IPPP1/4512-105/16-4/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 marca 2016 r. (data wpływu 16 marca 2016 r) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i ujęcia w podstawie opodatkowania odsetek otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach uczestnictwa w strukturze cash pooling - jest prawidłowe.

W dniu 11 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i ujęcia w podstawie opodatkowania odsetek otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach uczestnictwa w strukturze cash pooling.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 marca 2016 r. (data wpływu 16 marca 2016 r) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 marca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, planuje przystąpienie do oferowanej przez bank z siedzibą w Polsce (dalej jako: "Bank") tzw. usługi cash poolingu rzeczywistego. Celem usługi świadczonej przez Bank będzie zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi podmiotów biorących w niej udział poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty.

Usługa cash poolingu polega na zarządzaniu przez Bank fizycznymi przepływami środków finansowych pomiędzy rachunkami bieżącymi klientów tej usługi, w tym Wnioskodawcy (dalej jako "Uczestnicy"). Usługa będzie realizowana w oparciu o umowę świadczenia usługi zarządzania płynnością w formie limitów dziennych, która zostanie zawarta pomiędzy Bankiem a Uczestnikami, określającą istotne jej postanowienia (dalej jako: "Umowa"). Spółka, będąca szwedzkim rezydentem podatkowym, nieposiadająca w Polsce zakładu przystąpi do struktury cash poolingu jako tzw. agent (dalej jako "Agent").

Wszyscy Uczestnicy będą polskimi rezydentami podatkowymi. Zarówno Agent, jak i Uczestnicy będą podmiotami z tej samej grupy kapitałowej. W celu rozpoczęcia korzystania z usługi cash poolingu, Uczestnicy (każdy odrębnie) zawrą z Bankiem umowy bieżących rachunków bankowych w PLN (dalej jako: "Rachunki"). Dla Agenta Bank otworzy dwa rachunki bankowe: Rachunek Główny oraz Rachunek Płynności.

Bank udzieli Uczestnikom, na warunkach określonych w Umowie, limitów dziennych, tj. kwot do których łącznie dyspozycje Uczestników dotyczące Rachunków (w tym także Rachunku Głównego Agenta) będą mogły być realizowane przez Bank w przypadku braku środków dostępnych na tych rachunkach (dalej jako: "Limity dzienne"). Ponadto, Bank udzieli na rzecz Agenta kredytu odnawialnego (overdraft). Środki z tytułu tego kredytu będą wpływać na Rachunek Płynności.

W żadnym wypadku suma łącznego zadłużenia Uczestników wobec Banku nie będzie mogła przekroczyć tzw. globalnego limitu płynności, tj. sumy sald na Rachunkach Uczestników uwzględniającej środki dostępne z tytułu kredytu w Rachunku Płynności. Właściwa usługa cash poolingu rzeczywistego będzie polegać na codziennym bilansowaniu (zerowaniu) środków zgromadzonych na Rachunkach Uczestników. Mechanizm cash poolingu będzie opierał się na przelewach wierzytelności w ramach instytucji tzw. subrogacji określonej w art. 518 kodeksu cywilnego.

W związku z usługą każdego dnia roboczego (na koniec dnia) konsolidowane będą konta Uczestników. W przypadku, gdy suma sald Rachunków jest ujemna, Bank obciąży Rachunek Płynności i uzna Rachunek Główny kwotą wartości bezwzględnej wszystkich sald Rachunków. W przypadku, gdy suma sald Rachunków jest dodatnia, Bank obciąży Rachunek Główny i uzna Rachunek Płynności kwotą będącą sumą wszystkich sald Rachunków. Następnie transferowane będą salda Uczestników zarówno o wartości ujemnej, jak i dodatniej tak, aby po dokonaniu tych przelewów salda na poszczególnych Rachunkach były równe zeru.

W przypadku Rachunków o saldzie ujemnym, Bank dokona transferu środków pieniężnych - w drodze przelewu wierzytelności - z Rachunku Głównego na Rachunek Uczestnika o saldzie ujemnym. W przypadku Rachunków o saldzie dodatnim, Bank dokona transferu środków pieniężnych - w drodze przelewu wierzytelności - z Rachunku Uczestnika na Rachunek Główny.

Każdy spłacający Uczestnik usługi, którego Rachunek zostanie obciążony, nabędzie wierzytelność Banku wobec Uczestnika, którego wykorzystany Limit Dzienny nie został spłacony w terminie, do wysokości obciążenia Rachunku spłacającego Uczestnika. Uczestnicy usługi dokonują wzajemnego poręczenia względem banku, w zakresie spłaty przyznanych im limitów dziennych. Nabycie wierzytelności o której mowa powyżej, nastąpi na zasadach tzw. subrogacji, określonej w art. 518 kodeksu cywilnego.

