IPPP1-443-997/11-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2011 r. (data wpływu 24 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych rozliczania faktur w formie elektronicznej - jest prawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych rozliczania faktur w formie elektronicznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest największym dystrybutorem części zamiennych do samochodów osobowych, dostawczych i ciężarowych w Europie Środkowo - Wschodniej. Od maja 2004 r. spółka jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Spółka posiada obecnie 141 filii w kraju oraz 85 oddziałów w Europie. Spółka jest także właścicielem ogólnopolskiej sieci warsztatów, która obecnie liczy około 490 punktów w Polsce.

Spółka rozważa w przyszłości rozpoczęcie wystawiania i otrzymywania faktur (w tym faktur korygujących oraz ich duplikatów) w oparciu o rozporządzenie w sprawie e-faktur.

Procedura ta rozpocznie się najwcześniej po uprzednim wyrażeniu zgody przez odbiorców faktur o której mowa w § 3 ust. 1. rozporządzenia w sprawie e-faktur.

Faktury mogą dotyczyć:

* dostaw (w tym nabyć krajowych)

* dostaw dokonywanych w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw/nabyć towarów/importu usług, świadczenia usług poza terytorium kraju.

Wszystkie faktury zapisywane będą w formacie PDF, zarówno te przesyłane e-mailem oraz te udostępnianie poprzez dyski sieciowe. Faktury wystawiane przez Spółkę podpisane będą przy wykorzystaniu zwykłego podpisu elektronicznego oraz zabezpieczone przed modyfikacją.

W relacjach handlowych z następującymi kategoriami kontrahentów, spółka rozważa przesyłanie faktur w następujący sposób:

A. Niektóre krajowe podmioty niepowiązane:

Wystawione faktury będą przesyłane poprzez użycie formatu PDF oraz e-mail. Faktury będą wysyłane z dedykowanego dla celów wysyłania faktur adresu e-mail Spółki na dedykowany dla celów odbioru faktur adres e-mail odbiorcy faktury, po uprzednim wyrażeniu akceptacji przez odbiorcę faktury. Faktury te będą zabezpieczone przez Wnioskodawcę przez zastosowanie zwykłego podpisu elektronicznego.

Jednocześnie, w zakresie faktur korygujących, Spółka otrzyma od swoich kontrahentów potwierdzenie ich odbioru drogą elektroniczną tj. poprzez e-mail.

Analogiczna procedura zostanie zastosowana w zakresie otrzymywania faktur przez Spółkę od niektórych krajowych podmiotów niepowiązanych.

Po uprzednim wyrażeniu akceptacji przez Spółkę wybranym kontrahentom, Spółka będzie otrzymywała od tych kontrahentów faktury w formacie PDF z dedykowanego dla celów wysyłania faktur adresu e-mail wystawcy faktury na dedykowany dla celów odbioru faktur adres e-mail Spółki. Faktury otrzymywane od krajowych podmiotów zewnętrznych również opatrzone zostaną podpisem elektronicznym (przy czym może być to zwykły lub zaawansowany podpis elektroniczny).

Wnioskodawca nie wyklucza, iż otrzymywać będzie od niektórych zewnętrznych kontrahentów krajowych faktury w formacie PDF przesyłane pocztą elektroniczną, ale bez zastosowania podpisu elektronicznego. Jednak wskazana wyżej procedura nie dotyczy niniejszego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Powyższa procedura będzie stosowana w odniesieniu do podmiotów, które wyrażą odpowiednią uprzednią akceptację.

B. Zagraniczne podmioty niepowiązane:

Spółka przewiduje, że również w zakresie wybranych zagranicznych podmiotów niepowiązanych będzie im przesyłać faktury w formacie PDF za pomocą e-mail z wykorzystaniem zwykłego podpisu elektronicznego oraz po otrzymaniu akceptacji z ich strony.

