeń roku podatkowego, w którym produkcja się zakończy i X nabędzie prawa do filmu od producenta, X dokona odpowiedniej korekty podatku naliczonego poprzez zmianę pre-wskaźnika z uwzględnieniem ostatecznych kosztów produkcji (art. 90c ust. 1 i 3 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

Wobec powyższego stanowisko X należy uznać za prawidłowe w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług o charakterze promocyjno-reklamowym oraz nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dokonanych przed dniem 1 stycznia 2016 r. jak i po dniu 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Instytut jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W ramach realizacji celów statutowych X zamierza zawrzeć ze Sponsorem umowę, której przedmiotem jest określenie wzajemnych praw i obowiązków w ramach wsparcia celów statutowych X, to jest realizowanego projektu polegającego na produkcji filmu, dalej zwanego "Projektem", w zamian za świadczenie przez X na rzecz Sponsora usług o charakterze promocyjno-reklamowym.

Na mocy Umowy X zobowiązuje się do wykonania na rzecz Sponsora świadczeń o charakterze promocyjno-reklamowym. W zamian za wykonanie przez X na rzecz Sponsora zobowiązań określonych w Umowie Sponsor przekaże na rzecz X łącznie określoną w umowie kwotę na podstawie wystawionej faktury. Umowa zostanie zawarta na czas określony - od dnia podpisania Umowy do dnia 31 grudnia 2016 r.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy podatkowe należy stwierdzić, że czynności o charakterze promocyjno-reklamowym wykonywane w ramach podpisanej umowy dotyczącej "Projektu", będą stanowiły odpłatne świadczenie usług i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla ww. czynności oraz opodatkowania stawkami obniżonymi. Tym samym, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach podpisanej umowy tzw. o charakterze promocyjno-reklamowym będą podlegały opodatkowaniu według stawki podatku VAT w wysokości 23%.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanego co do powyższej kwestii jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy z tytułu wydatków ponoszonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. będzie on uprawniony do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych realizacją Projektu.

Z wniosku wynika, że w celu realizacji Projektu X będzie nabywał towary i usługi niezbędne do jego realizacji. W szczególności nabędzie w 2015 r. prawa do realizacji filmu (licencję), a w roku 2016 nabędzie usługę produkcji filmu (od Q. S.A.). Nabycie tych usług będzie udokumentowane fakturami zawierającymi podatek od towarów i usług.

Film będzie wykorzystywany do wykonania opisanych w Umowie obowiązków X w zakresie wykonania usług reklamowych, a także w celach statutowych X, obejmujących promocję kultury polskiej. X będzie wykorzystywał film w celach prowadzonej nieodpłatnie działalności statutowej (zezwolenie na nieodpłatne rozpowszechnianie określonym podmiotom w ramach pokazów, wysyłany na festiwale).

Łączne koszty Projektu są określone w budżecie Projektu i zatwierdzone przez Dyrekcję Instytutu. Pozostałe środki niezbędne do realizacji Projektu pochodzą z wkładu rzeczowego Q. S.A. (sprzęt filmowy i ekipa) oraz Polskie Wydawnictwo Muzycznego (licencje do materiałów archiwalnych). Prawa do filmu będą stanowiły wartości niematerialne i prawne X.

Zatem nabywane usługi będą służyły Wnioskodawcy zarówno do czynności opodatkowanych jak i do niepodlegających opodatkowaniu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Artykuł 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1 z późn. zm.) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz.Urz.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. z późn. zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z dnia 6 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: "(...) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu."

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Tym samym, w związku z tym, że Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu, przepisy art. 90 ustawy o VAT nie mają zastosowania, gdyż jak wyżej wskazano wyliczona na jego podstawie proporcja uwzględnia tylko działalność opodatkowaną i zwolnioną. Nie oznacza to jednak, że Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT od części wydatków związanych z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu.

Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że "Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności "opodatkowanej podatkiem " w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz.s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną "w innych celach" w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz.s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że "Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane "w celach innych" niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy".

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że "W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu".

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, w którym Trybunał stwierdził, że "Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (...) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30 i 31)".

Uwzględniając zatem tezy płynące z przywołanego orzecznictwa TSUE należy zatem stwierdzić, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W związku z tym uznać należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych w działalności Instytutu zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w stosunku do zakupów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. i wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Instytut ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

W sytuacji gdy ponoszone wydatki służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, należy stosować proporcję do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W odniesieniu do orzeczenia NSA w uchwale z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 należy stwierdzić, że Organ w niniejszej sprawie nie kwestionuje sentencji uchwały składu 7 sędziów, zgodnie z którą w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Jednakże najnowsze orzecznictwo TSUE zawarte w wyrokach: MDDP C-319/12, Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11, Deutsche Bank, C#8209;44/11, Wolfram Becker, C-104/12, Heinz Malburg, C-204/13, świadczy że tezy wynikające z tej uchwały należy zmodyfikować.

W sprawie Portugal Telecom SGPS SA, TSUE zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje, i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stanowił implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

TSUE w swoim orzecznictwie wyraźnie wskazał, że art. 17 ust. 5 VI dyrektywy dotyczy naliczonego VAT, który ciąży jedynie na wydatkach związanych wyłącznie z transakcjami gospodarczymi. W braku wskazówek w VI dyrektywie (obecnie dyrektywie 112) to do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy, z poszanowaniem prawa Unii oraz zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Podobny sposób rozumowania należy zastosować w przedmiotowej sprawie.

