IPPP1/4512-1164/15-2/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2015 r. (data wpływu 18 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania faktur VAT - jest prawidłowe.

W dniu 18 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania faktur VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej "B." lub "Spółka") planuje zawrzeć umowę agencyjną ze spółką kapitałową z siedzibą na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej (dalej "U."), w ramach której B. jako generalny agent przy współpracy z niezależnymi przedsiębiorcami ("Agentami") zorganizuje sieć pośredników działających w tzw. modelu dystrybucji bezpośredniej. B. odpowiedzialna będzie m.in. za pośredniczenie w zawieraniu umów sprzedaży towarów, inkaso należności od konsumentów za sprzedane przez U. towary. Umowy pomiędzy B. a Agentami zawierane będą na czas nieokreślony z możliwością ich rozwiązania w drodze wypowiedzenia przez każdą ze stron. Ponadto zawierane przez B. z Agentami umowy przewidywać będą stosowanie metody samofakturowania, tj. B. będzie wystawiała faktury w imieniu i na rzecz Agentów, w trybie art. 106d ust. 1 ustawy o VAT.

Agenci w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będą w imieniu i na rzecz U. prezentować towary polskim konsumentom. W przypadku wyrażenia przez konsumenta chęci zakupu takich towarów od U. Agenci będą pośredniczyć w sprzedaży w ten sposób, że przyjmą w imieniu U. zamówienie od konsumenta i następnie prześlą je drogą elektroniczną do U. Zamówione przez konsumentów towary będą dostarczane przez U. w ten sposób, że raz w tygodniu wszystkie zamówienia zebrane przez Agentów będą fakturowane, towary zaś pakowane i wysyłane przesyłką kurierską z magazynu w kraju siedziby U. do agentów w Polsce, którzy pośredniczyli przy przyjęciu zamówienia. Faktura będzie wystawiana przez U. dla każdego konsumenta i umieszczana w opakowaniu wraz z przeznaczonym dla niego towarem. Niezwłocznie po otrzymaniu przesyłki Agent dostarczy konsumentowi w imieniu U. towar wraz z fakturą. Agenci będą odpowiedzialni za inkaso.

Może zdarzyć się, że konsument odstąpi od umowy i zwróci towar np. z uwagi na jego wady. Rozliczenie zwrotu towaru będzie w całości załatwiane w imieniu U. przez Agenta. W razie, gdy konsument zwróci towar Agentowi, Agent wysyła taki towar z powrotem do U. Jeżeli zwrot towaru zostanie uznany za zasadny U. wystawi konsumentowi fakturę korygującą (dokument storno).

Usługi świadczone przez Agentów będą miały charakter ciągły. Agenci za swoje usługi pośrednictwa będą otrzymywać od B. wynagrodzenia oparte o rozbudowany system prowizyjno - bonusowy. Okresem rozliczeniowym będzie rok kalendarzowy.

B. jako nabywca usług pośrednictwa będzie wystawiało w imieniu poszczególnych Agentów faktury w trybie samofakturowania. B. otrzyma od U. dane umożliwiające określenie wynagrodzenia przysługującego poszczególnym Agentom i na tej podstawie wystawi w imieniu Agenta fakturę za usługi pośrednictwa. Wynagrodzenie będzie wypłacane Agentom na początku miesiąca następującego po miesiącu, za który zostało ono obliczone. Oprócz prowizji Agenci otrzymywać będą osobiste bonusy roczne, których wysokość zależy od obrotu jaki osiągnie U. z transakcji, w których dany Agent bezpośrednio pośredniczył. Bonusy będą przysługiwały po przekroczeniu określonego poziomu obrotów w okresie rozliczeniowym.

Wynagrodzenie wypłacane będzie Agentom przez B.

Należna Agentowi za dany miesiąc płatność będzie kalkulowana jako stosowny% obrotu wynikającego z wystawionych przez U. w danym miesiącu faktur sprzedaży z tytułu transakcji, w których Agent osobiście lub za pomocą swojego zespołu pośredniczył. Do prowizji dodane zostaną przysługujące Agentowi na zakończenie danego okresu bonusy. Tak określona kwota zostanie odpowiednio pomniejszona o kwoty prowizji i bonusów, dla których podstawę naliczenia w bieżącym lub wcześniejszych miesiącach stanowiły wystawione przez U. faktury, które w danym miesiącu zostały skorygowane poprzez wystawienie faktur korygujących (dokumentów storna) np. z uwagi na zwroty towarów.

