IPPP1/4512-1134/15-2/RK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2015 r. (data wpływu 5 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku Usługi Wpłatomatów Mobilnych-jest prawidłowe.

W dniu 5 listopada 2015 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku Usługi Wpłatomatów Mobilnych.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

E. sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest częścią międzynarodowej grupy E. Inc. będącej światowym liderem w dziedzinie bezpiecznego przetwarzania transakcji finansowych oraz właścicielem największej niezależnej sieci bankomatów na terenie Europy. Działalność Spółki podzielona jest na dwa obszary, którym odpowiadają dwa departamenty wewnętrzne E. Departament F. prowadzi działalność głównie na rzecz banków, polegającą na świadczeniu usług umożliwiających posiadaczom kart płatniczych, debetowych, kredytowych itp. (dalej: Karty) wydawanych przez banki wypłacanie lub uzyskanie dostępu do środków pieniężnych poprzez rozbudowaną sieć bankomatów należących lub obsługiwanych przez Spółkę (usługi bankomatowe). Departament epay prowadzi natomiast działalność w zakresie dystrybucji różnego rodzaju produktów przedpłaconych, za pośrednictwem sieci sprzedawców, tj. niezależnych od Spółki podmiotów (sklepów, sieci handlowych, itp.). W ramach prowadzonej działalności departamentu F., Spółka na podstawie zawartej umowy świadczy również na rzecz współpracującego banku (dalej: Bank) usługi obsługi mobilnych urządzeń posiadających funkcjonalność dokonywania wypłat oraz przyjmowania wpłat gotówki przystosowane przez Bank do zabudowy na pojeździe (dalej: Urządzenia). Urządzenia te stanowią w istocie mobilne maszyny dualne, których obsługę transakcyjną zapewnia Spółka.

Przy pomocy Urządzeń:

Tym samym, dzięki Urządzeniom klienci Banku uzyskują możliwość wygodnej wpłaty środków pieniężnych na rachunek bankowy (powiązany z Kartą, za pomocą, której dokonywana jest transakcja) oraz wypłaty / uzyskania dostępu do środków pieniężnych w dogodnej dla nich lokalizacji, również w czasie, w którym oddziały Banku są zamknięte (w nocy, w weekendy) i wpłata/wypłata w kasie nie jest możliwa. Ponadto, osoby wpłacające/wypłacające (w szczególności przedsiębiorcy po zakończeniu sprzedaży, co często następuje po zmroku) nie muszą podróżować z gotówką do wpłaty lub gotówką wypłaconą, a mogą ją wpłacić/wypłacić w dogodnym miejscu, zaoszczędzając przy tym czas oraz redukując koszty np. ochrony i przewozu pieniędzy. Tak więc usługa ta w znaczącym stopniu wpływa na podniesienie atrakcyjności i konkurencyjności usług bankomatowych oferowanych przez Bank. Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Banku na podstawie zawartej umowy obejmują umożliwienie klientom Banku dokonywanie przy użyciu Urządzeń Transakcji wpłat. Usługi świadczone przez Spółkę na podstawie Umowy w zakresie obsługi Transakcji wpłat przy użyciu Urządzeń (dalej: Usługi Wpłatomatów Mobilnych) obejmują włączenie Urządzeń do sieci transakcyjnej Spółki oraz przetwarzanie danych transakcyjnych dotyczących Transakcji wpłat przez klientów Banku.

Istotą usług przetwarzania danych transakcyjnych jest inicjowanie a następnie wykonanie, w ramach systemu transakcyjnego i we współpracy z Bankiem, Transakcji wpłat przy użyciu Urządzenia. Do świadczonych przez Spółkę usług przetwarzania danych należą przede wszystkim usługi raportowania transakcji do Banku oraz przechowywanie danych.

