IPPP1-443/S/1997/08-7/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2008 r. (data wpływu 30 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wystawienia faktur korygujących zwiększających cenę - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 października 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wystawienia faktur korygujących zwiększających cenę. W dniu 23 stycznia 2009 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1-443-1997/08-2/JL, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja ta była przedmiotem skargi Spółki. Prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. III SA/Wa 818/09 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną nr IPPP1-443-1997/08-2/JL z dnia 23 stycznia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła wieloletnią umowę na dostawę siarki płynnej. Zgodnie z zawartą umową cena za 1 tonę siarki ustalana jest dwuetapowo. Za II półrocze 2008 r. strony ustaliły, że cena za 1 tonę zostanie ustalona najpóźniej do dnia 30 września 2008 r. na podstawie procentowej różnicy wynikającej z porównania średnich arytmetycznych cen siarki płynnej z notowań "cfr" Benelux (loc refs) low i high za wrzesień 2008 r. do średniej arytmetycznej ceny siarki płynnej z notowań "cfr" Benolux (loc refs) low/high za wrzesień 2007 r. publikowanych przez FMB. Podstawą do ustalenia ceny będzie cena obowiązująca w I półroczu 2008. W okresie od I lipca 2008 r. do daty ustalenia ceny siarki na lI półrocze 2008 r., nie później jednak niż do 30 września 2008 r. rozliczenia między stronami będą dokonywane w oparciu o cenę siarki obowiązującą w I półroczu 2008. Po ustaleniu ceny na II półrocze 2008 sprzedający dokona korekty w oparciu o nową ustaloną cenę na II półrocze. Korekta rozliczeń za okres od 1 lipca 2008 do momentu ustalenia nowej ceny dokonana zostanie poprzez wystawienie faktur korygujących.

Zgodnie z ww. ustaleniami spółka w miesiącu wrześniu 2008 ustaliła cenę na II półrocze 2008. Cena ta jest wyższa niż cena za I półrocze 2008. W związku z tym Spółka wystawiła faktury korygujące zwiększające cenę za okres od 1 lipca 2008 do września 2008.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT z wystawionych w miesiącu wrześniu 2008 faktur korygujących zwiększających cenę od 1 lipca 2008 do 30 września 2008 - czy powstaje w miesiącu, w którym była wystawiona faktura pierwotna (w naszym przypadku w lipcu, sierpniu i wrześniu 2008) czy w miesiącu wystawienia faktury korygującej czyli wrześniu 2008 r....

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstaje w miesiącu wystawienia faktury korygującej zwiększającej cenę tj. w miesiącu wrześniu 2008. Spółka w dacie sprzedaży i wystawienia faktury pierwotnej znała tylko cenę stosowaną w I półroczu 2008 i obowiązującą do czasu ustalenia nowej ceny. Faktury korygujące podwyższające podatek należny zostały wystawione z powodu okoliczności, które zaszły po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury pierwotnej. Potwierdzeniem naszego stanowiska jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2007 r. (III SA/Wa 1516/07). Zgodnie z tym wyrokiem sposób rozliczania faktury korygującej "która podwyższa podatek należny, wykazany na fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty. Jeżeli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, korektę rozlicza się na bieżąco.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 4 cyt. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie wpływu ww. wniosku Spółki, kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących oraz zasady ich rozliczania regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Zgodnie z § 16 ust. 1 i ust. 3 wymienionego rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Wymienione wyżej przypadki mieszczą się w grupie faktur korygujących powodujących obniżenie kwoty podatku należnego. Dla tych sytuacji ustawodawca określił wprost, w § 16 ust. 4 rozporządzenia, termin obniżenia przez sprzedawcę kwoty podatku należnego.

Zgodnie z tym przepisem, sprzedawca jest zobowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ww. ustawy. Tak więc w przypadkach, gdy skutkiem korekty jest obniżenie kwoty podatku należnego można go dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, bez względu na przyczynę dokonanej korekty.

Fakturę korygującą wystawia się również w przypadku podwyższenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z powyższego wynika, że ustawodawca w ww. rozporządzeniu uregulował w sposób szczególny moment rozliczenia faktury korygującej obniżającej podatek należny. Nie określił natomiast momentu rozliczenia faktury korygującej podwyższającej podatek należny.

Na podstawie wskazanych powyżej przepisów, zarówno § 16 i § 17 cyt. rozporządzenia, jak i art. 19 cyt. ustawy stwierdzić należy, iż nie uzależniają one momentu powstania obowiązku podatkowego od okoliczności powodujących wystawienie faktur korygujących.