W razie, gdy obliczona za dany miesiąc należna Agentowi płatność osiągnie wartość dodatnią B. w trybie samofakturowania na początku następnego miesiąca wystawi w imieniu Agenta fakturę. Faktura będzie również stanowiła dokument rozliczenia prowizji za dany miesiąc, w którym to dokumencie zostaną w szczególności wskazane informacje o wysokości i sposobie obliczenia płatności, elementach z których składa się płatność oraz okresie za jaki płatność została obliczona, w tym o dostawach, od których naliczono prowizję i dostawach anulowanych w danym okresie, które pomniejszają obrót do wyliczenia prowizji.

W przypadku, gdy obliczona za dany miesiąc płatność osiągnie wartość ujemną kwota ta zostanie odpowiednio uwzględniona przy określaniu płatności za kolejne miesiące aż do powstania wartości dodatniej, maksymalnie jednak do grudnia danego roku kalendarzowego.

Jeżeli obliczona za dany miesiąc płatność, za wyjątkiem grudnia stanowiła będzie wartość ujemną B. nie wystawi w imieniu B. faktury. B. przedstawi Agentowi jedynie dokument stanowiący informację prowizyjną. Dokument ten nie będzie posiadał cech faktury. Będzie zawierał dane obrazujące wyliczenie wartości prowizji oraz informację, że ta "ujemna" wartość prowizji zostanie uwzględniona przy ustaleniu płatności za następny miesiąc.

W sytuacji, gdy obliczona w wyżej opisany sposób płatność za grudzień danego roku stanowić będzie wartość ujemną, B. wystawi fakturę korygującą odnoszącą się do wszystkich faktur wystawionych w tym roku. Kwota "ujemnej płatności" nie będzie przenoszona na następny rok. O obliczoną za grudzień wartość ujemną prowizji pomniejszona zostanie łączna wartość płatności za wcześniejsze miesiące tego roku. Agent obowiązany będzie zwrócić B. kwotę nadpłaconego wynagrodzenia odpowiadającą wartości korekty.

W razie, gdy dojdzie do rozwiązania umowy z Agentem z ostatnim miesiącem obowiązywania umowy następuje końcowe rozliczenie z Agentem. Gdy płatność należna za ostatni miesiąc obowiązywania umowy osiągnie wartość ujemną to o tę kwotę obniża się wynagrodzenie Agenta za rok, w którym tę umowę rozwiązano. W tym przypadku Agent obowiązany będzie zwrócić B. kwotę odpowiadającą wartości tej ujemnej płatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Jaką datę powinna wpisać Spółka w fakturze wystawianej w imieniu Agenta w pozycji data wykonania usługi.

2. Czy w fakturze za dany okres rozliczeniowy w cenie jednostkowej oraz wartości wykonanych usług należy uwzględnić zmniejszenia spowodowane dokonanymi w tym miesiącu przez U. korektami z tytułu zwrotu towarów.

3. Czy w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym U. wystawi fakturę korygującą, stornującą sprzedaż w związku że zwrotem towaru przez konsumenta, Spółka jest obowiązana wystawić w imieniu Agenta fakturę korygującą wartość jego wynagrodzenia za okres, w którym skorygowana dostawa stanowiąca podstawę obliczenia prowizji miała miejsce.

4. Czy w przypadku, gdy płatność dla Agenta za grudzień lub ostatni miesiąc obowiązywania i umowy ma wartość ujemną Spółka jest obowiązana w imieniu Agenta wystawić fakturę korygującą.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Agenci na podstawie umów zawartych ze Spółką będą świadczyć na rzecz Spółki usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów należących do U. Usługi mają charakter ciągły. Płatności na poczet rocznego wynagrodzenia są naliczane za okresy miesięczne.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Według art. 106 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT faktura powinna zawierać datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

W przypadku usług w związku, z którymi ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a do takich usług należy zaliczyć świadczone przez Agentów usługi pośrednictwa uznać należy, iż usługi te są wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. Konsekwentnie w wystawianych przez Spółkę w imieniu, Agentów fakturach za usługi pośrednictwa Spółka powinna jako datę wykonania usługi wpisywać ostatni dzień kalendarzowy miesiąca, za który określane jest wynagrodzenie.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 9 i 11 ustawy o VAT faktura powinna zawierać cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto) oraz wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto).