Pomimo, że z czynności dokonywanych przez Spółkę korzystają finalnie użytkownicy Urządzeń (posiadacze Kart wydanych przez Bank, tj. klienci Banku), a skutkiem czynności Spółki (w ramach Usług Wpłatomatów Mobilnych) jest zmiana ich sytuacji finansowej i prawnej (zmiana salda na rachunku klienta prowadzonym przez instytucję finansową), Spółka nie posiada umów z klientami Banku. Z punktu widzenia klienta Banku nie jest też istotne, czy umożliwienie mu Transakcji wpłaty, jest realizowane wyłącznie przez Bank czy też przez Bank we współpracy z innymi podmiotami (np. Spółką).

Prawidłowa realizacja powyższych usług wymaga jednocześnie od Spółki:

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowo najważniejsze kwestie związane ze świadczeniem przez nią na rzecz Banku Usług Wpłatomatów Mobilnych, mających na celu umożliwienie klientom Banku dokonywania Transakcji wpłat.

Przebieg Transakcji wpłat za pomocą Urządzenia

Po poinformowaniu Banku o zamiarze skorzystania z Urządzenia, Bank wysyła Urządzenie do miejsca wskazanego przez klienta Banku. Klient Banku po zalogowaniu do Urządzenia (tekst jedn.: wprowadzenia Karty do czytnika i wprowadzeniu kodu PIN poprzez co dokonywana jest identyfikacja klienta), w wyniku procesu identyfikacyjnego klient uzyskuje możliwość wpłacenia gotówki na rachunek bankowy prowadzony przez Bank, z którym powiązana jest karta, jakiej używa dokonując transakcji. Następnie klient Banku proszony jest o podanie kwoty, jaka ma być wpłacona na rachunek oraz umieszczenie gotówki w Urządzeniu. Urządzenie weryfikuje czy podana przez klienta Banku kwota zgadza się z ilością gotówki umieszczonej w Urządzeniu oraz czy umieszczone banknoty są autentyczne. Jeżeli wynik weryfikacji jest pozytywny, klient Banku otrzymuje informację, że wpłacona kwota zasili rachunek bankowy.

W dalszej kolejności informacja o dokonanej wpłacie przekazywana jest poprzez system przetwarzania transakcji Spółki w formie tzw. plików batch (plików wsadowych) do Banku, który na tej podstawie zwiększa stan konta klienta o kwotę dokonanej wpłaty.

Odpowiedzialność za Urządzenia

Z ustaleń pomiędzy Bankiem oraz Spółką wynika, że Bank będzie odpowiedzialny za zakup Urządzeń (Bank będzie właścicielem Urządzeń) i przystosowanie ich do zamontowania na pojazdach oraz zapewnienie warunków eksploatacji Urządzeń zgodnie z warunkami producenta.

Dodatkowo, Bank zobowiązany jest do rozładunku gotówki z Urządzeń.

Wynagrodzenie Spółki od Banku z tytułu Usług Wpłatomatów Mobilnych

W zamian za świadczenie opisanych powyżej Usług Wpłatomatów Mobilnych Spółka otrzymuje od Banku określone wynagrodzenie składające się z części stałej (miesięcznie określona kwota od każdego działającego Urządzenia) oraz części uzależnionej od wartości skutecznie przeprowadzonych Transakcji wpłat

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Spółkę na rzecz Banku Usługi Wpłatomatów Mobilnych, mające na celu umożliwienie klientom Banku dokonywania Transakcji wpłat podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, Usługi Wpłatomatów Mobilnych świadczone przez nią - jako stanowiące odrębną całość, właściwe oraz niezbędne do świadczenia przez Bank usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych - podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Usługi Wpłatomatów Mobilnych mogą także podlegać zwolnieniu jako jedna kompleksowa usługa związana z transakcjami płatniczymi zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, Usługi Wpłatomatów Mobilnych wykonywane przez nią na rzecz Banku podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Zgodnie z powyższym przepisem, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT.

Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że literalne brzmienie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT pozwala na nieco szerszą, niż wynika to z orzecznictwa TSUE, wykładnię dotyczącą zakresu zwolnienia dla usług pomocniczych. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu ustawy o VAT usługa korzystająca ze zwolnienia to taki element usługi finansowej, który stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Wydaje się zatem, że polski ustawodawca posługuje się zupełnie innymi kryteriami niż te, które sformułował w orzecznictwie Trybunał (por. w szczególności wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r" sygn, IFSK 339/12).

W ocenie Spółki, wszystkie usługi opisane we wniosku stanowią usługę kompleksową związaną z transakcjami płatniczymi, które podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Świadczenie Spółki jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi opisanej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, czyli świadczenia w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów uznać należy, że na gruncie obowiązujących przepisów o VAT świadczone przez Spółkę usługi powinny korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w przypadku gdy, przede wszystkim, spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

Usługi Wpłatomatów mobilnych niewątpliwie stanowią element usługi oferowanej przez Bank swoim klientom. Prowadzenie rachunków bankowych przez Bank wymaga od Banku podejmowania czynności zapewniających prawidłowe zapisy po stronie uznań rachunku klienta, dokonywanych bezzwłocznie po realizacji transakcji stanowiących podstawę tych zapisów. Czynności te stanowią istotę usługi prowadzenia rachunku bankowego.

W ocenie Wnioskodawcy na gruncie podatku VAT okoliczność, czy przedmiotowa usługa Spółki stanowi element usługi finansowej świadczonej przez Bank, należy ustalać z punktu widzenia klienta Banku, jako finalnego nabywcy usługi zwolnionej. Klient otrzymuje od Banku świadczenie polegające na gromadzeniu środków finansowych zgromadzonych na koncie bankowym. Z punktu widzenia klienta banku posiadającego rachunek bankowy w Banku, świadczenie jakie otrzymuje jest świadczeniem jednorodnym otrzymywanym od Banku, za które opłaca stosowne opłaty bankowe związane z prowadzonym rachunkiem bankowym.

Stanowisko w zakresie uznania usługi przetwarzania danych transakcyjnych za element usługi zwolnionej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. III SA/Wa 2409/11, wskazał, że: "(...) przedmiotowe usługi służą realizacji transakcji finansowych za pomocą kart płatniczych. Dla klientów banków usługi te stanowią element transakcji realizowanych za pomocą kart płatniczych, zatem stanowią one element usługi finansowej dostarczonej klientowi przez bank, rozumianej jako realizację zapłaty za pomocą karty płatniczej lub innej czynności dokonywanej z pomocą tej karty."

Jednocześnie przedmiotowe usługi:

a. stanowią odrębną całość

Za uznaniem usług świadczonych przez Spółkę za odrębną całość przemawia m.in. możliwość zlecenia jej odrębnemu podmiotowi, co potwierdzają liczne interpretacje prawa podatkowego. Spółka jako profesjonalny podmiot dysponujący odpowiednią wiedzą i zapleczem, jest w stanie zaoferować Bankowi preferencyjne warunki zapewnienia klientom możliwości zdeponowania środków pieniężnych na własnych rachunkach w dogodnym dla klienta Banku miejscu i czasie.

Jednocześnie, w ocenie Spółki fakt, że przedmiotowe usługi świadczone są przez Spółkę, a nie Bank nie wpływa w żaden sposób na możliwość zastosowania do nich zwolnienia z VAT. Należy bowiem pokreślić, że w zakresie stosowania zwolnienia z VAT do usług finansowych/usług stanowiących element usług finansowych, ani ustawa o VAT ani Dyrektywa VAT nie zawierają ograniczeń o charakterze podmiotowym, a jedynie określają przedmiotowy charakter tych usług implikujący ich zwolnienie z VAT. Innymi słowy, zakres zwolnienia ustala się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie podmiot je świadczący lub ich odbiorcę. W konsekwencji uznać należy, że ze zwolnienia z VAT dla usług finansowych/usług stanowiących element usług finansowych korzystać mogą wszystkie podmioty (a nie tylko np. banki) świadczące usługi spełniające przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT.