Ponadto, co istotne, w powołanym wyroku I SA/Wr 754/14 z dnia 24 lipca 2014 r. WSA we Wrocławiu wskazał, że "rację ma organ podatkowy, powołując się m treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje".

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy w stosunku do wydatków nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. X będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego według sposobu określenia proporcji polegającego na ustaleniu proporcji podatku podlegającego odliczeniu jako udziału przychodów ze świadczenia usług reklamowych na podstawie Umowy w całkowitym koszcie wytworzenia filmu w ramach Projektu.

X będzie wykorzystywał film w celach prowadzonej nieodpłatnie działalności statutowej (zezwolenie na nieodpłatne rozpowszechnianie określonym podmiotom w ramach pokazów, wysyłany na festiwale).

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak już wskazano wyżej, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

Stosownie do art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustaleniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej - w rozumieniu ustawy o VAT - tj. do działalności odpłatnej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do działalności nieodpłatnej (statutowej), z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie. Z wniosku wynika również, że nie zawsze jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej.

Zatem, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (po 1 stycznia 2016 r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2 h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest instytucją kultury, zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406 z późn. zm.) określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

W myśl art. 8 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ministrowie oraz kierownicy urzędów centralnych organizują działalność kulturalną, tworząc państwowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy, podmioty tworzące instytucje kultury, o których mowa w art. 8 i 9, zwane są dalej organizatorami.

Na mocy art. 12 ustawy, organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów.

Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 i 3 stanowią, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

Jak wskazano powyżej wybrany sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (nie może być sztucznie zawyżany przez przyjęcie hipotetycznych nierealnych założeń).

Podkreślić należy, że w art. 86 ust. 2b ustawa o VAT precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie bowiem z ww. przepisem ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również państwowe instytucje kultury.

I tak, stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia w przypadku państwowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = #8722;#8722;#8722;#8722;#8722;#8722;#8722;#8722;#8722;

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez państwową instytucję kultury,

P - przychody wykonane państwowej instytucji kultury.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

Natomiast przez przychody wykonane państwowej instytucji kultury rozumie się - w myśl § 2 pkt 13 rozporządzenia - przychody państwowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym przekazane tej instytucji dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania.

Zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane państwowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych państwowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji), i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Stosownie do § 8 rozporządzenia w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Z uwagi na fakt, że w przypadku państwowej instytucji kultury utrudnione jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przychodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, (z wyjątkiem zwróconych dotacji, odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczanych do przychodów z mienia tej instytucji, odszkodowań innych niż stanowiące zapłatę, oraz dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez państwową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych państwowej instytucji kultury, używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności, a także transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy). W tak zdefiniowanych przychodach mieścić się będą zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez instytucję zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Propozycja ujęcia wszystkich przychodów instytucji kultury (z pewnymi wyjątkami opisanymi powyżej), w tym w szczególności dotacji celowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną (ujętych w planie finansów), znajduje umocowanie w przepisach unijnych. Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych (vide: wyrok TSUE w sprawie C-204/03, pkt 25) i został wprowadzony do dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niemający zamiaru dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu mógłby poprzez dokonanie całkowicie symbolicznej czynności podlegającej opodatkowaniu otrzymać zwrot podatku VAT (vide: opinia Rzecznika Generalnego do sprawy C-204/03, pkt 15).

W ocenie Organu przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Wnioskodawca przyjął, że należy w liczniku ująć wartość netto usług wykonanych na rzecz Sponsora (zgodnie z Umową, tj. wynagrodzenia za usługi reklamowe wykonywane w związku z filmem), zaś w mianowniku łączny budżet (koszty) wytworzenia filmu, określone na podstawie budżetu projektu, potwierdzony rzeczywiście poniesionymi wydatkami. Zdaniem X metodologia określona w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy winna być odniesiona wyłącznie do budżetu Projektu (porównanie obrotu realizowanego w związku z produkcją filmu z tytułu usług reklamowych z całością kosztów produkcji określoną w budżecie projektu).

Wskazana przez Wnioskodawcę metoda wyliczenia proporcji jest nieprawidłowa również z tego względu, że przy metodzie obrotowej (a taką wybrał Wnioskodawca) z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT w mianowniku uwzględnia się roczne przychody podatnika a nie koszty.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca przyjął błędną metodologię obliczania współczynnika. Uregulowania zawarte w powołanym wyżej rozporządzeniu jednoznacznie wskazują według jakiego wzoru państwowa instytucja kultury, którą jest Wnioskodawca, powinna określić proporcję.

Tym samym Wnioskodawca, określając zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (określając proporcję), powinien uczynić to według wzoru podanego § 5 ust. 1 rozporządzenia. W liczniku należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez państwową instytucję kultury, zaś jako mianownik należy przyjąć przychody wykonane państwowej instytucji kultury.

Ponadto, obliczając proporcję, Wnioskodawca winien wykazać roczny obrót z całej działalności, a nie jak twierdzi tylko w odniesieniu do budżetu projektu.

Tym samym, w zakresie pytania nr 3 Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do tego, że od wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2016 r. jest on zobowiązany do rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, natomiast Organ nie podziela stanowiska Strony co do wyboru metody/sposobu obliczenia proporcji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.