Nieprawidłowym jest zatem pogląd prezentowany przez Spółkę we wniosku, iż obowiązek podatkowy powstaje w miesiącu wystawienia faktury korygującej zwiększającej cenę. Przepisy paragrafu 17 cyt. rozporządzenia przewidują wystawienie faktury korygującej w przypadku zwiększenia ceny świadczenia lub stwierdzenia pomyłki w cenie, nie odnoszą się natomiast do kwestii rozliczania takich faktur. Oznacza to, że w przypadku rozliczania takiej faktury, należy zastosować zasadę generalną określającą moment powstania obowiązku podatkowego, wskazaną w art. 19 cyt. ustawy.

Zatem w przypadku, gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna być ona rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży, bez względu na przyczynę dokonanej korekty.

W przedmiotowej sprawie cena siarki płynnej uzależniona jest od procentowej różnicy wynikającej z porównania średnich arytmetycznych cen siarki płynnej z notowań za wrzesień 2008 r. do średniej arytmetycznej ceny siarki płynnej z notowań za wrzesień 2007 r. publikowanych przez FMB. Cena ta może ulec zwiększeniu lub obniżeniu. W rozpatrywanej sytuacji cena siarki uległa podwyższeniu. Wiąże się to z koniecznością wystawienia faktury korygującej, skutkującej podwyższeniem w stosunku do faktury pierwotnej, wartości obrotu i kwoty podatku należnego.

W rozpatrywanej sprawie Spółki obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 4 ww. ustawy, a więc z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Faktury korygujące powinny być rozliczane w okresie rozliczeniowym, w którym powstał ów obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży, bez względu na przyczynę dokonanej korekty.

Przedstawioną przez Spółkę koncepcję ustalania daty obowiązku podatkowego w zależności od przyczyny, która spowodowała konieczność wystawienia korekty faktury, zanegował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku zapadłym w omawianej sprawie Spółki, sygn. III SA/Wa 818/09 z dnia 4 listopada 2009 r. Mianowicie Sąd podniósł, iż: "skoro jedynym kryterium dla powstania obowiązku podatkowego pozostaje czynność rodząca taki obowiązek, co podkreśla art. 19 ust. 1 up.t.u., a zgodnie z treścią art. 19 ust. 4 u.p.t.u., powinien być potwierdzony wystawieniem faktury, która skonkretyzuje datę zobowiązania podatkowego to bez względu na okoliczności, wszelkie zmiany dokonane w dokumencie potwierdzającym taką czynność, muszą wywoływać skutek "ex tunc". Nie można bowiem w dokumencie, z którego wywodzony jest skutek prawny od daty jego wystawienia, zmieniać cechy charakterystyczne ze skutkiem przyszłym - ex nunc. W prawie podatkowym prowadziłoby to do przypadków obejścia prawa. Podkreślenia też wymaga, że prawo podatkowe jest prawem o charakterze formalno - skutkowym, pozbawionym możliwości badania woli i zamiaru podatnika, chyba, że przy przepisach art. 67a) Ordynacji to jest przy umarzaniu zobowiązań i rozkładaniu ich na raty. Równość wobec prawa, a tym samym wobec obowiązków podatkowych każdej osoby fizycznej czy prawnej nie pozwala na wprowadzenie w ocenie owych obowiązków jakichkolwiek przypadkowych dowolności. Wskazują na to przepisy rozporządzenia wykonawczego, które szczegółowo regulują między innymi, przypadki obniżenia i podwyższenia podstawy opodatkowania po wystawieniu faktury. W § 17 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 wskazano dane jakie powinna zawierać faktura korygująca jak również przypadki w jakich może być wystawiana, wszystkie po stronie wystawcy tego dokumentu, zaś w ust. 3, ust. 4 i ust. 5 po stronie nabywcy otrzymującego fakturę. Pewne jest, że przepisy te nie wprowadzają zmian do ustawy o podatku od towarów i usług, zresztą nie mogłyby tego uczynić uwzględniając rangę obu aktów prawnych, co oznacza, że przepis art. 19 ust. 1 i ust. 4 pozostaje zasadą. I właśnie ta zasada przeczy możliwości uwzględnienia stanowiska podatnika w tej sprawie.

Z tych przyczyn Sąd nie podziela koncepcji ustalania daty obowiązku podatkowego w zależności od występującej przyczyny, która spowodowała konieczność wystawienia korekty faktury."

Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nadal uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną z dnia 20 października 2008 r. za nieprawidłowe. Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku wystawiania faktur korygujących zwiększających cenę siarki, powstaje w okresie rozliczeniowym, w którym powstał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży siarki i w którym wystawione zostały faktury pierwotne (lipiec, sierpień, wrzesień 2008 r.) bez względu na przyczynę dokonanych korekt.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.