IPPP1/4512-1098/15-2/KR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla wypłat środków zgromadzonych na rachunku powierniczym oraz obowiązku dokumentowania otrzymanych przez Spółkę kaucji rezerwacyjnych następnie przekazanych na rachunek powierniczy - jest prawidłowe.

W dniu 26 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla wypłat środków zgromadzonych na rachunku powierniczym oraz obowiązku dokumentowania otrzymanych przez Spółkę kaucji rezerwacyjnych następnie przekazanych na rachunek powierniczy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego i usługowego oraz sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych we wzniesionych budynkach. W związku z rozpoczęciem sprzedaży mieszkań przy zastosowaniu mieszkaniowych rachunków powierniczych tj. wg. rozwiązania narzuconego przez ustawę z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu rodzinnego, Spółka zawarła umowę rachunku powierniczego otwartego z bankiem. Zgodnie z umową takiego rachunku Spółka jest posiadaczem rachunku (powiernikiem), a właścicielem środków zgromadzonych na rachunku jest osoba trzecia (powierzający - nabywca), która dokonuje wpłat na rachunek. Środki zdeponowane na rachunku będą wypłacane w transzach na rachunek bieżący spółki po spełnieniu określonych warunków (czyli zgodnie z postępami prac opisanymi w harmonogramie zadania inwestycyjnego).

Na rachunek powierniczy, zgodnie z ustawą, mogą wpływać wyłącznie zaliczki na poczet nabytego lokalu mieszkalnego zgodnie z harmonogramem wpłat stanowiącym część umowy deweloperskiej. Spółka stosuje zasadę, że najpierw podpisywana jest umowa rezerwacyjna w zwykłej formie pisemnej, do której klient wpłaca zaliczkę, która to podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a dopiero po pewnym czasie (maksymalnie 6 tygodniach) podpisywana jest umowa deweloperska, do której jest zaliczana wpłacona uprzednio zaliczka z umowy rezerwacyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy środki zgromadzone na rachunku powierniczym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich wpływu na rachunek powierniczy, a w momencie wypłaty z tego rachunku na rachunek bieżący Spółki (powiernika) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, przy założeniu, że środki z rachunku powierniczego zostaną przekazane na rachunek bieżący Spółki przed podpisaniem umowy przenoszącej własność nieruchomości.

2. Czy w momencie przelania środków otrzymanych tytułem wpłaty zaliczki na podstawie umowy rezerwacyjnej z rachunku bieżącego Spółki na rachunek powierniczy należy wystawić fakturę korygującą otrzymane wcześniej zaliczki.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Spółki wpłaty dokonane przez powierzających na rachunek powierniczy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT do czasu ich wypłaty przez bank na rachunek bieżący Spółki. Art. 19 ust. 11 mówi, iż jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano części należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W sytuacji wpływu środków na rachunek powierniczy nie można mówić o tym, że Spółka (powiernik) otrzymała środki (należności) w formie przedpłaty czy zaliczki, gdyż nie ma prawa nimi dysponować. Zgodnie z art. 59 ustawy - Prawo bankowe środki te są wyłączone z postępowania egzekucyjnego oraz z masy upadłości, gdy powierzenie środków nastąpiło w wykonaniu umowy pomiędzy Posiadaczem rachunku (Spółką) a Powierzającym (nabywcą) z datą pewną. Umowa deweloperska ma natomiast zastrzeżoną formę aktu notarialnego.

Zdaniem Spółki na moment wpływu środków na rachunek powierniczy środki te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w momencie wykonywania przez bank kolejnych dyspozycji wypłaty środków na rachunek bieżący Spółki, otrzymane środki będą podlegały opodatkowaniu VAT w kwotach odpowiadających poszczególnym umowom wynikających z zestawienia, na podstawie którego bank dokonał wypłaty środków z rachunku powierniczego.

Ad. 2.