Według Spółki kwota płatności za dany miesiąc stanowi cenę jednostkową usługi, która jednocześnie stanowi wartość wykonanych w miesiącu usług. Na przysługującą Agentowi za dany miesiąc płatność składają się różne elementy m.in. takie jak prowizja oraz bonusy. Płatność za dany okres rozliczeniowy będzie kalkulowana jako stosowny% obrotu wynikającego z wystawionych przez U. w danym okresie faktur sprzedaży z tytułu transakcji, w których Agent osobiście lub za pomocą swojego zespołu pośredniczył, powiększony o przysługujące Agentowi na zakończenie tego okresu bonusy i pomniejszony o stosowny% obrotów skorygowanych w bieżącym okresie przez U. w związku z dokonanymi przez Konsumentów zwrotami towarów, niezależnie od tego kiedy "anulowane" dostawy miały miejsce.

Fakt, iż w danym okresie rozliczeniowym są niejako korygowane prowizje i bonusy, które zostały naliczone we wcześniejszych okresach rozliczeniowych z tytułu dostaw, które następnie zostały "anulowane" nie ma w ocenie Spółki znaczenia, dla prawidłowego wyliczenia wartości wykonanych w okresie rozliczeniowym usług. Nieprawidłowym byłoby ujęcie w fakturze w pozycji wartość usługi kwoty prowizji i bonusu naliczonego od dokonanego w danym miesiącu obrotu bez zmniejszenia tej kwoty o kwoty wynikające z wystawionych w danym okresie przez U. korekt spowodowanych zwrotami towaru. Przyjęty przez strony system ustalania płatności za dany okres nakazuje te korekty odnosić na bieżąco do kwoty płatności należnej Agentowi za okres, w którym dokonano zwrotu towaru, a nie okresu, w którym została wystawiona przez U. faktura z tytułu sprzedaży. Świadczone przez Agentów usługi pośrednictwa mają charakter ciągły i przyjęty przez strony sposób ustalania wysokości poszczególnych płatności uwzględnia te zmniejszenia w kalkulacji wynagrodzenia za bieżący okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W analizowanym stanie faktycznym stosownie do art. 29a ust. 1 w związku z art. 106e ust. 1 pkt 9 i 11 wartość wynagrodzenia za dany miesiąc stanowi kwota płatności ustalona przez strony za dany miesiąc, a więc kwota uwzględniająca dokonane w miesiącu rozliczeniowym korekty z tytułu zwrotu towarów.

Wyjątkowo może się zdarzyć, że ustalona za dany okres rozliczeniowy płatność osiągnie wartość ujemną. Faktycznie za taki miesiąc płatność nie wystąpi. Na zakończenie tego miesiąca, za wyjątkiem grudnia nie powstanie również obowiązek podatkowy. W takiej sytuacji cena jednostkowa oraz wartość wykonanych usług za taki okres wyniesie 0. Zważywszy, że okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, jeżeli za grudzień wystąpi ujemna płatność tę ujemną wartość należy uwzględnić przy ustaleniu wartości usług za rok kalendarzowy poprzez wystawienie faktury korygującej.

Ad. 3)

Stosowany przez Spółkę w umowach z Agentami system wynagradzania zakłada, że podstawę wyliczenia płatności za dany miesiąc pomniejsza się o skorygowany w tym miesiącu obrót z tytułu zwrotu towarów. Należna za dany miesiąc płatność, nie powinna być w ocenie Spółki korygowana w sytuacji, gdy w następnym okresie dostawa, która stanowiła podstawę wyliczenia obrotu prowizyjnego została "anulowana". Zgodnie ze stosowanym systemem wynagradzania taka korekta obrotu jest uwzględniana w podstawie wyliczenia płatności za miesiąc, w którym U. wystawiła konsumentowi fakturę korygującą.

Na wysokość płatności dla Agentów wpływa wartość sprzedanych za ich pośrednictwem w danym miesiącu towarów, jednakże zwrot określonych towarów przez klientów nie powinien powodować obowiązku korygowania faktur dokumentujących należne Agentom płatności za miesiąc, w którym dane towary zostały sprzedane. Należy bowiem rozróżnić sprzedaż towarów, która jak wynika z opisanego stanu faktycznego, następuje bezpośrednio pomiędzy konsumentem a U., oraz świadczenie usług przez Agentów na rzecz B.