b. są właściwe dla transakcji zwolnionych

Świadczone przez Spółkę usługi są właściwe dla transakcji zwolnionych ze względu na swoją specyfikę, czyli ścisłe dopasowanie i adekwatność do wykonywanych przez Bank usług finansowych. Wykonywanie przedmiotowych usług przez Spółkę pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od operacji finansowych wykonywanych przez Bank, czyli usług prowadzenia rachunków bankowych.

c. są niezbędne dla realizacji przez bank zwolnionych usług finansowych na rzecz klientów

O niezbędności przedmiotowych usług w stosunku do usług finansowych świadczy w szczególności fakt, że wszystkie podejmowane w ich ramach działania realizowane są w ścisłym związku z działalnością finansową (transakcjami finansowymi) wykonywaną przez Bank (tekst jedn.: działalnością z zakresu świadczenia zwolnionych usług finansowych). Mają one na celu umożliwienie tej działalności w obszarze świadczenia usług polegających na prowadzeniu rachunków pieniężnych. Z punktu widzenia Banku, czynności Spółki umożliwiają zainicjowanie i świadczenie usług finansowych, tj. Bank nie mógłby oferować i świadczyć w obecnym zakresie usług finansowych polegających na prowadzeniu rachunków bankowych bez wsparcia Spółki. Umożliwienie klientom Banku zdeponowania środków pieniężnych na rachunku bankowym w dogodnym dla niego miejscu jest bowiem niezbędnym elementem usługi świadczonej przez Bank. W konsekwencji Spółka jest zdania, że świadczone przez nią Usługi Wpłatomatów Mobilnych są niezbędne (czyli bezwzględnie potrzebne i nieodzowne) z punktu widzenia klientów Banku (a więc i samego Banku), gdyż możliwość wpłacenia gotówki na rachunek bankowy przy użyciu Urządzeń, tj. zapewnienia klientom możliwości zdeponowania środków pieniężnych na własnych rachunkach stanowi konieczny element usługi finansowej polegającej na prowadzeniu rachunku bankowego.

Dodatkowo, art. 43 ust. 13 ustawy o VAT obejmuje zwolnieniem te usługi, które są postrzegane przez klienta banku (lub analogicznej instytucji finansowej) jako element otrzymywanej usługi finansowej. Warunkiem wymaganym przez wskazany przepis jest również skutek osiągany poprzez ich wykonywanie.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 20 stycznia 2014 r., sygn. IPPP2/443-1143/13-2/RR, samo świadczenie usługi o charakterze materialnym lub technicznym nie jest objęte zwolnieniem aby stanowić transakcję dotyczącą przelewów, świadczone usługi muszą mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej.

Nie budzi wątpliwości Spółki, że taki skutek odnoszą czynności dokonywane przez Spółkę na podstawie umów z Bankiem oraz innymi instytucjami finansowymi. Działalność Spółki w zakresie opisanym w niniejszym wniosku polega w istocie na zainicjowaniu Transakcji wpłaty środków finansowych oraz przeprowadzeniu szeregu innych czynności, skutkujących stosownym przesunięciem tych środków na rachunki bankowe klienta Banku - zgodnie z dokonaną dyspozycją.