Wnioskodawca wyrazi również zgodę na przesyłanie w formie elektronicznej faktur od zagranicznych dostawców. W szczególności będzie to dotyczyło faktur mających charakter faktur korygujących tj. obniżających podstawę opodatkowania w zakresie wewnątrz wspólnotowych nabyć towarów (czy też importu usług). W tym zakresie, drogą elektroniczną, Spółka będzie otrzymywała dokumenty zwane przez ich wystawców przykładowo "credit note", "credit memo" związanych z udzieleniem Spółce rabatów, potrzebą rozliczenia zwrotów zakupionych towarów lub ich reklamacją.

Faktury otrzymywane od wybranych podmiotów zagranicznych przesyłane będą zgodnie z właściwymi przepisami obowiązującymi w danym państwie trzecim. Jeżeli prawo obowiązujące w danym państwie trzecim nie nakłada na dany podmiot zagraniczny odpowiednich obowiązków w zakresie przesyłania faktur elektronicznych, faktury od tych podmiotów przesyłane będą w formacie PDF za pomocą poczty elektronicznej, pozbawione podpisu elektronicznego czy innych zabezpieczeń.

Po zaistnieniu zdarzeń mających skutki podatkowe w tym zakresie Wnioskodawca wystawi odpowiednio fakturę wewnętrzną lub fakturę korygującą do faktury wewnętrznej.

Faktury wewnętrzne również zostaną wystawione w formie elektronicznej w formacie PDF z wykorzystaniem zwykłego podpisu elektronicznego.

Powyższa procedura będzie stosowana w odniesieniu do podmiotów, które wyrażą odpowiednią uprzednią akceptację.

C. Niektóre zagraniczne podmioty powiązane:

W odniesieniu do wybranych zagranicznych podmiotów powiązanych faktury wystawiane im będą zapisywane w formacie PDF, a następnie zostaną automatycznie zapisane na dysku sieciowym na serwerze znajdującym się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po stronie podmiotu powiązanego za granicą będzie znajdował się drugi zsynchronizowany serwer o identycznej strukturze i zawartości pobieranej z serwera źródłowego Wnioskodawcy.

Proces ten przebiegać będzie analogicznie w zakresie faktur otrzymywanych od tych podmiotów przez Wnioskodawcę.

Faktury wystawione przez dany zagraniczny podmiot powiązany zapisane zostaną na właściwym serwerze a następnie zsynchronizowane i zapisane na serwerze Wnioskodawcy znajdującym się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie też faktury te będą przechowywane.

Połączenie pomiędzy tymi serwerami dokonywane będzie w ramach zabezpieczonej kolokacji odciętej dla użytkowników zewnętrznych. Synchronizacja będzie odbywać się o ustalonych porach dnia, codziennie. Dostęp do serwera będzie chroniony i dedykowany dla ustalonej grupy użytkowników zarówno po stronie Wnioskodawcy jak i zagranicznego podmiotu powiązanego. Struktura dysku sieciowego umożliwia przechowywanie faktur elektronicznych w podziale na okresy rozliczeniowe oraz zapewnia organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie bezzwłoczny dostęp do faktur.

Faktury otrzymywane od wybranych zagranicznych podmiotów powiązanych udostępniane będą Spółce zgodnie z właściwymi przepisami obowiązującymi w danym państwie trzecim. Jeżeli prawo obowiązujące w danym państwie trzecim nie nakłada na dany podmiot zagraniczny odpowiednich obowiązków w zakresie formy przesyłania faktur elektronicznych, faktury od tych podmiotów udostępniane będą w formacie PDF i mogą nie zawierać podpisu elektronicznego lub innych zabezpieczeń.

Natomiast po zaistnieniu zdarzeń mających skutki podatkowe Wnioskodawca wystawi odpowiednio fakturę wewnętrzną lub fakturę korygującą do faktury wewnętrznej.

Faktury wewnętrzne również zostaną wystawione w formie elektronicznej w formacie PDF z wykorzystaniem zwykłego podpisu elektronicznego.

Powyższa procedura będzie stosowana w odniesieniu do podmiotów, które wyrażą odpowiednią uprzednią akceptację.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad 1.