Wartość sprzedanych towarów za pośrednictwem Agentów wpływa na wysokość ich wynagrodzenia, jednakże w istocie stanowi jedynie kryterium ustalania wysokości świadczenia należnego Agentom od B. Przedmiotem stosunku zobowiązaniowego łączącego B. oraz Agentów jest świadczenie usług, a nie dostawa towarów.

W opinii Spółki nie będzie miał zastosowania art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, określający sytuacje kiedy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę korygującą. Zgodnie z tym przepisem fakturę korygującą wystawia się w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

Fakt, iż strony przy wyliczeniu należnej za dany miesiąc płatności uwzględniają wartość zwróconych towarów, tj. pomniejszają podstawę obliczenia prowizji o wartość zwróconych w danym okresie towarów nie oznacza, że mamy tutaj do czynienia z opustem, obniżką cen, lub zwrotem towarów pomiędzy B. a Agentami. Nieadekwatne do rozliczeń pomiędzy Spółką a Agentami są także pkt 3 - 5) wskazanego przepisu.

Mając na względzie zasadę swobody umów wynikającą z przepisu art. 353 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Spółka w umowach z Agentami może w dowolny sposób uregulować sposób kalkulowania wynagrodzenia Agentów za świadczone przez nich na rzecz Spółki usługi. Nie ma zatem przeszkód, aby podstawa wyliczenia płatności dla Agentów za dany miesiąc pomniejszana była o wartość towarów zwróconych, a sprzedanych w poprzednich miesiącach. Sposób, w jaki kalkulowane jest wynagrodzenie za dany miesiąc nie powinien być bowiem traktowany jako korekta wynagrodzenia za inny okres.

Dodatkowo należy wskazać, że przyjęcie, iż wartość zwróconych towarów powinna pomniejszać podstawę wyliczenia prowizji należnej za okres rozliczeniowy, w którym dane towary zostały za pośrednictwem Agentów sprzedane skutkować będzie dla Spółki nadmiernymi obowiązkami dokumentacyjnymi. Sieć Agentów, jaką stworzy Spółka będzie się składać z co najmniej kilkudziesięciu współpracujących ze sobą Agentów. W danym okresie rozliczeniowym jeden Agent może dokonać sprzedaży kilkudziesięciu produktów. Czas na zwrot towarów jest różny, a mając na względzie przepisy Kodeksy cywilnego dot. rękojmi za wady towarów, może wynosić nawet rok. Sposób wykonywania usług pośrednictwa w ramach sieci Agentów powoduje, że sposób obliczania wynagrodzenia za dany okres musi się opierać na takich samych danych dla wszystkich Agentów działających w ramach sieci. Korekta obrotu jednego Agenta ma także wpływ na podstawę wyliczenia prowizji pozostałych członków grupy, do której należy dany Agent. Konieczność przyporządkowania zwrotu określonego towaru do obrotu Agenta za okres, w którym dostawa miała miejsce może powodować kilkukrotne korygowanie wynagrodzenia danego Agenta lub całego zespołu Agentów za ten sam okres rozliczeniowy.

Zdaniem Spółki w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym U. wystawi fakturę korygującą, stornującą sprzedaż w związku ze zwrotem towaru przez konsumenta, Spółka nie będzie obowiązana wystawić w imieniu Agenta faktury korygującej wartość jego wynagrodzenia za okres, w którym skorygowana dostawa stanowiła podstawę obliczenia płatności. Przyjęty przez strony sposób kalkulowania wysokości poszczególnych płatności uwzględnia bowiem "zmniejszenia" wynagrodzenia Agentów wywołane zwrotem towarów, w których pośredniczył Agent w rozliczeniu za bieżący miesiąc.

Ad. 4)

Gdy obliczona za grudzień danego roku płatność stanowi wartość ujemną, faktycznie otrzymane przez Agenta w roku kalendarzowym płatności są wyższe od należnego Agentowi za ten rok wynagrodzenia. Kwota nadpłaconego wynagrodzenia powinna być więc przez Agenta zwrócona.

W razie, gdy dojdzie do rozwiązania umowy z Agentem a skalkulowana za ostatni miesiąc obowiązywania umowy płatność osiągnie wartość ujemną to kwota ta obniża wynagrodzenie Agenta należne za rok kalendarzowy, w którym rozwiązanie umowy nastąpiło.

W sytuacjach jak wyżej, tj. gdy za grudzień lub ostatni miesiąc obowiązywania umowy wystąpi tzw. "ujemna płatność" Spółka stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 2 obowiązana będzie wystawić faktury korygujące w imieniu Agenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.