IPPP1/4441-103/12-4/AW - Możliwość zwolnienia od podatku VAT usług likwidacji szkód świadczonych na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów - po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2933/12 (data wpływu orzeczenia prawomocnego - 4 stycznia 2017 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług likwidacji szkód świadczonych na rzecz zakładu ubezpieczeń - jest prawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług likwidacji szkód świadczonych na rzecz zakładu ubezpieczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz zakładów ubezpieczeń. Przedmiotem jego działalności jest obsługa procesu likwidacji szkody w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa. W 2012 r. Wnioskodawca planuje rozpoczęcie współpracy z kolejnymi zakładami ubezpieczeń i w związku z tym rozważa warunki realizacji tej współpracy. Pod uwagę brane są następujące warianty:

Wariant I.

Wariant I zakłada oparcie współpracy Wnioskodawcy z zakładem ubezpieczeń o pisemną ramową umowę o współpracy. Umowa ramowa będzie określała pozycję Wnioskodawcy w procesie likwidacji szkody przez zakład ubezpieczeń. W umowie tej zostaną opisane czynności, które będzie realizował Wnioskodawca w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Określone zostaną również wewnętrzne procedury obiegu dokumentów między wnioskodawcą a zakładem ubezpieczeń, prawa i obowiązki stron w związku ze współpracą, a także zasady udzielania pełnomocnictwa przez zakład ubezpieczeń Wnioskodawcy do występowania w procesie likwidacji szkody w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Zgodnie z tymi zasadami w związku z podpisaniem umowy o współpracy Wnioskodawcy zostanie udzielone pełnomocnictwo do występowania w stosunku do ubezpieczonego, jego przedstawicieli, sądów i organów państwa (prokuratura, policja, straż pożarna, itd., itp.) w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

W efekcie udzielenia pełnomocnictwa Poszkodowany zostanie poproszony, aby w okresie obsługi postępowania likwidacyjnego przez Wnioskodawcę (tj. aż do sporządzenia i przekazania zleceniodawcy (tj. zakładowi ubezpieczeń) raportu końcowego z czynności obsługi procesu likwidacji szkody), kierował wszelką korespondencję związaną ze szkodą do Wnioskodawcy zamiast do zakładu ubezpieczeń. Przy czym przesłanie dokumentów (pism) do Wnioskodawcy będzie odnosiło takie same skutki prawne w relacji między Ubezpieczonym a zakładem ubezpieczeń, jak przekazanie pisma bezpośrednio do zakładu ubezpieczeń (dotyczy to również skutków w zakresie upływu terminów likwidacji szkody: 30 i 14- dniowego).

Czynności realizowane w ramach umowy przez Wnioskodawcę w ramach obsługi procesu likwidacji szkody będą obejmowały:

* oględziny (jeżeli są konieczne - w niektórych przypadkach likwidacja szkody dokonywana jest na podstawie dokumentów);

* raport wstępny z rekomendacją dot. rezerwy szkodowej, którą powinien założyć ubezpieczyciel;

* określenie przyczyny szkody;

* stwierdzenie okoliczności zdarzenia;

* wyliczenie wysokości strat;

* analiza odpowiedzialności ubezpieczyciela za szkodę i wyliczenie wysokości odszkodowania;

* raport końcowy z wyliczeniem wysokości odszkodowania i argumentacją do decyzji ubezpieczyciela, ewentualnie z zakresem do ugody;

* zabezpieczenie dokumentacji niezbędnej do egzekwowania ewentualnego roszczenia regresowego zakładu ubezpieczeń w stosunku do osób trzecich odpowiedzialnych za szkodę.

Wariant II.

Wariant II zakłada oparcie współpracy Wnioskodawcy z zakładem ubezpieczeń o pisemne umowy dotyczące obsługi pojedynczego procesu likwidacji szkody. Umowa będzie określała pozycję Wnioskodawcy w procesie likwidacji szkody przez zakład ubezpieczeń. W umowie tej zostaną opisane czynności, które będzie realizował Wnioskodawca w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Określone zostaną również wewnętrzne procedury obiegu dokumentów między wnioskodawcą a zakładem ubezpieczeń, a także zasady udzielania pełnomocnictwa przez zakład ubezpieczeń Wnioskodawcy do występowania w procesie likwidacji szkody w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Najszerszy zakres czynności realizowanych w ramach umowy przez Wnioskodawcę będzie obejmował:

* oględziny (jeżeli są konieczne - w niektórych przypadkach likwidacja szkody dokonywana jest na podstawie dokumentów);

* raport wstępny z rekomendacją dot. rezerwy szkodowej, którą powinien założyć ubezpieczyciel;

* określenie przyczyny szkody;

* stwierdzenie okoliczności zdarzenia;

* wyliczenie wysokości strat;

* analiza odpowiedzialności ubezpieczyciela za szkodę i wyliczenie wysokości odszkodowania;

* raport końcowy z wyliczeniem wysokości odszkodowania i argumentacją do decyzji ubezpieczyciela, ewentualnie z zakresem do ugody;

* zabezpieczenie dokumentacji niezbędnej do egzekwowania ewentualnego roszczenia regresowego zakładu ubezpieczeń w stosunku do osób trzecich odpowiedzialnych za szkodę.

Należy jednak zwrócić uwagę, że każda umowa dotycząca jednostkowego procesu likwidacji szkody może zawężać powyższy zakres i powoływać Wnioskodawcę do realizacji tylko niektórych z wyżej wymienionych czynności. Z tym, że w każdym przypadku Wnioskodawca zostanie wyposażony w pełnomocnictwo do działania w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

W efekcie udzielenia pełnomocnictwa Poszkodowany zostanie poproszony, aby w okresie obsługi postępowania likwidacyjnego przez Wnioskodawcę (tj. aż do sporządzenia i przekazania zleceniodawcy (tj. zakładowi ubezpieczeń) raportu końcowego z czynności obsługi procesu likwidacji szkody), kierował wszelką korespondencję związaną ze szkodą do Wnioskodawcy zamiast do zakładu ubezpieczeń. Przy czym przesłanie dokumentów (pism) do Wnioskodawcy będzie odnosiło takie same skutki prawne w relacji między Ubezpieczonym a zakładem ubezpieczeń, jak przekazanie pisma bezpośrednio do zakładu ubezpieczeń (dotyczy to również skutków w zakresie upływu terminów likwidacji szkody: 30 i 14- dniowego).

Wariant III.

Wariant III zakłada oparcie współpracy Wnioskodawcy z zakładem ubezpieczeń o umowy dotyczące obsługi pojedynczego procesu likwidacji szkody. Ten wariant współpracy realizowany byłby według tych samych zasad, co wariant II, z tą jednak różnicą, że w wariancie III umowa na obsługę przez Wnioskodawcę procesu likwidacji szkody zawierana byłaby poprzez zwrotną akceptację przez Wnioskodawcę przesłanego pocztą elektroniczną zlecenia obsługi procesu likwidacji szkody. Wnioskodawca będzie przesyłał mail zwrotny z akceptacją zlecenia i w ten sposób nastąpi zawarcie umowy. Oznacza to, że umowa nie przybrałaby formy odrębnego dokumentu opisującego całą treść stosunku prawnego z formalnym tytułem "umowa". W efekcie akceptacji mailowej zlecenia obsługi procesu likwidacji szkody, zakład ubezpieczeń będzie wystawiał na Wnioskodawcę pełnomocnictwo umożliwiające mu realizację procesu w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. W efekcie udzielenia pełnomocnictwa Poszkodowany zostanie poproszony, aby w okresie obsługi postępowania likwidacyjnego przez Wnioskodawcę (tj. aż do sporządzenia i przekazania zleceniodawcy (tj. zakładowi ubezpieczeń) raportu końcowego z czynności obsługi procesu likwidacji szkody), kierował wszelką korespondencję związaną ze szkodą do Wnioskodawcy zamiast do zakładu ubezpieczeń. Przy czym przesłanie dokumentów (pism) do Wnioskodawcy będzie odnosiło takie same skutki prawne w relacji między Ubezpieczonym a zakładem ubezpieczeń, jak przekazanie pisma bezpośrednio do zakładu ubezpieczeń (dotyczy to również skutków w zakresie upływu terminów likwidacji szkody: 30 i 14- dniowego).