Stanowisko Spółki znajduje oparcie w orzecznictwie organów podatkowych. Na przykład w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2013 r., sygn. IPPP1/443-604/13-4/AW, dotyczącej bardzo zbliżonej sytuacji do opisywanej w niniejszym wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika - banku, że nabywane przez niego usługi umożliwiające przeprowadzenie transakcji finansowych w bankomatach i właściwe ich rozliczenie, są zwolnione z opodatkowania VAT. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, bank oferując swoim klientom możliwość dokonywania płatności z wykorzystaniem kart płatniczych, korzysta z usługi wykonywanej przez podmiot zagraniczny. Istotą świadczenia kontrahenta jest dostarczenie usług w zakresie autoryzacji transakcji finansowej (procesowanie zapytań autoryzacyjnych we współpracy z systemem banku lub z systemami organizacji kartowych) a następnie ich rozliczenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał w przytoczonej interpretacji, że świadczenie podmiotu zagranicznego powinno być uznane za świadczenie pomocnicze do usługi finansowej w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Jak podkreśla:. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy to, że sa świadczone przez odrębny podmiot niż Bank. Należy również wskazać, że usługi te są częścią procesu wprowadzania kart płatniczych do obiegu, bez której nie ma żadnej możliwości dokonywania transakcji płatniczych przy użyciu takich kart. Brak wykonania wskazanych we wniosku czynności związanych z obsługą kart płatniczych w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu karty płatniczej czyniłby niemożliwym dokonanie własnej zapłaty za pomocą takiej karty. Zdaniem tut. Organu, nabywana od S. usługa polegająca na procesowaniu i rozliczaniu transakcji finansowych dokonywanych w bankomatach Banku, w ramach której Usługodawca dokonuje autoryzacji i rozliczania transakcji finansowych, prowadzi do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron. Należy wskazać, że taka czynność nie jest czynnością jedynie techniczną, gdyż ma ona bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych. Zatem, powyższa usługa spełnia warunki upoważniające do zastosowania zwolnienia od podatku wymienionego w art. 43 ust. 13 ustawy, stanowi element usługi finansowej, ma odrębny charakter od usługi finansowej ale jest też niezbędna do jej wykonania oraz właściwa w znaczeniu specyficzna (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Tym samym, dla wymienionej usługi spełnione są warunki powołanego powyżej art. 43 ust. 13 ustawy oraz orzecznictwa TSUE. "

Warto również przywołać argumentację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażoną w orzeczeniu w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oy, w którym Trybunał zauważył, że: "Nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane zewnętrznym operatorom spoza instytucji finansowych, niemającym tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione z VAT o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem - jeśli ją oceniać globalnie - jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 część B lit. d pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy."

W ocenie Spółki, nie ma wątpliwości, że Usługi Wpłatomatów Mobilnych wykonywane przez Spółkę stanowią oddzielną całość (co szczegółowo opisano powyżej), zaś ich wykonywanie skutkuje spełnieniem specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych zmiany sytuacji prawnej oraz finansowej klientów Banku.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, należy uznać, że Usługi Wpłatomatów Mobilnych opisane we wniosku wykonywane przez Spółkę, stanowią świadczenie usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki w zakresie zastosowania zwolnienia do usług analogicznych do Usług Wpłatomatów Mobilnych znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 339/12, potwierdził zastosowanie zwolnienia z VAT do usług przetwarzania danych, usług informatycznych oraz usług oprogramowania związanych z techniczną obsługą kart płatniczych, wskazując, że: "Usługi informatyczne związane z obsługą kart płatniczych dla banku na postawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. "

Stanowisko to ugruntował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 2014 r., sygn. I FSK 1489/13, potwierdzając, że warunki do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, spełniają nabywane przez Bank usługi rozliczania transakcji, przekazywania bankowi wiadomości rozliczeniowych od agenta rozliczeniowego i wskazując dodatkowo, że: "(...) usługi: obsługi procesów reklamacyjnych, udzielania dostępu do informacji o kartach zatrzymanych, blokowaniu kart płatniczych, udzielania dostępu do systemów wspomagających autoryzację, a także inne czynności mające na celu doprowadzenie do prawidłowego wykonania usługi rozliczania transakcji dokonywanych przyużyciu kart płatniczych MasterCard (w tym alerty bezpieczeństwa), podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT,"

Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. I SA/Wr 2498/14, wskazał, że: "(...) usługi transmisji plików, przesył plików z danymi o operacjach, sporządzanie raportów (które mają umożliwić prawidłowe przetworzenie, autoryzację i rozliczenie transakcji kartami płatniczymi) są charakterystyczne, typowe i niezbędne do świadczenia usług zwolnionych - transakcji płatniczych. A zatem podlegają one zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT."

