IPPP1/443-989/10-2/AW - Określenie stawki podatku VAT dla usług budowlano-montażowych i remontowych, w tym montażu i demontażu rusztowań budowlanych oraz dzierżawy rusztowań.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2010 r. (data wpływu 27 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 września 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy są usługi budowlano-montażowe i remontowe, w tym montaż i demontaż rusztowań budowlanych oraz dzierżawa rusztowań. Firma wykonuje usługi budowlane (roboty związane ze stawianiem rusztowań PKWiU 45.25.10). Firma prowadzi sprzedaż i wynajem rusztowań oraz dodatkowo na życzenie klienta świadczy usługę ich montażu lub demontażu. Usługa montażu bądź demontażu jest dodatkowym elementem ceny. Usługa montażu i demontażu rusztowań stanowi część zadania inwestycyjnego związanego z budownictwem mieszkaniowym. Firmy budowlane korzystające z powyższych usług dostarczają dokumenty świadczące o tym, że obiekty objęte pracami stanowią budynki mieszkalne (fragment projektu inwestycyjnego zawierający informacje o zakwalifikowaniu obiektów do grupy 111, 112, 113 PKOB). Zakres wykonywanych umów jest objęty stosowną umową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku VAT zastosować do usług montażu i demontażu rusztowań budowlanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanych wg PKOB 111, 112, 113.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dla prac sklasyfikowanych w dziale 45 PKWiU "Roboty budowlane" stosuje się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Usługi montażu i demontażu rusztowań budowlanych są usługą związaną bezpośrednio z daną budową lub remontem budynków mieszkalnych sklasyfikowanych wg PKOB 111, 112, 113. Usługa montażu i demontażu rusztowań stanowi część zadania inwestycyjnego związanego z budownictwem mieszkaniowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

W myśl art. 41 ust. 2 tejże ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z ust. 12 powołanego artykułu, 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z treścią ust. 12a ww. artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei, stosownie do ust. 12b tego artykułu, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Według art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2., stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W treści § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.) ustawodawca wskazał, iż w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

Według norm zawartych w przytoczonych przepisach 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Ponadto należy wskazać, iż zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r., stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a), rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy obejmowała:

Jednakże (w związku z utratą z dniem 31 grudnia 2007 r. mocy obowiązującej ww. przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy) od dnia 1 stycznia 2008 r. zastosowanie stawki podatku na podstawie ww. przepisów nie jest już możliwe.

Zatem preferencyjna, 7% stawka podatku nie znajduje zastosowania do robót budowlano-montażowych, remontów czy też robót konserwacyjnych dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Dodatkowo należy wskazać, iż stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynkami natomiast są zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, które przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle powołanych przepisów, budynki to obiekty z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi. Zatem dla robót wykonywanych w bryle budynków zastosowanie ma 7% stawka podatku od towarów i usług, o ile mieszczą się w czynnościach, dla których ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę. Natomiast do pozostałych usług, wykonywanych poza bryłą budynków zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 22%.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług budowlano - montażowych, w tym prowadzi również sprzedaż wynajem bądź dzierżawę rusztowań. Dodatkowo na życzenie klienta Wnioskodawca świadczy usługę polegającą na montażu i demontażu rusztowań. Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie stawki podatku VAT jaka winna być zastosowana do prac polegających na montażu i demontażu rusztowań. Wnioskodawca zaklasyfikował te usługi w grupowaniu PKWiU 45 25 10 R roboty związane ze stawianiem rusztowań. Jak wskazał Wnioskodawca powyższe usługi są wykonywane w związku z wynajmem, dzierżawą lub sprzedażą tychże rusztowań, zatem stanowią integralna część usługi wynajmu. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał ponadto, że usługa montażu lub demontażu jest dodatkowym elementem ceny co wskazuje że usługa najmu, dzierżawy rusztowań oraz ich montażu (na ewentualne życzenie klienta wg poczynionych ustaleń umownych) stanowi jedną usługę składającą się z dwóch czynności.

Należy zatem uznać, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z usługą złożoną (kompleksową), która składa się z różnych świadczeń, a ich realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności (montaż i demontaż rusztowań), prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego (wynajem, dzierżawa lub sprzedaż rusztowań), na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Jak wskazał Wnioskodawca świadczeniem głównym w omawianym przypadku będzie wynajem, dzierżawa lub sprzedaż rusztowań, natomiast montaż i demontaż jest wykonywany tylko na życzenie klienta, nie stanowi zatem usługi samej w sobie lecz jest elementem usługi głównej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną. Nie doszłoby do zlecenia montażu i demontażu rusztowań jeśli nie byłoby usługi najmu.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Należy zatem uznać, że Wnioskodawca nie świadczy odrębnie usług wynajmu, dzierżawy bądź sprzedaży rusztowań i odrębnie usługi montażu i demontażu, lecz świadczy jedną usługę kompleksową składającą się z kombinacji różnych usług.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, iż usługi polegające na montażu i demontażu rusztowań jako wchodzące w skład usługi kompleksowej, polegającej na wynajmie, dzierżawie bądź sprzedaży rusztowań winny być opodatkowane podstawową stawką podatku VAT w wysokości 22%, tak jak główna usługa. Należy ponadto wskazać, że w rozpatrywanym przypadku na opodatkowanie świadczonych usług właściwą stawką podatku VAT nie będzie miał wpływu rodzaj obiektu przy jakim montowane i demontowane są rusztowania. Jak wskazano powyżej Wnioskodawca nie świadczy usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budownictwa mieszkaniowego (opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT 7%), lecz świadczy kompleksową usługę najmu rusztowań, w skład której wchodzi montaż i demontaż rusztowań.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.