Przesyłanie e-mailem faktur w formacie PDF, podpisanych z wykorzystaniem zwykłego podpisu elektronicznego, spełnia wymogi ustawy o VAT w zakresie obowiązku ich wystawiania, o których mowa w art. 106 ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu w sprawie e-faktur.

Ad 2.

Otrzymywanie e-mailem faktur w formacie PDF, podpisanych z wykorzystaniem zwykłego podpisu elektronicznego, spełnia wymogi ustawy o VAT w zakresie odliczania podatku VAT naliczonego w zakresie dokumentu stanowiącego podstawę do odliczania.

Ad 3.

Automatyczne zapisywanie faktur w formacie PDF, podpisanych z wykorzystaniem zwykłego podpisu elektronicznego, na dysku sieciowym na serwerze znajdującym się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do którego dostęp posiada odbiorca faktury spełnia wymogi ustawy o VAT w zakresie ich wystawiania, o których mowa w art. 106 ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu w sprawie e-faktur.

Ad 4.

Faktura wewnętrzna oraz faktura korygująca do faktury wewnętrznej wystawiona i przechowywana w formie elektronicznej w formacie PDF, podpisana z wykorzystaniem zwykłego podpisu elektronicznego, spełnia wymogi ustawy o VAT w zakresie wystawiania faktur wewnętrznych odliczania podatku VAT naliczonego.

Ad 5.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie faktury w formacie PDF otrzymanej e-mailem powstaje co do zasady (tj. z zastrzeżeniem przepisów szczególnych) w dacie otrzymania wiadomości e-mail z fakturą elektroniczną.

Ad 6.

Faktury korygujące dotyczące krajowych sprzedaży obniżające podstawę opodatkowania należy uwzględniać z datą otrzymania, po uprzednim potwierdzeniu ich otrzymania za pomocą poczty elektronicznej.

Ad 1., 2., 3. i 4.

Kluczowe znaczenie oraz nadrzędną rolę w sprawie przesyłania faktur drogą elektroniczną odgrywa prawo europejskie. Odpowiednie regulacje zawiera Dyrektywa 2006/112/WE. Zgodnie z art. 232 Dyrektywy, faktury mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Natomiast art. 233 Dyrektywy stanowi, iż Państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI). Jednocześnie zgodnie z tym przepisem, faktury mogą być również przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie.

Istotną dla przedmiotowego wniosku normę wprowadza art. 234 Dyrektywy, w myśl którego państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną.

Na gruncie stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 stycznia 2011 r., Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w dniu 20 maja 2010 r. wydał wyrok (sygn. Akt I FSK 1444/09), w którym stwierdził, iż z łącznej analizy powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wynika, iż Państwa członkowskie mogą dopuścić - jako inną metodę - przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy). W tym zakresie wyrok ten zachowuje aktualność również na gruncie przepisów obowiązujących w dniu złożenia niniejszego wniosku.

Jednocześnie zdaniem Spółki przepisy krajowe powinny realizować powyższe standardy.

Od 1 stycznia 2011 r. sposób i warunki przesyłania oraz przechowywania faktur w formie elektronicznej reguluje rozporządzenie w sprawie e-faktur, wydane na podstawie art. 106 ust. 10 i 11 ustawy VAT. Przedmiotowe rozporządzenie zastąpiło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005 r. Nr 133, poz. 1119). Rozporządzenie z 2005 r. przewidywało bardziej restrykcyjne regulacje niż obecne. Z tego powodu w poprzednim stanie prawnym organy podatkowe nie akceptowały np. przesyłania faktur e-mailem w formacie PDF. Stanowisko takie prezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 3 grudnia 2010 r. (sygn. IPPP1/443-993/10-2/EK).

Jednak 1 stycznia 2011 r. wraz z wejściem w życie rozporządzenia w sprawie e-faktur zrezygnowano z ograniczania możliwości wystawiania, przesyłania i przechowywania tylko w sytuacji wykorzystania zaawansowanego podpisu elektronicznego lub systemu EDI. Co istotne, zgodnie z obecnie obowiązującym rozporządzeniem w sprawie e-faktur, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania zaawansowanego podpisu elektronicznego lub systemu EDI. Zwrot "w szczególności" wskazuje na wprowadzenie otwartego katalogu sposobów, które można wykorzystywać w celu przesyłania faktur elektronicznych. Zmiana ta dowodzi zamierzenia przez Ustawodawcę istotnej zmiany, która skutkuje dopuszczeniem innych sposobów zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury.