Usługi Wpłatomatów Mobilnych mogą także podlegać zwolnieniu na tej również podstawie, iż można uznać je za jedną kompleksową usługę związaną z transakcjami płatniczymi, która to niewątpliwie usługa podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP uznano, że do sądu krajowego należy ocena czy podatnik dokonuje jednego świadczenia czy też odrębnych usług. W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT.

Z punktu widzenia Banku, świadczone przez Spółkę Usługi Wpłatomatów Mobilnych stanowią integralny element Transakcji Wpłat i w związku z tą transakcją są wykonywane, celem bowiem banku jest prawidłowe rozliczenie Transakcji Wpłat. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 3 października 2014 r., sygn. IFSK 1489/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawąopodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, stosowanie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13 ustawy).

Natomiast w myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie zaś z ust. 15 art. 43 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

* czynności ściągania długów, w tym factoringu;

* usług doradztwa;

* usług w zakresie leasingu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy E. Worldwide Inc. będącej światowym liderem w dziedzinie bezpiecznego przetwarzania transakcji finansowych oraz właścicielem największej niezależnej sieci bankomatów na terenie Europy.

Działalność Spółki podzielona jest na dwa obszary, którym odpowiadają dwa departamenty wewnętrzne E. Departament F. prowadzi działalność głównie na rzecz banków, polegającą na świadczeniu usług umożliwiających posiadaczom kart płatniczych, debetowych, kredytowych itp. wydawanych przez banki wypłacanie lub uzyskanie dostępu do środków pieniężnych poprzez rozbudowaną sieć bankomatów należących lub obsługiwanych przez Spółkę (usługi bankomatowe). Departament epay prowadzi natomiast działalność w zakresie dystrybucji różnego rodzaju produktów przedpłaconych, za pośrednictwem sieci sprzedawców, tj. niezależnych od Spółki podmiotów (sklepów, sieci handlowych, itp.).

W ramach prowadzonej działalności departamentu F., Spółka na podstawie zawartej umowy świadczy również na rzecz współpracującego banku usługi obsługi mobilnych urządzeń posiadających funkcjonalność dokonywania wypłat oraz przyjmowania wpłat gotówki przystosowane przez Bank do zabudowy na pojeździe. Urządzenia te stanowią w istocie mobilne maszyny dualne, których obsługę transakcyjną zapewnia Spółka.

Przy pomocy Urządzeń klienci Banku, mają możliwość wpłaty środków pieniężnych na swój rachunek bankowy w dogodnym dla siebie miejscu oraz posiadacze Kart wystawionych przez inne banki, mają możliwość dokonywania wypłaty (uzyskania dostępu do środków pieniężnych) oraz realizacji transakcji bezgotówkowych oraz usług związanych z prowadzeniem rachunku bankowego takich jak zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku w dogodnym dla siebie miejscu.