W związku z przedstawionymi wariantami współpracy Wnioskodawcy z zakładami ubezpieczeń, Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące zakresu zastosowania zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi, które będą świadczone przez wnioskodawcę w ramach poszczególnych wariantów współpracy z zakładami ubezpieczeń, będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT? Czy też będą opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy

Z dniem 1 stycznia 2011 r. katalog czynności zwolnionych przedmiotowo z VAT został przeniesiony do art. 43 ustawy o VAT. Nastąpiło odejście od identyfikowania czynności zwolnionych przedmiotowo z VAT poprzez odwołanie do klasyfikacji statystycznych, na rzecz identyfikowania tego rodzaju usług poprzez opis językowy zawarty w treści przepisu prawa. Klasyfikacja statystyczna stosowana jest wyłącznie w tych przypadkach, gdy przepis ustawy o VAT wprost odwołuje się do tej klasyfikacji określając zakres usług objętych jego dyspozycją (art. 5a ustawy o VAT). Katalog czynności zwolnionych z opodatkowania obejmuje m.in. usługi ubezpieczeniowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Zakres czynności zwolnionych wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, jest uzupełniony poprzez przepisy art. 43 ust. 13-15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 13 art. 43, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przy czym nie dotyczy to usług stanowiących element usług pośrednictwa (art. 43 ust. 14 ustawy o VAT), a także czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu.

W ocenie Wnioskodawcy kluczowe znaczenie dla kwalifikacji podatkowej wykonywanych przez niego czynności (usług) z zakresu obsługi procesu likwidacji szkody ma powołany wyżej art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy. Przepisy te w ocenie Wnioskodawcy przesądzają o objęciu realizowanych przez niego czynności zwolnieniem z opodatkowania VAT. Wynika to z następujących uwarunkowań prawnych.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że przepisy określające katalog czynności zwolnionych z opodatkowania, zawarte w art. 43 ustawy o VAT, stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisów wspólnotowych regulujących VAT, czyli przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L2006.347.1, z późn. zm., zwana dalej: Dyrektywą 2006/112/WE). Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. a tej Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Porównanie brzmienia powołanych wyżej przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że przepisy te nie są identyczne. Różnica brzmienia powoduje, że zakresy zwolnień konstytuowanych poprzez powołane przepisy są różne i wzajemnie się nie pokrywają. Innymi słowy, w zakresie szeroko pojętych usług ubezpieczeniowych zakres zastosowania zwolnienia na podstawie przepisów polskiej ustawy o VAT nie jest jednolity z zakresem zwolnienia wynikającym z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. W związku z powyższym istotne jest ustalenie wzajemnej relacji powyższych przepisów, zasad ich wykładni i obowiązywania.

W pierwszej kolejności należy rozważyć konsekwencje obowiązku implementacji do prawa krajowego przepisów wspólnotowych dotyczących VAT.

Obowiązek implementacji do krajowych przepisów dotyczących VAT przepisów prawa wspólnotowego zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE powoduje, że przepisy prawa krajowego powinny być interpretowane w taki sposób, aby nadane im w tym procesie znaczenie było zgodne z regulacją wspólnotową.

Zasada interpretacji przepisów krajowych w duchu zgodności z regulacjami wspólnotowymi ma jednak ograniczenia, tzn. nie jest zasadą bezwzględnie obowiązującą. Przede wszystkim nie jest dopuszczalne takie interpretowanie prawa krajowego, które prowadziłoby do nałożenia na podatnika obowiązków, które wprawdzie wynikają z przepisów prawa wspólnotowego, ale nie zostały wprost wyrażone w przepisach prawa krajowego. Jeżeli zatem z porównania przepisów wspólnotowych z przepisami krajowymi wynika, że prawo krajowe nie zawiera regulacji nakładającej na podatnika jakiś obowiązek przewidziany w prawie wspólnotowym, to niedopuszczalne jest interpretowanie prawa krajowego w taki sposób (w duchu dyrektywy), w efekcie którego na podatnika taki obowiązek zostałby nałożony wbrew kształtów i przepisów krajowych. Powyższa teza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS, m.in. w wyroku z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-lnnenstadt.

