IPPP1/443-99/13-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2013 r. (data wpływu 4 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wykupu leasingowanych samochodów w celu dalszej odsprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 4 lutego 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wykupu leasingowanych samochodów w celu dalszej odsprzedaży.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zakład (zwana dalej: "Wnioskodawcą") należy do grupy L - jednej z najlepiej rozpoznawanych marek produktów mleczarskich. Wnioskodawca wskazuje, iż jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą, koncentrującą się na wytwarzaniu i sprzedaży artykułów mleczarskich. Wnioskodawca zawarł i będzie zawierał w przyszłości umowy leasingu m.in. samochodów osobowych (przedmiotowe umowy leasingu przewidują możliwość wykupu samochodów osobowych w rozumieniu przepisów art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652; zwana dalej: "UoZUPTU") oraz art. 86a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; zwana dalej: "UPTU"), który wchodzi w życie 1 stycznia 2014 r., po upływie podstawowego okresu trwania umowy). Po zakończeniu umowy leasingu, Wnioskodawca zamierza wykupić od finansującego samochody osobowe w celu ich dalszej odsprzedaży (zarówno w 2013 jak i 2014 r.) innym podmiotom, w tym firmom zajmującym się handlem samochodami. Ze względu na skalę przewidywanych transakcji (kilka samochodów) Wnioskodawca traktować będzie handel samochodami osobowymi jako swoją poboczną działalność gospodarczą. Wnioskodawca wskazuje, że pomimo braku wyraźnego wskazania w umowie Spółki w zakresie możliwości wykonywania działalności polegającej na sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek, to podatnik rzeczywiście będzie prowadzić działalność w zakresie sprzedaży samochodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wykupem po zakończeniu trwania umów leasingu samochodów osobowych w celach handlowych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia (100%) podatku VAT naliczonego na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) UoZUPTU oraz na podstawie przepisu art. 86a ust. 3 UPTU, który wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, wstanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz od 1 stycznia 2014 r. przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia (100%) podatku VAT naliczonego od zakupów (wykupów) leasingowanych samochodów osobowych przeznaczonych do dalszej odprzedaży (nabycia samochodów osobowych w celach handlowych). Należy wskazać, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. przepisy dotyczące odliczenia VAT naliczonego od zakupionych lub leasingowanych samochodów osobowych są regulowane przez przepisy przejściowe znajdujące się w UoZUPTU. Zgodnie z art. 3 ust. 1 UoZUPTU w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2".

Niemniej jednak, przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ww. ustawy wskazuje, iż "Przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów) (...)".

Należy wskazać, iż UoZUPTU wprowadza do UPTU przepis art. 86a, który zacznie obowiązywać od dnia 1 stycznia 2014 r. (art. 9 pkt 2 UoZUPTU). Zgodnie z brzmieniem nowego przepisu art. 86a ust. 1 UPTU "W przypadku nabycia;

- kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.".

Zgodnie natomiast z art. 86a ust. 3 UPTU "Przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika."

Powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawcy wskazują, iż przedsiębiorca ma prawo do pełnego odliczania (100%) podatku VAT naliczonego od nabywanych samochodów osobowych, w sytuacji gdy działalność nabywającego samochody osobowe polega na ich dalszej odsprzedaży (a zatem w przypadku traktowania nabywanych samochodów osobowych jako towarów handlowych). W ocenie Wnioskodawcy, Ustawodawca używając pojęcia "odprzedaż stanowi przedmiot działalności podatnika", odnosi się do rzeczywiście wykonywanej działalności, a nie jedynie działalności formalnej tj. tej wykazanej we właściwej ewidencji. Oznacza to, iż wpis przedmiotu działalności gospodarczej (wg klasyfikacji PKD) do umowy spółki a co za tym idzie i do rejestru KRS nie ma decydującego czy nawet przeważającego znaczenia dla określenia zakresu wykonywanej faktycznie działalności, a w konsekwencji do określenia prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od nabywanych samochodów osobowych. Podawany bowiem przy rejestracji podmiotów gospodarczych zakres działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności ma charakter orientacyjny. Ponadto, ewentualny brak danego kodu czynności wg klasyfikacji PKD w umowie spółki i wykonanie jej nie oznacza, że przedsiębiorca wykonuje czynność niezgodną z prawem. Wskazać należy również, iż Ustawodawca nie wymaga, aby działalność polegająca na odprzedaży samochodów osobowych (tekst jedn.: na handlu samochodami osobowymi) była jedyną działalnością gospodarczą podatnika ani nawet jego działalnością podstawową. Zatem na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a UoZUPTU przedsiębiorca może zajmować się sprzedażą samochodów osobowych - traktując takie transakcje jako poboczną działalność tj. dodatkową działalność obok działalności podstawowej.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wskazuje, iż o działalności w zakresie handlu samochodami osobowymi świadczyć mogą okoliczności towarzyszące nabyciu tych samochodów. Uznać można zatem, że nabywca powinien mieć w momencie nabywania przedmiotowych samochodów zamiar prowadzenia działalności polegającej na dalszej odsprzedaży samochodów osobowych (tekst jedn.: prowadzenia działalności w zakresie handlu samochodami osobowymi).