Wnoskodawca wskazał, że dzięki Urządzeniom klienci Banku uzyskują możliwość wygodnej wpłaty środków pieniężnych na rachunek bankowy (powiązany z Kartą, za pomocą, której dokonywana jest transakcja) oraz wypłaty / uzyskania dostępu do środków pieniężnych w dogodnej dla nich lokalizacji, również w czasie, w którym oddziały Banku są zamknięte (w nocy, w weekendy) i wpłata/wypłata w kasie nie jest możliwa. Ponadto, osoby wpłacające/wypłacające (w szczególności przedsiębiorcy po zakończeniu sprzedaży, co często następuje po zmroku) nie muszą podróżować z gotówką do wpłaty lub gotówką wypłaconą, a mogą ją wpłacić/wypłacić w dogodnym miejscu, zaoszczędzając przy tym czas oraz redukując koszty np. ochrony i przewozu pieniędzy. Tak więc usługa ta w znaczącym stopniu wpływa na podniesienie atrakcyjności i konkurencyjności usług bankomatowych oferowanych przez Bank. Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Banku na podstawie zawartej umowy obejmują umożliwienie klientom Banku dokonywanie przy użyciu Urządzeń Transakcji wpłat. Usługi świadczone przez Spółkę na podstawie Umowy w zakresie obsługi Transakcji wpłat przy użyciu Urządzeń obejmują wyłączenie Urządzenia należące do sieci transakcyjnej Spółki oraz przetwarzanie danych transakcyjnych dotyczących Transakcji wpłat przez klientów Banku.

Istotą usług przetwarzania danych transakcyjnych jest inicjowanie a następnie wykonanie, w ramach systemu transakcyjnego i we współpracy z Bankiem, Transakcji wpłat przy użyciu Urządzenia. Do świadczonych przez Wnioskodawcę usług przetwarzania danych należą przede wszystkim usługi raportowania transakcji do Banku oraz przechowywanie danych.

Pomimo, że z czynności dokonywanych przez Spółkę korzystają finalnie użytkownicy Urządzeń (posiadacze Kart wydanych przez Bank, tj. klienci Banku), a skutkiem czynności Spółki (w ramach Usług Wpłatomatów Mobilnych) jest zmiana ich sytuacji finansowej i prawnej (zmiana salda na rachunku klienta prowadzonym przez instytucję finansową), Spółka nie posiada umów z klientami Banku. Z punktu widzenia klienta Banku nie jest też istotne, czy umożliwienie mu Transakcji wpłaty, jest realizowane wyłącznie przez Bank czy też przez Bank we współpracy z innymi podmiotami (np. Spółką).

Wniskodawca wskazał również, że prawidłowa realizacja powyższych usług wymaga:

Transkcje wpłat za pomocą Urządzenia dokonywane są po poinformowaniu Banku o zamiarze skorzystania z Urządzenia, następnie Bank wysyła Urządzenie do miejsca wskazanego przez klienta Banku. Klient Banku po zalogowaniu do Urządzenia (tekst jedn.: wprowadzenia Karty do czytnika i wprowadzeniu kodu PIN poprzez co dokonywana jest identyfikacja klienta), w wyniku procesu identyfikacyjnego klient uzyskuje możliwość wpłacenia gotówki na rachunek bankowy prowadzony przez Bank, z którym powiązana jest karta, jakiej używa dokonując transakcji. Następnie klient Banku proszony jest o podanie kwoty, jaka ma być wpłacona na rachunek oraz umieszczenie gotówki w Urządzeniu. Urządzenie weryfikuje czy podana przez klienta Banku kwota zgadza się z ilością gotówki umieszczonej w Urządzeniu oraz czy umieszczone banknoty są autentyczne. Jeżeli wynik weryfikacji jest pozytywny, klient Banku otrzymuje informację, że wpłacona kwota zasili rachunek bankowy. Następnie informacja o dokonanej wpłacie przekazywana jest poprzez system przetwarzania transakcji Spółki w formie tzw. plików batch (plików wsadowych) do Banku, który na tej podstawie zwiększa stan konta klienta o kwotę dokonanej wpłaty.

Wnioskodawca uzgodnił z Bankiem, że to Bank będzie odpowiedzialny za zakup Urządzeń (Bank będzie właścicielem Urządzeń) i przystosowanie ich do zamontowania na pojazdach oraz zapewnienie warunków eksploatacji Urządzeń zgodnie z warunkami producenta. Dodatkowo, Bank zobowiązał się również do rozładunku gotówki z Urządzeń.

