IPPP1/4512-1183/15-2/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży produktów żywnościowych za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 23 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży produktów żywnościowych za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi pizzerię pod marką "P.", działając jako franczyzobiorca. Zgodnie z modelem biznesowym sprzedaż towarów dokonywana jest w oparciu o dwa główne kanały dystrybucji:

Jakkolwiek powyższy model doznaje wyjątków, to jednak pytania dotyczą wyłącznie zasadniczego modelu prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę. Należy podkreślić, iż oferta Wnioskodawcy jest standardowa - w zasadzie można zamówić określony rodzaj towaru. Klienci mają także możliwość zamówienia wybranych dodatków. Głównym przedmiotem dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę jest pizza. Poza pizzą w ofercie Wnioskodawcy znajdują się także inne produkty żywnościowe np. sałatki, pieczywo, polędwiczki, skrzydełka, desery, etc. Wnioskodawca sprzedaje jeszcze ponadto napoje.

Wszystkie sprzedawane produkty wydawane są przy ladzie bez obsługi kelnerskiej lub dowożone do klienta na miejsce. W związku z tym dostawie nie towarzyszą żadne inni usługi (brak możliwości korzystania z infrastruktury w celu spożycia zakupionego towaru, poza ewentualnym dowozem. Wnioskodawca po dowiezieniu towaru nie zapewnia żadnego serwisu związanego z jego spożyciem. Zasadniczo sprzedawane są standaryzowane produkty, w związku z czym osoby pracujące w pizzerii mogą udzielać jedynie prostych informacji o ofercie Wnioskodawcy. Jakkolwiek pizza przygotowywana jest na miejscu z półproduktów (ciasta i dodatków), to jednak odbywa się to w sposób standardowy (jej przygotowanie nie wymaga szczególnego przygotowania gastronomicznego - ukończenia odpowiedniej szkoły i legitymowania się stosownym dyplomem). Analogicznie w przypadku pozostałych produktów żywnościowych.

Oczywiście sprzedawane pizze/pozostałe produkty przeznaczone są do bezpośredniego spożycia, aczkolwiek mogą być później przez klientów odgrzewane lub spożywane na zimno. Zamówienia mogą być składane za pośrednictwem strony internetowej Wnioskodawcy, drogą telefoniczną lub na miejscu. W chwili obecnej Wnioskodawca rozpoznaje skutki podatkowe sprzedaży artykułów spożywczych na zasadach przewidzianych dla opodatkowaniu usług związanych z wyżywieniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym można przyjąć, iż działalność Wnioskodawcy w zakresie sprzedaży towarów wraz z dowozem, zważywszy na brak obsługi kelnerskiej oraz brak infrastruktury typowej dla placówek restauracyjnych, stanowi dostawę towarów nie zaś usług.

2. Czy sprzedaż na wynos, bez dowozu, należy uznać za sprzedaż towarów nie zaś usług.

Zdaniem Wnioskodawcy;

Sprzedaż posiłków na zasadach opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku (zarówno w odniesieniu do pytania nr 1, jak i pytania nr 2, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a nie świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pojęcie dostawy towarów oraz świadczenia usług są zatem względem komplementarne, co oznacza, iż opodatkowane świadczenie wykonywane w obrocie krajowym w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT, jest albo dostawą towarów, albo świadczeniem usług.

Dla określenia konsekwencji VAT danego zdarzenia, kluczowym jest ustalenie w pierwszej kolejności charakteru tego zdarzenia w świetle ustawy o VAT, tj. określenie, czy stanowi ono dostawę towarów czy świadczenie usług. Powyższa klasyfikacja ma szczególne i istotne znaczenie w przypadku świadczeń złożonych, czyli świadczeń obejmujących więcej niż jeden rodzaj czynności.

W przypadku Podatnika mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem obejmującym zarówno sprzedaż określonego towaru (posiłku), jak i jego dostarczenie klientowi (pod wskazany adres lub też w lokalu "na wynos"). Polskie przepisy w zakresie VAT, nie wskazują zasad, w oparciu o które powinna zostać dokonana klasyfikacja tego typu świadczeń, w tym w szczególności czy powinny one być uznane za świadczenia odrębne czy też jedno świadczenie złożone. Reguły te określone zostały jednakże w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS" lub "Trybunał").

Rozpatrując powyższą kwestią, ETS wielokrotnie wskazywał, iż w sytuacji, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, dla określenia jej charakteru na gruncie przepisów VAT, należy wziąć pod uwagą wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta jest dokonywana.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z dnia 11 grudnia 2006 r. dalej: "Dyrektywa VAT"), Każda czynność, co do zasady, powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Jednak w sytuacji, gdy kilka elementów lub czynności dokonanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzą one obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, to świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych, lecz powinno być traktowane jako jednolite gospodarczo.