W ocenie Spółki w sytuacji, gdy klient przed podpisaniem umowy deweloperskiej wpłacił zaliczkę na poczet zakupu mieszkania, która została opodatkowana podatkiem VAT na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT i Spółka w momencie podpisania umowy deweloperskiej jest zobowiązana przekazać z własnego bankowego rachunku bieżącego środki w wysokości kwoty wpłaconej uprzednio przez klienta na rachunek powierniczy, wówczas w momencie dokonania przelewu Spółka powinna wystawić fakturę korygującą na otrzymaną wcześniej zaliczkę. Nastąpi bowiem zwrot zaliczki, środki ponownie staną się własnością Powierzającego aż do czasu ich wypłaty przez bank.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami zaś, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem, należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady - usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba wskazane warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. został uchylony art. 19 ust. 11 ustawy, jednak został wprowadzony art. 19a ust. 8 ustawy w następującym brzmieniu: jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z zastrzeżenia zawartego w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

* dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

* świadczenia usług:

* telekomunikacyjnych,

* wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,

* najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

* ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

* stałej obsługi prawnej i biurowej,

* dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

* z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Powołany przepis nie dotyczy dostaw nieruchomości, zatem w rozpatrywanej sprawie zastrzeżenie to nie ma zastosowania.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie, czy miała miejsce dostawa towaru, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości.

Wydanie towaru stanowi efekt zawarcia umowy sprzedaży. Nowe przepisy odnośnie obowiązku podatkowego nie określają odrębnie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub lokale.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

* sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

* sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

* wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

* otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

* czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadków, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,

* sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 106i ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

* zgodnie z ust. 1 i 2 - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;

* nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

* dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;

* otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Treść art. 106i ust. 8 ustawy wskazuje, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy towarów i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

* udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

* udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

* dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

* dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

* podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

* wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";

* numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

* dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

* określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

* nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

* przyczynę korekty;

* jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

* w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z powołanych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, zwrotu sprzedawcy towarów i opakowań, a także zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty. Fakturę należy również skorygować w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku a także w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego i usługowego oraz sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych we wzniesionych budynkach. W związku z rozpoczęciem sprzedaży mieszkań przy zastosowaniu mieszkaniowych rachunków powierniczych, tj. wg. rozwiązania narzuconego przez ustawę z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu rodzinnego, Wnioskodawca zawarł umowę rachunku powierniczego otwartego z bankiem. Zgodnie z umową takiego rachunku Wnioskodawca jest posiadaczem rachunku (powiernikiem), a właścicielem środków zgromadzonych na rachunku jest osoba trzecia (powierzający - nabywca), która dokonuje wpłat na rachunek. Środki zdeponowane na rachunku będą wypłacane w transzach na rachunek bieżący Wnioskodawcy po spełnieniu określonych warunków (czyli zgodnie z postępami prac opisanymi w harmonogramie zadania inwestycyjnego).

Na rachunek powierniczy, zgodnie z ustawą, mogą wpływać wyłącznie zaliczki na poczet nabytego lokalu mieszkalnego zgodnie z harmonogramem wpłat stanowiącym część umowy deweloperskiej. Wnioskodawca stosuje zasadę, że najpierw podpisywana jest umowa rezerwacyjna w zwykłej formie pisemnej, do której klient wpłaca zaliczkę, która to podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a dopiero po pewnym czasie (maksymalnie 6 tygodniach) podpisywana jest umowa deweloperska, do której jest zaliczana wpłacona uprzednio zaliczka z umowy rezerwacyjnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty środków pieniężnych z rachunku powierniczego przez bank na rzecz Spółki oraz obowiązku wystawienia faktury korygującej dokumentującej przeksięgowanie przez Stronę opłaty rezerwacyjnej na rachunek powierniczy prowadzony przez bank.

Zauważyć należy, że w celu ustalenia obowiązku wystawienia faktury konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy powstanie obowiązek podatkowy dla określonej czynności, a jeśli powstanie, konieczne jest właściwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128), na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią.

W myśl art. 59 ust. 2 ustawy - Prawo bankowe, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Na podstawie art. 59 ust. 3 ustawy - Prawo bankowe, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego - środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4 Prawo bankowe).