W myśl § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie e-faktur, faktury mogą być przesyłane, w tym udostępniane, w formie elektronicznej, w dowolnym formacie elektronicznym, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tego sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę faktury. Akceptacja albo jej cofnięcie może być wyrażona w formie pisemnej lub w formie elektronicznej.

Zgodnie z § 4 rozporządzenia w sprawie e-faktur, jak już powyżej wskazano, faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury. Definicje pojęć autentyczności pochodzenia faktury i integralności jej treści zawiera § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie e-faktur, zgodnie z którym przez:

W związku z powyższymi przepisami należy stwierdzić, iż za fakturę elektroniczną należy uznać taki dokument co do którego wiadomo, kto jest jego nadawcą (tj. dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą albo wystawcą faktury) oraz wiadomo, że treść tj. dane które faktury powinna zawierać, nie została naruszona, a dokument został przesłany drogą elektroniczną po uprzedniej akceptacji odbiorcy (nabywcy) co do takiej formy przesyłania faktur.

Faktury w formacie PDF, podpisane z wykorzystaniem zwykłego podpisu elektronicznego, przesyłane pocztą elektroniczną z wykorzystaniem zdefiniowanych adresów e-mail, wskazanych w porozumieniach pomiędzy Wnioskodawcą a innymi podmiotami, spełniają zatem powyższe wymogi stawiane przez właściwe przepisy. Dlatego faktury te stanowić mogą również podstawę do odliczania podatku VAT naliczonego.

Ustawowe wymogi spełnia również wykorzystanie zsynchronizowanych dysków sieciowych, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego. Wskazuje na to szczególnie treść przepisów Dyrektywy oraz rozporządzenia w sprawie e-faktur, ponieważ mowa jest tam nie tylko o "przesyłaniu", ale również o "udostępnianiu", co w pełni odpowiada charakterowi czynności z wykorzystaniem dysków sieciowych, opisanych w stanie faktycznym.

Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

W konsekwencji podstawą do rozliczenia WNT lub importu usług jest faktura wewnętrzna, a nie faktura zagranicznego kontrahenta. Faktura zagranicznego kontrahenta ma zatem charakter pośredni, a jej wystawienie przez podatnika podatku od wartości dodanej może w pewnych przypadkach wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego w VAT. Zasady te też mają zastosowanie do dokumentów zwanych przez ich wystawców przykładowo "credit note", "credit memo" związanych z udzieleniem Spółce rabatów, potrzebą rozliczenia zwrotów zakupionych towarów lub ich reklamacją.

Ponadto nie istnieją prawne bariery, aby faktury wewnętrzne były wystawiane i przechowywane w formacie PDF z wykorzystaniem zwykłego podpisu elektronicznego. Dlatego faktury te stanowić mogą, co do zasady, podstawę do odliczania podatku VAT naliczonego.

Wziąwszy pod uwagę wskazane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż dopuszczalne jest planowane przez Wnioskodawcę:

* przesyłanie i otrzymywanie faktur pocztą elektroniczną w formacie PDF poprzedzone zawarciem porozumień przez Spółkę oraz kontrahentów w celu wyrażenia odpowiedniej akceptacji,

* oraz zapisywanie i pobieranie faktur w postaci pliku PDF z dysku sieciowego, poprzedzone zawarciem porozumień przez Spółkę oraz kontrahentów w celu wyrażenia odpowiedniej akceptacji,

* wystawianie i przechowywanie faktur wewnętrznych w formacie PDF.

Podobne stanowisko (w zakresie przesyłania faktur e-mailem w pliku PDF zostało podzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 21 lutego 2011 r. (IPPP1/443-175/10-4/EK).