Wskazać należy także, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawą systemu podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Z tego też powodu, wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej. W związku z tym ograniczenie wskazane w art. 3 ust. 1 UoZUPTU powinno być interpretowane ściśle. Oznacza to, iż w analizowanym stanie faktycznym wszelkie sytuacje dające mu prawo do pełnego (tekst jedn.: 100%) odliczenia VAT naliczonego (sytuacje wskazane w art. 3 ust. 2 UoZUPTU) powinny być a contario interpretowane możliwie szeroko (zgodnie z zasadą neutralności VAT).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 lutego 2009 r. o sygn. akt I SA/Rz 739/08 wskazał, iż "Pojęcie odsprzedaż, którym posłużył się ustawodawca w tym przepisie powinno być rozumiane jako nabycie pojazdów w celu dokonania dostawy towarów. Niewątpliwie przepis ten dotyczy przede wszystkim pośredników: importerów samochodów, dealerów sprzedaży samochodów ale nie tylko. Sformułowanie omawianego przepisu pozwala na przyjęcie tezy, że wyłączenie to dotyczy każdego podatnika, którego przedmiotem działalności jest odsprzedaż samochodów. Działalność o której mowa w tym przepisie nie musi mieć charakteru działalności wyłącznej, może to być działalność uboczna. Skoro mowa o odsprzedaży, to należałoby rozumieć, że przepis ten nie dotyczy nabycia samochodów w celu korzystania z tych samochodów (por. Zdzisław Modzelewski, Grzegorz Mularczyk - Komentarz do Dz. U. z 2004.54.535. Lex).

O prowadzeniu działalności odsprzedaży samochodów nie decyduje sama deklaracja prowadzenia takiej działalności (np. w dokumentach rejestracyjnych) lecz jej faktyczne wykonywanie. Tego rodzaju działalność powinna być przez podatnika rzeczywiście prowadzona albo też co najmniej z okoliczności towarzyszących nabyciu samochodu powinno wynikać, że podatnik miał zamiar podjąć tego rodzaju działalność. Niewątpliwie muszą zaistnieć okoliczności przemawiające za tym, że odsprzedaż samochodów stanowi rzeczywisty przedmiot działalności."

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w wydanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 6 maja 2011 r. o nr ILPP1/443-184/11-4/MK wskazał, iż "Użyte w zacytowanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a, sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym (formalnym), lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie.

Należy zauważyć, że tego rodzaju działalność powinna być przez podatnika rzeczywiście prowadzona albo też co najmniej z okoliczności towarzyszących nabyciu samochodu powinno wynikać że podatnik miał zamiar podjąć tego rodzaju działalność. Nie wystarczy w tym przypadku sama deklaracja podatnika, że prowadzi tego rodzaju działalność, jeśli nie towarzyszą temu okoliczności przemawiające za tym, że odprzedaż samochodów, stanowi rzeczywisty przedmiot działalności podatnika.

Zatem, aby możliwe było pełne odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów muszą być łącznie spełnione 2 warunki:

* podatnik musi rzeczywiście prowadzić działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami,

* nabyty samochód musi być faktycznie przeznaczony do odprzedaży. (...)

Nie można bowiem pozbawić podatnika prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tego tylko względu, iż nie dopełnił obowiązku formalnego, związanego z rejestracją.".

Stanowisko Wnioskodawcy, potwierdza również interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. o znaku IPPP/443-313/12-2/BH.

Podsumowując, w analizowanym przypadku, o prowadzeniu działalności w zakresie handlu samochodami osobowymi dającej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego nie będzie decydować wpis określający przedmiot działalności w umowie spółki czy też rejestrze KRS tylko okoliczności przemawiające za tym, że odsprzedaż samochodów osobowych stanowić będzie rzeczywisty przedmiot działalności Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

W świetle ust. 2 pkt 7 lit. a ww. artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów).

Ustawodawca poprzez zapis art. 1 pkt 12 ww. ustawy, dodał w ustawie o podatku od towarów i usług art. 86a, który obowiązywać będzie od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Stosownie do treści ust. 3 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika.

Jak wynika z powołanych uregulowań ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. jak również ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej oraz art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług tj. w przypadkach gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż użyte w zacytowanych przepisach sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepisy te wiążą go jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych". Zatem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży (od 1 stycznia 2014 r. również oddanie samochodu w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze). Rozpatrując kwestię odprzedaży samochodów należy zauważyć, że Ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r., wiąże konkretne samochody osobowe - w przypadku, których przysługuje odliczenie podatku naliczonego - z ich odprzedażą przez podmiot. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami. Istotne jest to, iż ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie. Zatem na prawo do odliczenia na ww. zasadach nie mają wpływu zapisy zawarte w umowie Spółki i w KRS dotyczące przedmiotu działalności. Jeżeli nabywane samochody osobowe są przeznaczone do dalszej odsprzedaży, to na podstawie powyższych przepisów, zarówno w 2013 jak i w 2014 r. przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży artykułów mleczarskich. Zawarła i będzie zawierała w przyszłości umowy leasingu m.in. samochodów osobowych. W latach 2013 - 2014 po zakończeniu umów leasingu, zamierza wykupić od finansującego samochody osobowe w celu ich dalszej odsprzedaży. Ze względu na skalę przewidywanych transakcji traktować będzie handel samochodami osobowymi jako swoją poboczną działalność gospodarczą. Pomimo braku w umowie Spółki wyraźnego wskazania możliwości wykonywania działalności polegającej na sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek, rzeczywiście będzie prowadzić działalność w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro nabyte samochody osobowe będą przeznaczone - jak wynika z treści wniosku - do dalszej odsprzedaży, w 2013 r. Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu pod warunkiem, iż nie zajdą wyłączenia określone w art. 88 ustawy.

Powyższe prawo będzie przysługiwać również w 2014 r., o ile przepis art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług wejdzie w życie i nie ulegnie zmianie jego treść.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.