Podsumowując powyższe należy zatem stwierdzić, że w celu dokonania prawidłowej interpretacji przepisów prawa krajowego niezbędne jest porównanie regulacji krajowych i wspólnotowych w celu ustalenia, czy przepisy prawa wspólnotowego zostały prawidłowo implementowane. Jeżeli implementacja nie została dokonana prawidłowo, wówczas należy zbadać czy dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych możliwe jest osiągnięcie celów wynikających z dyrektywy. Jednocześnie prowspólnotowa wykładnia przepisów krajowych nie może doprowadzić do nałożenia na podatnika obowiązków, które nie zostały wprost wyrażone w polskiej ustawie. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W przypadku, gdy porównanie przepisu krajowego z odpowiadającym mu przepisem dyrektywy wskazuje, na to, że nadanie przepisowi krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy prawa wspólnotowego prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, wówczas decydujące znaczenie dla ostatecznego stosowania w prawie krajowym normy wynikającej z prawa wspólnotowego ma wola podatnika. Jeżeli podatnik powołuje się bezpośrednio na normę prawa wspólnotowego, wówczas organ podatkowy powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić podatnikowi skorzystanie z normy prawa wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uzna za korzystniejsze zastosowanie w stosunku do niego normy wynikającej z przepisu będącego efektem wadliwie transponowanego przepisu prawa wspólnotowego, wówczas brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisu krajowego, prowadzącej w efekcie do wykładni wbrew literalnemu brzmieniu przepisu (contra legem) i prowadzącej do nałożenia na podatnika obowiązków wynikających wyłącznie z dyrektywy. Potwierdzeniem tej tezy jest wyrok ETS z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie C-91/92 Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. W wyroku tym ETS uznał, że sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa krajowego. Akceptacja dopuszczalności takiej praktyki (wykładni prowspólnotowej wbrew literalnemu brzmieniu przepisu krajowego) oznaczałaby de facto zdjęcie z Państw Członkowskich obowiązku dokonywania prawidłowej implementacji. Obowiązek prawidłowej implementacji prawa wspólnotowego obciążający Państwa Członkowskie skutkuje tym, że organy tych państw nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy w odniesieniu do podatników i nakładać na nich obowiązki w oparciu o wykładnię prowspólnotową. Wynika to zwłaszcza z powołanego wyżej orzeczenia ETS w sprawie 8/81 Ursula Becker, a także wyroku ETS z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86. Jednocześnie prawo do bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego (dyrektywy) nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Innymi słowy organy podatkowe nie mogą kwestionować stosowanych przez podatnika regulacji krajowych, które są efektem nieprawidłowej implementacji poprzez odwołanie się do zasady bezpośredniego stosowania dyrektyw wspólnotowych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy porównać zakres regulacji krajowej i regulacji wspólnotowej w zakresie zwolnienia z VAT transakcji ubezpieczeniowych.

Zakres zwolnienia z VAT transakcji ubezpieczeniowych wynika z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, przy czym transakcje te - jak wskazuje art. 137 Dyrektywy - są bezwzględnie zwolnione z opodatkowania VAT (brak jest w tym przypadku prawa opcji wyboru opodatkowania transakcji). Ponadto Dyrektywa 2006/112/WE nie definiuje użytych w treści art. 135 ust. 1 lit. a pojęć transakcji ubezpieczeniowej i usług pokrewnych. W konsekwencji dla ustalenia zakresu zastosowania komentowanego przepisu niezbędne jest odwołanie się do dorobku orzeczniczego ETS.

Wyjaśniając znaczenie pojęcia transakcji ubezpieczeniowej, orzecznictwo ETS (wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandor-Societetet działające w imieniu Taksatorringen przeciwko Skatteniinisteriet) wskazuje, że podstawowym elementem takiej transakcji (usługi) jest zobowiązanie się ubezpieczyciela, w zamian za uprzednią zapłatę składki, do zapewnienia ubezpieczonemu, w przypadku ziszczenia się określonego zdarzenia, usługi uzgodnionej przez strony w zawartej umowie. W orzecznictwie ETS wskazuje się, że charakterystyczną cechą takiej usługi (transakcji) jest istnienie stosunku umownego pomiędzy świadczącym usługę ubezpieczeniową, a osobą, której ryzyka są objęte ochroną poprzez to ubezpieczenie.