Ponieważ Umowa zostanie zawarta w opcji tzw. cash poolingu jednokierunkowego, nie będzie dochodziło do zwrotnych transferów pieniężnych na początku kolejnego dnia roboczego. Zobowiązania będą rozliczone między Uczestnikami raz do roku. Bank będzie naliczać odsetki należne między Uczestnikami oraz Agentem z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek wdrożenia usługi cash poolingu. Odsetki będą naliczane raz w miesiącu przez Bank. Wysokość należnych odsetek naliczana będzie przy zastosowaniu ustalonej w Umowie stawki na podstawie odrębnych porozumień. Bank będzie pobierał opłaty od Uczestników oraz Agenta z tytułu świadczenia usług, w tym opłatę jednorazową za udostępnienie usługi oraz opłatę miesięczną za świadczenie usługi cash poolingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, odsetki otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach usługi cash poolingu podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, w szczególności czy występuje obowiązek ujęcia odsetek w podstawie opodatkowania VAT Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisanego wyżej zdarzenia przyszłego, otrzymywane odsetki nie stanowią wynagrodzenia za realizowaną usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. Z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym nie powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka może mieć do czynienia ze zdarzeniem gospodarczym polegającym na otrzymaniu odsetek (naliczonych i należnych Spółce ustalonych według zasad rynkowych) od sald dodatnich Rachunku prowadzonego dla Uczestnika, włączonych do systemu cash pool.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, usługa oznacza świadczenie podatnika na rzecz określonego kontrahenta (odbiorcy usługi), które jednocześnie nie stanowi dostawy towarów. Pomimo tak szerokiej definicji pojęcia usługa, nie każda czynność wykonywana w sferze stosunków gospodarczych może zostać uznana za świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT.

Zgodnie z przyjętą doktryną aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT spełnione muszą być przy tym łącznie następujące warunki:

Tym samym, dla oceny konsekwencji podatkowych opisanej struktury cash poolingu na gruncie podatku VAT, kluczowe jest ustalenie, czy odsetki - jakie otrzymywała będzie Spółka - stanowić będą wynagrodzenie za jakiekolwiek usługi świadczone przez nią na rzecz innych Uczestników.

W związku z powyższym należy wskazać, iż:

1. Spółka nie będzie się zobowiązywała wobec któregokolwiek z Uczestników, że zapewni lub udostępni mu określone kwoty pieniężne.

2. dla Spółki nie będzie ani celowe ani pożądane identyfikowanie Uczestnika struktury, który w danym momencie wykorzystuje środki finansowe pochodzące z rachunku Spółki, jako że to Bank będzie dokonywał księgowań sald Rachunków.

3. Spółka nie otrzymuje z tytułu operacji opisanych w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenia, otrzymuje jedynie odsetki należne między Uczestnikami oraz Agentem z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek wdrożenia usługi cash poolingu, związanych z występującymi w Spółce nadwyżkami kapitału. Odsetki będą naliczane raz w miesiącu przez Bank. Wysokość należnych odsetek naliczana będzie przy zastosowaniu ustalonej w Umowie stawki na podstawie odrębnych porozumień.

Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne umowy cash poolingu, czynności wykonywane przez Spółkę, jako Uczestnika systemu Cash poolingu na podstawie opisanej umowy, nie stanowią odrębnego świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług. Usługa jest jedynie realizowana przez Bank na rzecz Uczestników, za którą Bank uzyskuje stosowne wynagrodzenie.

Ponadto, otrzymane odsetki nie są rezultatem wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ale wynikiem optymalnego lokowania nadwyżek finansowych, występujących na jej Rachunkach. Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, odsetki otrzymywane z tytułu lokowania nadwyżek finansowych nie stanowią wynagrodzenia z tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie powinny być ujmowane jako podstawa opodatkowania w rejestrze sprzedaży oraz ujmowane w deklaracjach VAT składanych przez Spółkę.