Ad 5.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 art. 86 ust. 10 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 art. 86 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT przypadkach, gdy kwota podatku VAT należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 ustawy o VAT podatnikiem jest ich usługobiorca, dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Biorąc powyższe pod uwagę, można sformułować ogólną zasadę, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W odniesieniu do faktur innych niż elektroniczne przez otrzymanie faktury lub dokumentu celnego rozumie się na ogół wejście w fizyczne posiadanie danego dokumentu przez osobę uprawnioną do odbioru faktury. Ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnych odmiennych przepisów dla faktur elektronicznych. Dlatego uznać należy, iż zastosowanie znajdzie art. 86 ustawy o VAT. W przypadku faktur elektronicznych nie można mówić wprost o wejściu w ich fizyczne posiadanie. Jednak analogicznie można uznać, iż wejście w ich posiadanie nastąpi w momencie otrzymania ich drogą elektroniczną.

Z powyższych powodów uznać należy, iż prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie otrzymanej e-mailem faktury w formacie PDF co do zasady (tj. z zastrzeżeniem przepisów szczególnych) powstaje w dacie jej otrzymania, czyli w dacie otrzymania wiadomości e-mail zawierającej fakturę elektroniczną.

Ad 6.

W kwestii faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania oraz zmniejszających kwotę podatku należnego stwierdzić należy co następuje:

Stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ww. ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

Zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z powyższych przepisów wynika, iż faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym:

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w przypadku przesyłania i udostępniania faktur w formie elektronicznej wystarczające jest potwierdzenie wysłane za pomocą poczty elektronicznej.

Biorąc powyższe pod uwagę, faktury korygujące dotyczące krajowych sprzedaży obniżające podstawę opodatkowania należy uwzględniać z datą otrzymania, po uprzednim potwierdzeniu ich otrzymania za pomocą poczty elektronicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ww. ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

Zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Artykuł 86 ust. ustawy o VAT, wskazuje, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Art. 86 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż kwotę podatku naliczonego w przypadku importu towarów stanowi suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 4 kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Zgodnie z art. 86 ust. 10a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - art. 86 ust. 11 ustawy.

Z ww. przepisów wynika, iż podstawą do odliczenia podatku naliczonego są otrzymane przez podatnika faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6.

Natomiast zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenie usług, dla którego podatnikiem jest ich nabywca, wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Kwestię wystawiania i przechowywania faktur VAT reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy.

Zgodnie z dyspozycją wyrażoną w § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Stosownie do ust. 2 ww. paragrafu przepisu ust. 1 nie stosuje się do faktur i faktur korygujących przesyłanych w formie elektronicznej. W przypadku tych faktur sprzedawca przesyła je, w tym udostępnia nabywcy, zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji.

W myśl § 21 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podatnicy przechowują faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający:

Przy czym ust. 3 powołanego przepisu § 21 wyjaśnia, iż autentyczność pochodzenia, o której mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury, zaś ust. 4 stanowi, iż integralność treści, o której mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

Na mocy § 24 ust. 1 ww. rozporządzenia przepisy § 5, 9-14, 16, 17, 21 i 22 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku:

Zgodnie zaś z § 24 ust. 2 faktury, o których mowa w ust. 1, można wystawić w 1 egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku.

Kwestię udostępniania faktur w formie elektronicznej reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 249, poz. 1661) wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

W myśl przepisów § 3 ust. 1-3 rozporządzenia, faktury mogą być przesyłane, w tym udostępniane, w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tego sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę faktury. Akceptacja albo jej cofnięcie może być wyrażona w formie pisemnej lub w formie elektronicznej. W przypadku cofnięcia akceptacji przez odbiorcę faktury wystawca faktury traci prawo do przesyłania temu odbiorcy faktur w formie elektronicznej od dnia następującego po dniu, w którym otrzymał powiadomienie od odbiorcy o cofnięciu akceptacji, chyba że strony uzgodnią inny termin utraty przez wystawcę prawa do przesyłania faktur w formie elektronicznej, nie dłuższy jednak niż 30 dni.