Z kolei definiując pojęcie usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych, ETS podkreślił, że należy tutaj uwzględnić usługi świadczone przez profesjonalistów, którzy pozostają w relacji z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. Wskazał też, że czynności z zakresu szacowania szkód w imieniu spółki ubezpieczeniowej nie stanowią transakcji ubezpieczeniowej ani transakcji pokrewnej do tej transakcji (powołany wyżej wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandor-Societetet działające w imieniu Taksatorringen przeciwko Skatteministeriet). ETS uznał również, że czynności, które można określić mianem "back office" - takie jak m.in.: przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie, prowadzenie postępowania w zakresie zmian do umów oraz zmiany taryf, wydawanie polis, administrowanie nimi oraz rozwiązywanie umów ubezpieczenia, zarządzaniu szkodami, ustalaniu i wypłacaniu prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeniowego za wynagrodzeniem, również nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego (wyrok ETS z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-472/03 Staatssecretatis van Financien przeciwko Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.). W tym ostatnim przypadku, ETS za istotny aspekt pośrednictwa finansowego uznał wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

Analizując znaczenie pojęć transakcji ubezpieczeniowej i usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych należy również podkreślić, że nie mogą być one interpretowane szeroko, skoro zwolnienie z opodatkowania VAT ma charakter wyjątku od zasady powszechności opodatkowania wszystkich usług w tym sensie, że zasadą ogólną jest obciążenie podatkiem VAT i jego pobieranie przez organy podatkowe od wszystkich transakcji sprzedaży usług.

Analizując regulacje krajowe dotyczące zwolnienia z VAT usług ubezpieczeniowych należy w pierwszej kolejności podkreślić, że ustawa o VAT - podobnie jak Dyrektywa 2006/112/WE - nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia. Oznacza to w ocenie Wnioskodawcy, że w pełni aktualne są na gruncie ustawy o VAT wyjaśnienia ETS dotyczące zakresu znaczeniowego tego pojęcia, chociaż nie wyklucza to jego zdaniem, że świadczone przez niego usługi w procesie obsługi likwidacji szkody mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych skoro mają być przez Wnioskodawcę wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń w stosunku do ubezpieczonego (z bezpośrednimi konsekwencjami po stronie Ubezpieczonego (Poszkodowanego) i zakładu ubezpieczeń np. w zakresie upływających terminów, odbioru oświadczeń itd.). Tym niemniej w obliczu istniejących wątpliwości co do znaczenia pojęcia "usługi ubezpieczeniowej", dla objęcia zwolnieniem z opodatkowania VAT czynności będących przedmiotem niniejszego wniosku decydujące znaczenie mają w ocenie Wnioskodawcy inne okoliczności. Podstawowe znaczenie ma porównanie zakresu regulacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 ustawy o VAT oraz ustalenie znaczenia normy zawartej w przepisie art. 43 ust. 13 ustawy.

Zestawienie treści przepisów krajowych z regulacją wspólnotową wskazuje, że art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy odpowiada przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Natomiast regulacja art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, to regulacja wykraczająca poza zakres regulacji Dyrektywy 2006/112/WE. Zatem zakres regulacji Dyrektywy 2006/112/WE jest węższy niż zakres regulacji polskiej ustawy o VAT. Innymi słowy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie ma swojego odpowiednika w treści Dyrektywy. Zawarcie przedmiotowego przepisu w ustawie o VAT wydaje się być konsekwencją podjętych przez Komisję Wspólnot Europejskich prac zmierzających do zmiany zakresu zwolnień wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE. Opracowany projekt zakłada dodanie w art. 135 Dyrektywy ust. 1a, zgodnie z którym zwolnione z opodatkowania VAT będzie świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania. W ocenie Wnioskodawcy należy zatem uznać, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w przyszłości będzie stanowił implementację przepisów, Dyrektywy 2006/112/WE. Natomiast w obecnie obowiązującym stanie prawnym fakt obowiązywania przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT powoduje, że zakres zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie ustawy o VAT jest szerszy i korzystniejszy dla Wnioskodawcy niż zakres wynikający z Dyrektywy 2006/112/WE.