Stanowisko takie przedstawiono m.in. w wyrokach: z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg- Gelting Linien, czy z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen.

Podobny pogląd został wyrażony również w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09, w którym ETS orzekł w przedmiocie zakwalifikowania działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży gotowych do spożycia posiłków, jako dostawy towarów lub świadczenia usług, a więc w sytuacji analogicznej do: przedstawionej w opisie zdarzenia. W uwagach wstępnych do przywołanego wyroku, Trybunał podkreślił, iż " (...) w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług".

A zatem, jeżeli określone czynności wykonane przez podatnika są ze sobą ściśle powiązane tak, że obiektywnie tworzą jednolite ekonomicznie świadczenie, którego podział miałby sztuczny charakter, to dla potrzeb kwalifikacji na gruncie podatku VAT, należy stwierdzić, iż mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym. Od istoty świadczenia głównego będzie wówczas zależała klasyfikacja danej transakcji (jako dostawa towaru lub świadczenie usług dla potrzeb VAT).

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona również w orzecznictwie polskich sadów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku z 17 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 920/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej "WSA") w Gdańsku, wskazał, iż: "(...) w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej".

Analogiczny podgląd został przedstawiony np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 25 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FSK 499/06), a także wyroku NSA z 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1946/07). Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym działalność gospodarcza, stanowi przykład świadczenia kompleksowego, które z uwagi na związek funkcjonalny łączący jej poszczególne elementy (tekst jedn.: sprzedaż zamówionego posiłku wraz z jego dostarczeniem klientowi, odebranie zapłaty, wystawienie rachunku, itp.), powinno zostać uznane za gospodarczo jednolite i niepodzielne. Wszystkie jego części składowe tworzą integralną całość, której podział byłby nienaturalny, a co za tym idzie sprzeczny z założeniami systemu VAT.

Jednocześnie, dla takiego świadczenia należy ustalić istotą transakcji (element dominujący) i na jego podstawie, określić konsekwencje podatkowe (w tym przypadku-klasyfikacją świadczenia jako dostawę towaru lub świadczenie usługi). W tym kontekście należy zauważyć, iż na działalność Wnioskodawcy składa się szereg czynności, których centralnym elementem i jednocześnie istotą, jest sprzedaż gotowego posiłku. Nie ulega wątpliwości, iż w tym właśnie celu (w celu nabycia konkretnego towaru/posiłku), klient składa zamówienie. Wszelkie dodatkowe czynności podejmowane przez Podatnika zmierzają do osiągnięcia tego właśnie rezultatu. Dostawa zamówionego posiłku pod wskazany adres jest w tym przypadku czynnością pomocniczą, która służy lepszemu (konkurencyjnemu) wykonaniu świadczenia głównego. Klient nie zamawia bowiem usługi transportowej (dostawy) jakiego towaru, lecz nabywa konkretny posiłek.

Ponadto, jako wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Podatnik nie świadczy dodatkowych usług związanych z podaniem posiłków zamówionych przez klienta (i dostarczonych pod wskazany adres), takich jak ustalenie menu na szczególną okazję, nakrywanie do stołu, sprzątanie po posiłku, itp. Nawet, jeżeli takie usługi są świadczone, mają one charakter sporadyczny.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, czynności opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, stanowią na gruncie przepisów o VAT, jedno świadczenie, które ze względu na charakter świadczenia głównego, powinno zostać uznane za dostawę towarów (posiłków). Dochodzi w tym przypadku bez wątpienia do przekazania prawa do rozporządzenia jak właściciel towarem z Wnioskodawcy na Klienta. I ta właśnie czynność jest istotą dokonywania transakcji. Nie mamy w tym przypadku do czynienia, na gruncie przepisów VAT, ze świadczeniem np. usług cateringowych. Potwierdzeniem powyższego jest brzmienie art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Rozporządzenie"), definiującego usługi restauracyjne i cateringowe na potrzeby VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi. W tym przypadku, dostarczenie żywności lub napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Przy czym, usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Jednocześnie, zgodnie z Rozporządzeniem, za usługi cateringowe i restauracyjne rozumie się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej niegotowej żywności i napojów wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych usług wspomagających.