Zgodnie z treścią § 4 rozporządzenia, faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury.

Przepis § 2 ust. 2 rozporządzenia stanowi, iż ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

Ponadto, na mocy § 2 ust. 2 rozporządzenia, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest największym dystrybutorem części zamiennych do samochodów osobowych, dostawczych i ciężarowych w Europie Środkowo - Wschodniej. Spółka posiada obecnie 141 filii w kraju oraz 85 oddziałów w Europie. Spółka jest także właścicielem ogólnopolskiej sieci warsztatów O., która obecnie liczy około 490 punktów w Polsce. Spółka rozważa w przyszłości rozpoczęcie wystawiania i otrzymywania faktur (w tym faktur korygujących oraz ich duplikatów) w oparciu o rozporządzenie w sprawie e-faktur, uzyskując wcześniej, wynikającą z przepisów prawa wyrażeniu zgody przez odbiorców faktur. Faktury mogą dotyczyć dostaw (w tym nabyć krajowych) bądź dostaw dokonywanych w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw/nabyć towarów/importu usług, świadczenia usług poza terytorium kraju. Wszystkie faktury zapisywane będą w formacie PDF, zarówno te przesyłane e-mailem oraz te udostępniane poprzez dyski sieciowe. Faktury wystawiane przez Spółkę podpisane będą przy wykorzystaniu zwykłego podpisu elektronicznego oraz zabezpieczone przed modyfikacją. Faktury będą przesyłane między Wnioskodawcą a niektórymi krajowymi podmiotami niepowiązanymi, zagranicznymi podmiotami niepowiązanymi oraz niektórymi zagranicznymi podmiotami powiązanymi. Wszystkie faktury zapisywane będą w formacie PDF i przesyłane e-mailem bądź udostępnianie poprzez dyski sieciowe. Faktury wysyłane przez Wnioskodawcę będą zabezpieczone zwykłym podpisem elektronicznym. Faktury otrzymywane od wybranych zagranicznych podmiotów powiązanych udostępnianie będą Spółce zgodnie z właściwymi przepisami obowiązującymi w danym państwie trzecim. Jeżeli prawo obowiązujące w danym państwie trzecim nie nakłada na dany podmiot zagraniczny odpowiednich obowiązków w zakresie formy przesyłania faktur elektronicznych, faktury od tych podmiotów udostępniane będą w formacie PDF i mogą nie zawierać podpisu elektronicznego lub innych zabezpieczeń. Natomiast po zaistnieniu zdarzeń mających skutki podatkowe Wnioskodawca wystawi odpowiednio fakturę wewnętrzną lub fakturę korygującą do faktury wewnętrznej. Faktury wewnętrzne również zostaną wystawione w formie elektronicznej w formacie PDF z wykorzystaniem zwykłego podpisu elektronicznego.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż obecnie obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość przesyłania faktur lub faktur korygujących w formie elektronicznej. Ponadto przepisy nie narzucają podatnikom żadnej szczególnej technologii fakturowania elektronicznego. Faktury muszą odzwierciedlać faktyczne transakcje, dlatego też konieczne jest zapewnienie ich autentyczności, integralności i czytelności. Autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury można gwarantować według metody określonej przez podatnika, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tego sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę. Stwierdzić również należy, iż przepisy prawa krajowego określają jedynie przykładowe formy zapewnienia przez wystawcę faktury autentyczności pochodzenia i integralności treści. W konsekwencji wystawca faktury może zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści innymi formami aniżeli wymienionymi w wyżej cytowanych przepisach, np. wystawiając fakturę w formacie PDF, który wyłącza możliwość edycji pliku zapisanego w tym formacie.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z fakturami korygującymi, przesyłanymi w formie elektronicznej, należy zauważyć, że w wyżej wymienionym rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2010 r. ustawodawca nie odniósł się do faktur korygujących. W związku z tym należy zwrócić uwagę na § 19 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z którym faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Przepisu powyższego nie stosuje się do faktur i faktur korygujących przesyłanych w formie elektronicznej. W przypadku tych faktur sprzedawca przesyła je, w tym udostępnia, nabywcy, zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji. Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że gdy w ww. rozporządzeniu jest mowa o fakturach, należy pod tym pojęciem rozumieć zarówno "fakturę pierwotną" jak też "fakturę korygującą", albowiem ustawodawca w akcie prawnym regulującym ogólne zasady wystawiania faktur ustala normę zgodnie z którą w formie elektronicznej można przyjąć zarówno "fakturę pierwotną" jak też "fakturę korygującą". Zatem ww. przepisy regulujące kwestię udostępniania faktur w formie elektronicznej mają również zastosowanie do faktur korygujących przesyłanych w formie elektronicznej.