W ocenie Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi w zakresie obsługi procesu likwidacji szkody, wymienione w przedmiotowym wniosku są objęte zakresem regulacji art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT i korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Powyższą tezę potwierdza szczegółowa analiza przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z jego brzmieniem, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Z treści przedmiotowego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia wynikającego z jego treści konieczne jest łączne stwierdzenie, że:

* usługa świadczona przez Wnioskodawcę stanowi element usługi zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT,

* usługa świadczona przez Wnioskodawcę stanowi odrębną całość,

* usługa świadczona jest właściwa i niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Analizując powyższe przesłanki należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "usługi ubezpieczeniowej". Oznacza to, że dokonując wykładni przepisu prawa krajowego, który nie stanowi implementacji prawa wspólnotowego konieczne jest sięgnięcie do aktu prawnego, w którym taka definicja jest zawarta. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jedn.: z 2010 r. Dz. U. Nr 11, poz. 66, z późn. zm., zwana dalej: ustawą o działalności ubezpieczeniowej), przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Zatem przez usługi ubezpieczeniowe należy rozumieć czynności ubezpieczeniowe. Zostały one zdefiniowane w kolejnych przepisach art. 3 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, czynnościami ubezpieczeniowymi są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń:

Regulacja ta jest uzupełniona przez przepis art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, zgodnie z którym zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach obsługi procesu likwidacji szkody stanowią czynności wymienione w art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, zatem stanowią czynności ubezpieczeniowe, czyli mieszczą się w zakresie pojęcia usług ubezpieczeniowych.

Jednocześnie należy zauważyć, że jest możliwe ich wyodrębnienie i przekazanie ich wykonania przez zakład ubezpieczeń podmiotowi zewnętrznemu, o czym przesądza regulacja art. 3 ust. 6 przedmiotowej ustawy. Zatem stanowią one całość, która może być wyodrębniona z zakresu innych czynności ubezpieczeniowych.

Ostatni warunek sprowadza się do ustalenia, czy świadczona usługa jest właściwa i niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, czyli w tym przypadku usługi ubezpieczeniowej. W tym zakresie kluczowe znaczenie ma słowo "właściwy". Nie jest ono zdefiniowane w ustawie o VAT, zatem przy ustalaniu jego treści należy odwołać się do znaczenia semantycznego. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (dostępnego w Internecie pod adresem: http://sjp.pwn.pl/szukaj/wlaściwy) słowo "właściwy" oznacza: "taki, jaki być powinien", "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "zgodny z prawdą", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk", "uprawniony do działania". W kontekście art. 43 ust. 13 ustawy o VAT z podanych znaczeń słowa "właściwy" istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni mają następujące znaczenia: "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk".

Z perspektywy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, koniecznym warunkiem objęcia usług świadczonych na rzecz zakładu ubezpieczeń zwolnieniem z opodatkowania VAT jest to, aby poza możliwością ich wyodrębnienia i ich niezbędności dla usługi ubezpieczeniowej, były one także "właściwe" dla usługi ubezpieczeniowej. Jak wskazano wyżej słowo "właściwy" dla potrzeb wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy definiować jako "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że usługi objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z ich powiązaniem z usługami ubezpieczeniowymi, muszą być charakterystyczne dla działalności ubezpieczeniowej, muszą być niejako wpisane w tę działalność, jej istotę. Powinny być one naturalną, nieodłączną konsekwencją podjęcia takiej działalności, być nierozerwalnie związane z tą działalnością, decydować o istocie i sensie tej działalności.

Czynności realizowane przez Wnioskodawcę w ramach obsługi likwidacji szkody są nieodzownym elementem działalności ubezpieczeniowej. Ich wykonywanie jest konsekwencją podjęcia takiej działalności, a bez nich działalność ubezpieczeniowa traci swój sens gospodarczy.

Jednocześnie należy podkreślić, że bez znaczenia dla objęcia zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT jest to, aby przedmiotowe usługi wykonywane były wyłącznie w ramach działalności ubezpieczeniowej, tj. przez zakład ubezpieczeń. Wystarczające jest, aby były one nieodzowną konsekwencją podjęcia takiej działalności, choćby realizowane były przez podmiot zewnętrzny w stosunku do zakładu ubezpieczeń na podstawie zlecenia i udzielonego pełnomocnictwa. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy usługi świadczone przez niego na rzecz zakładu ubezpieczeń w ramach każdego rozważanego przez niego wariantu współpracy będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT w oparciu o art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 70/12, stwierdził: "W opinii Sądu wykonywane przez skarżącą Spółkę usługi lustracji i likwidacji szkód mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić, całość. Równocześnie jest oczywiste, że każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości świadczenia itp. (...)