Z kolei zgodnie z ust. 5 ww. przepisu, w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku - środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości.

Natomiast w świetle art. 59 ust. 6 ustawy - Prawo bankowe, w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2011 r. Nr 232, poz. 1377), ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej "mieszkaniowym rachunkiem powierniczym".

Stosownie do art. 3 pkt 7 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Rozdział 3 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego obejmuje zasady wypłaty środków z mieszkaniowego rachunku powierniczego.

Bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 11 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, Bank dokonuje kontroli zakończenia każdego z etapów przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w harmonogramie przedsięwzięcia deweloperskiego, przed dokonaniem wypłaty z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego na rzecz dewelopera, na podstawie wpisu kierownika budowy w dzienniku budowy, potwierdzonego przez wyznaczoną przez bank osobę posiadającą odpowiednie uprawnienia budowlane.

Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, w zakresie kontroli, o której mowa w ust. 1, bank uzyskuje prawo wglądu do rachunków bankowych dewelopera oraz kontroli dokumentacji.

Jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy - Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Zatem środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Prawo to posiadacz rachunku powierniczego nabywa w momencie wypłaty ww. środków przez bank na jego rzecz (w praktyce na inny rachunek bankowy należący do posiadacza rachunku powierniczego).

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy - jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

W związku z tym, do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego - środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Jak wskazał Wnioskodawca wypłaty z rachunku powierniczego będą dokonywane po zakończeniu konkretnego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego, zgodnie z harmonogramem. Do momentu wypłacenia przez bank zdeponowanych na rachunku powierniczym środków, Wnioskodawca nie ma możliwości dysponowania nimi. Wpłaty części ceny przez nabywców na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy jak i wypłaty środków z otwartego rachunku powierniczego będą miały miejsce przed dokonaniem przez Wnioskodawcę dostawy lokalu.

Z uwagi na wskazane regulacje należy stwierdzić, że z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty rachunek powierniczy, u posiadacza rachunku (Wnioskodawcy) obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, w momencie ich wypłaty przez Bank, w części, jaką faktycznie posiadacz rachunku (Wnioskodawca) otrzyma pod warunkiem, że wcześniej nie dojdzie do wydania lokalu.

W odniesieniu do opisanej przez Spółkę "kaucji rezerwacyjnej" (stanowiącej - jak wskazał Wnioskodawca - zaliczkę na poczet ceny sprzedaży) należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku PWN, zaliczka to część należności wpłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Zaliczka jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu. Jak wskazał Wnioskodawca w momencie wpłaty przez klienta tzw. "kaucji rezerwacyjnej" do chwili podpisania umowy przedwstępnej wpłata ta nosiła znamiona zaliczki na poczet przyszłej dostawy lokalu lub budynku w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji u Wnioskodawcy w momencie otrzymania od ewentualnego klienta wpłaty tzw. "kaucji rezerwacyjnej" w związku z podpisaną umową rezerwacyjną powstał obowiązek podatkowy z ww. tytułu, ponieważ jest to równoznaczne z otrzymaniem przez Stronę częściowej zapłaty w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy. Następnie po podpisaniu umowy rezerwacyjnej na dostawę nieruchomości, Wnioskodawca był zobowiązany do przeniesienia wpłaconej przez Klienta kwoty na otwarty rachunek powierniczy.

Podkreślić należy, że - jak wskazano wcześniej - wystawienie faktury jest elementem wtórnym, zdeterminowanym prawidłowo rozpoznanym momentem powstania obowiązku podatkowego.

W związku z tym, stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę zaliczki w postaci tzw. "kaucji rezerwacyjnej" spowodowało powstanie obowiązku podatkowego, co bezpośrednio wiązało się z obowiązkiem udokumentowania tej czynności fakturą. Konsekwentnie Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej w momencie przeksięgowania tzw. "kaucji rezerwacyjnej" z rachunku bieżącego na rachunek powierniczy. Faktury korygujące bowiem mogą być wystawiane jedynie w odniesieniu do faktur, a ponadto wystawia się je w ściśle określonych sytuacjach szczegółowo, określonych w art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.