W konsekwencji odsetki otrzymane przez Spółkę w związku z jej uczestnictwem w cash pool, nie powinny zdaniem Spółki stanowić wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług i z tego powodu nie powinny być ujmowane w podstawie opodatkowania Spółki na gruncie ustawy VAT w rozumieniu art. 29a. Trzeba bowiem mieć na uwadze, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE (C-306/94 Regie Dauphinoise-Cabinet, C-174/08 NCC Construction Danmark A/S, C-77/01 Empresa da Desenvolvimento Mineiro Mineiro SGPS SA), odsetki otrzymywane z tytułu lokowania nadwyżek finansowych nie stanowią wynagrodzenia z tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu ww. dyrektywy. Odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Uczestników będą własnością poszczególnych Uczestników w odpowiednich proporcjach, gdyż to Uczestnicy mający pozytywne salda na rachunkach źródłowych będą właścicielami kapitału powierzonego do zarządzania w ramach systemu cash pooling.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, np.:

* z dnia 4 listopada 2015 r.; sygn. IBPP2/4512-685/15/ICz

* z dnia 28 kwietnia 2015 r.; sygn. IPTPP2/4512-89/15-2/DS

* z dnia 23 lutego 2015 r.; sygn. IPPP1/4512-20/15-4/Igo

* z dnia 24 lipca 2014 r.; sygn. IPPP1/443-790/14-2/Igo

* z dnia 14 maja 2012 r.; sygn. IPTPP2/443-152/12-2/JS

* z dnia 24 lutego 2011 r.; sygn. ILPP2/443-1917/10-2/MN

* z dnia 4 stycznia 2010 r.; sygn. IPPP1/443-1063/09-2/AW

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uzyskane przez Uczestnika odsetki od kapitału w ramach struktury cash poolingu nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym nie powstanie obowiązek uwzględnienia wartości tych odsetek w podstawie opodatkowania VAT Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy - podstawa opodatkowania obejmuje:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym, planuje przystąpienie do oferowanej przez Bank tzw. usługi cash poolingu rzeczywistego. Celem usługi świadczonej przez bank będzie zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi podmiotów biorących w niej udział poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty. Usługa cash poolingu polega na zarządzaniu przez Bank fizycznymi przepływami środków finansowych pomiędzy rachunkami bieżącymi klientów tej usługi, w tym Wnioskodawcy. Usługa będzie realizowana w oparciu o umowę świadczenia usługi zarządzania płynnością w formie limitów dziennych, która zostanie zawarta pomiędzy Bankiem a Uczestnikami.

Uczestnicy (każdy odrębnie) zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych. Bank udzieli Uczestnikom, na warunkach określonych w umowie limitów dziennych, tj. kwot do których łącznie dyspozycje Uczestników dotyczące rachunków (w tym także rachunku głównego prowadzonego przez Agenta - Spółkę będącą szwedzkim rezydentem podatkowym) będą mogły być realizowane przez Bank w przypadku braku środków dostępnych na tych rachunkach. Dla Agenta Bank otworzy dwa rachunki bankowe: Rachunek Główny oraz Rachunek Płynności.

Właściwa usługa cash poolingu rzeczywistego będzie polegać na codziennym bilansowaniu środków zgromadzonych na rachunkach uczestników. Każdego dnia roboczego konsolidowane będą konta Uczestników. W przypadku gdy suma sald rachunków jest ujemna, Bank obciąży Rachunek Płynności i uzna Rachunek Główny kwotą wartości bezwzględnej wszystkich sald rachunków. W przypadku gdy suma sald rachunków jest dodatnia, Bank obciąży Rachunek Główny i uzna Rachunek Płynności kwotą będącą sumą wszystkich sald rachunków. Następnie transferowane będą salda Uczestników zarówno o wartości ujemnej, jak i dodatniej tak, aby po dokonaniu tych przelewów salda na poszczególnych rachunkach były równe zeru.

Bank będzie naliczać odsetki należne między Uczestnikami oraz Agentem z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek wdrożenia usługi cash poolingu. Odsetki będą naliczane raz w miesiącu przez Bank. Bank będzie pobierał opłaty od Uczestników oraz Agenta z tytułu świadczenia usług, w tym opłatę jednorazową za udostępnienie usługi oraz opłatę miesięczną za świadczenie usługi cash poolingu.

Należy zauważyć, że polskie przepisy podatkowe nie regulują zasad opodatkowania umowy cash poolingu. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana - umowa cash poolingu - porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik tego typu nie wie, czy jego środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu.

Ponadto, dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, czy odbiorcy usługi zapłaty.

W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała tylko ta dostawa lub świadczenie usług, w przypadku których istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Usługą będzie jednak tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia.

Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za opłatę, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.

Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash poolingu, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanej sprawie Spółka jako uczestnik systemu cash pooling na podstawie opisanej umowy, będzie wyłącznie nabywcą usług świadczonych przez Bank. Uczestnictwo to nie stanowi odrębnego (odpłatnego) świadczenia przez Wnioskodawcę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem, Wnioskodawca z tytułu wykonywania tych czynności nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, odsetki otrzymywane przez Spółkę w związku z jej uczestnictwem w cash pooling są wynikiem lokowania nadwyżek finansowych i nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym nie powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.