Reasumując stwierdzić należy, że skoro skarżąca spółka świadczy usługi, o których mowa we wniosku na rzecz zakładu ubezpieczeń, to usługi te - wbrew twierdzeniom organu - nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług."

Identyczne tezy zostały wyrażone w wyroku WSA w Łodzi z dnia 30 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1505/11 oraz w wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1228/11.

W konsekwencji Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przez Ministra Finansów, że świadczone przez niego usługi obsługi procesu likwidacji szkody, bez względu na przyjęty przez strony wariant współpracy, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Na podstawie ww. wniosku Strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jako Organ upoważniony do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydał w dniu 25 czerwca 2012 r. interpretację indywidualną znak IPPP1/443-376/12-2/AW, w której uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Organ, stwierdził, że usługi wymienione we wniosku wykonywane przez Wnioskodawcę w oparciu o warianty: I, II i III, nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Tym samym nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową, która od 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu Strona, po uprzednim wezwaniu do naruszenia prawa, wniosła skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

WSA w wyroku z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2933/12 uwzględniając skargę Strony uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

WSA uzasadniając swoje stanowisko, stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do wykładni przepisów art. 43 ust. 13, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. WSA podzielił pogląd Organu, że skarżąca Spółka nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych, nie świadczy również usług pokrewnych usługom ubezpieczeniowym, ponieważ nie działa jako broker lub agent ubezpieczeniowy. W rezultacie Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, stanowiącego odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT.

Polski ustawodawca, w ocenie Sądu, rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Sąd zaznaczył, że jeżeli podatnik uznaje, że korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tym samym brak jest podstaw do dokonania wykładni prowspólnotowej tej normy. Niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego. Uzasadniając powyższe WSA odwołał się do wyroku NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12.

W ocenie WSA, Skarżąca ma prawo do skorzystania z korzystniejszych dla niej przepisów prawa polskiego, a organ podatkowy, także ten wydający interpretację indywidualną, nie może powoływać się w takiej sytuacji na wykładnię prowspólnotową przepisu prawa krajowego, uwzględniając tym samym ograniczony zakres zwolnienia od VAT, który przewiduje art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112. W świetle przepisu krajowego, tj. art. 43 ust. 13 ustawy o VAT do kręgu podmiotów objętych ww. zwolnieniem zależy zaliczyć podmioty nie będące zakładami ubezpieczeniowymi, jako że zakładów takich i świadczonych przez nie usług dotyczy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, strona podmiotowa przedstawionego przez Skarżącą stosunku zobowiązaniowego nie jest przeszkodą w świetle przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, a powołany przepis obejmuje zwolnieniem usługi oparte na podwykonawstwie lub outsourcingu, wykonywane przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń. Przyjęcie, że omawiany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym.

Analizując warunki przewidziane w ww. przepisie oraz posiłkując się przy tym literalnym znaczeniem pojęć wymienionych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, WSA stwierdził że wykonywane przez Skarżącą czynności mogą być traktowane jako pewna dająca się wyodrębnić całość. Odnośnie pojęcia "właściwe", sąd wskazał, że opisane usługi posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia. Wskazał że bez usług świadczonych przez Skarżącą nie byłoby możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Opisane we wniosku usługi zdaniem WSA są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń przez Spółkę na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Sąd podkreślił, że z perspektywy klienta usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią niepodzielną całość oraz o ich odrębności świadczy fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt. Zdaniem WSA brak jest podstaw aby nie móc traktować czynności wykonywanych przez Skarżącą jako dającą się wyodrębnić całość która wypełnia specyficzne funkcje usługi ubezpieczeniowe. Ponadto aby ubezpieczony mógł otrzymać świadczenie przysługujące mu zgodnie z umową ubezpieczenia niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte tą umową, jaki jest rozmiar szkody i jaka w związku z tym powinna być wysokość świadczenia. Końcowo Sąd wskazał, że opisane czynności są elementem odrębnym, przy czym są właściwe i niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia - są zatem tożsame z usługami wskazanymi w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W podsumowaniu WSA stwierdził, że Minister Finansów prawidłowo uznał, że opisane usługi nie są objęte zwolnieniem od podatku VAT wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, gdyż nie należą do wymienionych w tym przepisie usług, jednak dokonał błędnej oceny tychże czynności z punktu widzenia możliwości zastosowania do nich zwolnienia z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2933/12, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.