Odnosząc się do potwierdzenia odbioru faktury korygującej, należy podkreślić, iż ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych do ustawy, nie określił pojęć moment wystawienia i otrzymania faktury elektronicznej jak też nie określił formy uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W konsekwencji, konieczne jest odwołanie się do gramatycznej wykładni obu pojęć. Zgodnie z "Małym Słownikiem Języka Polskiego" pod red. E. Sobol (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa, 1995, s. 1079 oraz s. 587) "wystawić" oznacza wydobyć, wyjąć, wydostać coś skąd, wyłożyć na, zewnątrz, ale również wypisać, wypełnić, wydać. Z kolei, "otrzymać" oznacza stać się odbiorcą czegoś, dostać coś. Należy zatem stwierdzić, iż powyżej opisane pojęcia wiążą się z czynnościami faktycznymi, a nie prawnymi.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że obecnie obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość przesyłania faktur e-mailem w postaci pliku PDF bądź przy pomocy dysku sieciowego. Zatem przesyłanie jak i otrzymanie faktur w formacie pliku PDF stanowiącego załącznik do e-maila czy też udostępnianie faktur poprzez dysk sieciowy jest równoważne w skutkach podatkowych z wystawianiem/otrzymaniem faktury w formie papierowej, o ile zostanie zapewniona autentyczność pochodzenia i integralność treści przedmiotowych faktur o której mowa w cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r.

Tym samym Wnioskodawca będzie mógł przesyłać/otrzymywać faktury VAT sprzedaży, faktury VAT korekty zarówno w formacie plików PDF e-mailem z wykorzystaniem zwykłego podpisu elektronicznego jak i poprzez udostępnienie/pobieranie z dysku sieciowego znajdującego się na serwerze znajdującym się w Polsce, jak również dokonać odliczenia podatku VAT na podstawie otrzymanych faktur VAT, w opisany powyżej sposób w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazać przy tym trzeba na bezwzględny wymóg prawny zapewnienia przez Wnioskodawcę autentyczności pochodzenia i integralności treści faktur oraz akceptacji sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę faktury.

Stwierdzić również należy, iż obecnie obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość wystawiania/przechowywania faktur wewnętrznych zarówno w formie papierowej jak również w formie elektronicznej. Działania takie są równoważne w skutkach podatkowych z wystawianiem/przechowywaniem faktur w formie papierowej. Zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawiania i przechowywania faktur wewnętrznych w formie elektronicznej PDF oraz do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tych faktur, pod warunkiem wypełnienia wymogów wynikających z ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r.

Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie faktury w formacie PDF w dacie otrzymania wiadomości e-mail z fakturą elektroniczną, o ile towary i usługi wykazane na fakturach będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, z uwzględnieniem przepisów wynikających z art. 86 ust. 10 ustawy.

Wnioskodawca w obrocie krajowym jest uprawniony do obniżenia obrotu oraz podatku należnego po otrzymaniu potwierdzenia faktury korygującej. Obniżenie obrotu i podatku należnego może zostać dokonane w okresie rozliczeniowym, w którym nabywca otrzymał korektę faktury bądź jeżeli uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi nastąpiło po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie stawia żadnego warunku co do formy potwierdzenia otrzymania faktury korygującej potwierdzenie takie może być przesłane za pomocą poczty elektronicznej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.