Powyższa regulacja stanowi usankcjonowanie orzecznictwa ETS w sprawach dotyczących omawianego zagadnienia, przykładowo powołanego powyżej wyroku w sprawie Faaborg Gelting Linien. W wyroku tym Trybunał, wskazując cechy pozwalające odróżnić świadczenie usług gastronomicznych od sprzedaży gotowego posiłku (stanowiącej dostawę towarów) orzekł, iż działalność restauracyjną charakteryzuje cały szereg elementów i czynności wśród których dostawa żywności jest tylko jedną z składowych, ale nie zasadniczą czynnością. Zasadniczym elementem tego rodzaju usług są czynności dodatkowe, związane z wydaniem posiłku, takie jak nakrywanie do stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. W konsekwencji, w przypadku, gdy wydaniu posiłku towarzyszy cały zespół wyżej wskazanych czynności, zaś sama dostawa posiłku jest wyłącznie ich elementem składowym, mamy do czynienia z kompleksową usługą restauracyjną (gastronomiczną). Odmienne konsekwencje wiążą się natomiast ze sprzedażą posiłków na wynos, lub z ich dostawą pod wskazany adres. W takim przypadku, zdaniem ETS, mamy do czynienia wyłącznie z wydaniem gotowego do spożycia posiłku (z ewentualną dostawą pod wskazany adres), po jego wcześniejszym przygotowaniu. Skoro nie występują tu czynności dodatkowe (stanowiące istotę transakcji), takie jak przygotowanie i zapewnienie odpowiedniego do konsumpcji, doradzanie klientom, podanie posiłku (łącznie z nakryciem), posprzątanie po zakończonym posiłku itp., to należy uznać ją za dostawę towarów.

Podobnie orzekł ETS w orzeczeniu w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09 odnosząc się do analogicznych do przedstawionej w niniejszym wniosku sprzedaży gotowych dań do spożycia na miejscu z przyczep gastronomicznych wyposażonych w kontuar, szklaną osłonę, a pod nią w okrągłą "ladę", która mogła być używana do konsumpcji na miejscu (sprawa C-497/09) oraz ze stoisk gastronomicznych (C-501/09). Oceniając charakter usług stanowiących element świadczeń na rzecz klientów Trybunał stwierdził, iż w przedmiotowych stanach faktycznych: "(...) nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych, a w związku z tym: "Elementy świadczenia usług (...) polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń (...). Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie niewielkiej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią świadczenie dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów".

W części wyroku obejmującej sprawę C-499/09 Trybunał uznał za dostawę towarów, słodyczy, napojów oraz różnej wielkości przekąsek (popcornu oraz chipsów z tortilli - nacios) w sieci kin, niekiedy wyposażonych w różne liczby stolików, stołków barowych, w niektórych wypadkach stołów z krzesłami, a także foteli w salach projektowych, wyposażonych w uchwytna kubki. Uzasadniając swoją ocenę Trybunał stwierdził, że czynności związane z przygotowaniem oraz zapakowaniem przekąsek stanowią integralny składnik sprzedaży tych produktów i nie stanowią w związku z tym odebranych transakcji, natomiast oceniając elementy dodatkowe (np. umeblowanie) wskazał, iż " (...) Samej obecności takiego umeblowania, służącego miedzy innymi ułatwieniu ewentualnej konsumpcji tego rodzaju artykułów żywnościowych, nie można oceniać jako element świadczeń usług powodujący uznanie całej transakcji za świadczenie usług".

Podsumowując ocenę trzech opisanych spraw Trybunał orzekł, iż " (...) przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu, jako że przygotowanie tych produktów, pobieżne i znormalizowane, jest nierozerwalnie związane z tymi transakcjami a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru". W świetle powyższego, w ocenie Podatnika, stanowisko Trybunału znajduje bezpośrednie odwzorowanie w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

Działalność Podatnika ogranicza się bowiem do sprzedaży gotowych posiłków. Bez względu na fakt, czy posiłek sprzedawany jest na miejscu, czy też jest dostarczany przez pracownika Spółki pod wskazany adres, jest on elementem dominującym transakcji. Dodatkowe czynności takie jak dostarczenie posiłku pod wskazany adresem udostępnienie stoików w lokalu, itp. nie determinują charakteru tejże transakcji.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż zdaniem Wnioskodawcy, ocena, który element transakcji ma charakter dominujący powinna uwzględnić, przede wszystkim to, jak daną transakcję traktuje ostateczny odbiorca. Stanowisko takie potwierdza również orzecznictwo ETS m.in. w powołanym wyroku w sprawach połączonych C-497/09,C-499/09,C-501/09 oraz C-02/09 Trybunał stwierdził, iż " (...) element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (...) oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów."

Analogicznie stanowisko ETS przedstawia w powoływanym już wyroku w sprawie Levob Vezekeringen i OV Bank oraz w wyroku w sprawie C-34/99 Commissioners of Customs and Excise v. Primback Ltd. W tym kontekście należy podkreślić, iż w przypadku działalności Podatnika, klienci nastawieni są na nabycie określonego towaru w postaci konkretnego, gotowego do spożycia posiłku. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, iż czynności opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, lecz powinny zostać uznane za dostawą towarów (gotowych do spożycia posiłków), o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie swojego stanowiska jako prawidłowego - zarówno w odniesieniu do pytania nr 1, jak i pytania nr 2. Pragnie podkreślić, iż stanowisko Wnioskodawcy oparte jest o jednolitą linią interpretacyjną organów podatkowych. Jako przykład wskazać można choćby interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2011 r. Nr IPPP1/443-1406/11-3/ISZ, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 stycznia 2015 r. Nr IBPP2/443-978/ICz, oraz interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 maja 2012 r. Nr IPTPP4/443-55/12-4/OS, czy interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 września 2015 r. Nr IPPP1/4512-796/15-2/MP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), opodatkowaniu VAT podlegają (...) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis ten odpowiada art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L77.145.1), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Z treści natomiast art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, wynika, że "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie "dostawy towarów" w Szóstej Dyrektywie definiował art. 5 ust. 1, który stanowił, że "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112, "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, termin "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

Mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE jak i sądy administracyjne. Wspólną tezą jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, że w sytuacji gdy "dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej".

W wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, TSUE stwierdził, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z analizy powyższego orzeczenia wynika, że rozstrzygając, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie, czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał również w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji. W pkt 14 ww. wyroku w sprawie C-231/94 Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku).

Dodatkowo w punkcie 63 wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09 z dnia 10 marca 2011 r., TSUE wskazał, że przy sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 Hermann).

Podsumowując, TSUE orzekł m.in.: "że art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/11 I/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego".

Z treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że "usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy".

Zgodnie z art. 6 ust. 2, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Wnioskodawca prowadzi pizzerię pod marką "P.", działając jako franczyzobiorca. Zgodnie z modelem biznesowym sprzedaż towarów dokonywana jest w oparciu o dwa główne kanały dystrybucji:

Głównym przedmiotem dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę jest pizza. Poza pizzą w ofercie Wnioskodawcy znajdują się także inne produkty żywnościowe np. sałatki, pieczywo, polędwiczki, skrzydełka, desery, etc. Wnioskodawca sprzedaje jeszcze ponadto napoje.

Wszystkie sprzedawane przez Wnioskodawcę produkty wydawane są przy ladzie bez obsługi kelnerskiej lub dowożone do klienta na miejsce. W związku z tym dostawie nie towarzyszą żadne inne usługi (brak możliwości korzystania z infrastruktury w celu spożycia zakupionego towaru), poza ewentualnym dowozem. Wnioskodawca po dowiezieniu towaru nie zapewnia żadnego serwisu związanego z jego spożyciem.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozpoznaje skutki podatkowe sprzedaży artykułów spożywczych na zasadach przewidzianych dla opodatkowania usług związanych z wyżywieniem.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy można przyjąć, że działalność w zakresie sprzedaży towarów wraz z dowozem, bez obsługi kelnerskiej oraz braku infrastruktury typowej dla placówek restauracyjnych, stanowi dostawę towarów nie zaś świadczenie usług oraz czy sprzedaż na wynos, bez dowozu, należy uznać za sprzedaż towarów.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca oferuje klientom sprzedaż gotowych dań i napoi wraz z dostawą do klienta, lub do odbioru w lokalu Wnioskodawcy. Klient składając zamówienie zainteresowany jest otrzymaniem w wyznaczonym miejscu gotowego do spożycia posiłku i napoju. Wobec tego, dostarczenie stanowi jedynie środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z oferowanego przez Wnioskodawcę świadczenia podstawowego, jakim jest dostawa gotowych do spożycia dań i napoi. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności (sprzedaż dań i napoi oraz dostarczenie ich do klienta) są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Klienci dokonują zakupu gotowych posiłków i napoi z przeznaczeniem "na wynos". Zamawiający gotowe posiłki i napoje nie oczekują dodatkowych świadczeń poza zakupem ww. produktów. Nie mają również zapewnionej obsługi kelnerskiej, nikt im nie doradza w wyborze dań i napoi.

W przypadku posiłków i napoi z dostawą do klienta, dostawa ta odbywa się bez usług wspomagających, tj,: rozkładania dań, sprzątania po posiłku itp. Sprzedawany jest gotowy posiłek przygotowywany zgodnie z zamówieniem złożonym przez klienta, któremu towarzyszy jedynie obsługa polegająca na zapakowaniu posiłku do konsumpcji poza tym lokalem. Oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowych posiłków i napoi, które można spożyć od razu po otrzymaniu. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, że ze sprzedażą tych towarów wiąże się wykonywanie prostych czynności, takich jak zapakowanie czy dowóz. Czynnościom tym, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie sprzedaży na rzecz klienta gotowych posiłków i napoi wraz z ich dostawą pod wskazany adres, za świadczenie usług.

W związku z tym należy uznać, że w opisywanej sprawie mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów tj. gotowych do spożycia posiłków i napoi.

Z uwagi na charakter opisanych przez Wnioskodawcę okoliczności stwierdzić należy, że sprzedaż posiłków na zasadach przedstawionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wniosku stanowi dostawę towarów rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.