Wnioskodawca w zamian za świadczenie opisanych powyżej Usług Wpłatomatów Mobilnych otrzymuje od Banku określone wynagrodzenie składające się z części stałej (miesięcznie określona kwota od każdego działającego Urządzenia) oraz części uzależnionej od wartości skutecznie przeprowadzonych Transakcji wpłat.

Dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z uwagi na to, że możliwość stosowania zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, że zwolnienia takie winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę, że zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy ma zastosowanie jedynie do czynności wskazanych w tych przepisach.

Wspomnieć należy także, że powyższe zwolnienie od podatku uregulowane zostało w ustawie o podatku od towarów i usług na skutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 pkt d Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przytoczony przepis dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. Z powyższego wynika, że inne czynności, które nie zostały w tym przepisie wymienione nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku.

Z uwagi na powołane przepisy należy stwierdzić, że aby do usług będących przedmiotem wniosku można było zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą być one zaliczane do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zwolnienie stosuje się także do usług stanowiących element ww. usług, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Z powołanych przepisów wynika ponadto, że zwolnienie od podatku nie ma zastosowania do usługi stanowiącej element usługi pośrednictwa, o którym wyżej mowa.

W przedmiotowej sprawie warto przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10, w którym stwierdzono, że " (...) aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego".

Trybunał orzekł również, że przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami.

W orzeczeniu tym, TSUE stwierdził również, że " (...) nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane zewnętrznym operatorom spoza instytucji finansowych, niemającym tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione z VAT (...), o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem - jeśli ją oceniać globalnie - jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy. Aby ocenić, czy usługi swift spełniają powyższe kryterium, należy zbadać, po pierwsze, czy świadczenie tych usług może powodować prawne i finansowe zmiany podobne do zmian wywołanych rozliczeniami międzybankowymi lub transakcjami dotyczącymi samych papierów wartościowych, a po drugie, czy odpowiedzialność SWIFT wobec jej klientów ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy omawianych operacji finansowych".

Usługi Wpłatomatów Mobilnych niewątpliwie stanowią element usługi finansowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, bowiem ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych, debetowych, kredytowych itp. Zwrócić należy bowiem uwagę, że wymienione we wniosku czynności wiążą się ze zmianą sytuacji finansowej klienta. Jak bowiem wynika z wniosku, informacja o dokonanej przez klienta wpłacie gotówki we Wpłatomacie Mobilnym przekazywana jest poprzez system przetwarzania transakcji Spółki w formie tzw. plików batch (plików wsadowych) do Banku, który na tej podstawie zwiększa stan konta klienta o kwotę dokonanej wpłaty. Zatem usługa wykonana przez Wnioskodawcę niewątpliwie obejmuje funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej wykonywanej przez Bank polegające m.in. na zwiększeniu stanu rachunku klienta banku. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, że są świadczone przez odrębny podmiot niż Bank. Wskazać również należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę są właściwe dla transakcji zwolnionych, stanowią część procesu przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu karty, umożliwiają dokonanie wskazanej we wniosku wpłaty za pomocą karty. Omawiane usługi są niezbędne dla realizacji przez Bank zwolnionych usług finansowych na rzecz klientów. O niezbędności przedmiotowych usług świadczy w szczególności fakt, że wszystkie podejmowane w ich ramach działania realizowane są w ścisłym związku z działalnością wykonywaną przez Bank. Mają one na celu wsparcie tej działalności w obszarze świadczenia usług polegających na prowadzeniu rachunków pieniężnych. Umożliwienie klientom Banku zdeponowania środków pieniężnych na rachunku bankowym jest bowiem niezbędnym elementem usługi świadczonej przez Bank. Tym samym świadczona przez Spółkę usługa jest niezbędna z punktu widzenia klienta Banku a więc i samego Banku.

Zatem powyższa usługa spełnia warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, stanowi element usługi finansowej i jest niezbędny do jej wykonania, właściwy oraz ma odrębny charakter.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.