IPPP1-443-984/10-5/MP - Uznanie dostawy towarów za sprzedaż o charakterze ciągłym oraz sposób jej dokumentowania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2010 r. (data wpływu 24 września 2010 r.), uzupełnionym w dniu 28 września 2010 r. (data wpływu 29 września 2010 r.) oraz w dniu 29 listopada 2010 r. (data wpływu 1 grudnia 2010 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 17 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostaw dokonywanych przez Spółkę za sprzedaż o charakterze ciągłym oraz sposobu jej dokumentowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 września 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostaw dokonywanych przez Spółkę za sprzedaż o charakterze ciągłym oraz sposobu jej dokumentowania.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem z dnia 28 września 2010 r. (data wpływu 29 września 2010 r.) oraz pismem z dnia 29 listopada 2010 r. (data wpływu 1 grudnia 2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 17 listopada 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

U. (zwana dalej) "Spółką" lub "U."), będąca zarejestrowanym podatnikiem dla potrzeb podatku VAT w Polsce, jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego produkującego produkty lecznicze, suplementy diety oraz wyroby medyczne ("Produkty"). W ramach prowadzonej działalności, Spółka zamierza dokonywać sprzedaży Produktów na rzecz U., która następnie będzie dystrybuować nabyte Produkty na terytorium Polski.

Współpraca pomiędzy stronami będzie odbywać się na podstawie umowy zawartej pomiędzy U. a U. ("Umowa"). Zgodnie z Umową współpraca oparta będzie na zasadach wyłączności, w taki sposób, że Spółka będzie jedynym dostawcą U., zaś U. pozostanie jedynym odbiorcą Produktów sprzedawanych przez U. Umowa zostanie zawarta na czas nieokreślony, z zamiarem kontynuowania współpracy w długim terminie.

W związku z powyższym, Spółka zobowiąże się, że dostawy dokonywane na rzecz U. będą świadczone w sposób nieprzerwany, gwarantując, że w każdym miesięcznym okresie rozliczeniowym ("Okres Rozliczeniowy") dostarczy Produkty w ilości odpowiadającej zapotrzebowaniu zgłoszonemu przez U.

Ze względu na fakt, że U. nie posiada własnej infrastruktury produkcyjnej, która umożliwiałaby zapewnienie dostaw Produktów na warunkach określonych w Umowie, Spółka, na mocy odrębnego porozumienia, zleci wytwarzanie Produktów innemu podmiotowi - U. Zgodnie z porozumieniem, U. będzie wykorzystywać zdecydowaną większość swojego potencjału produkcyjnego w celu wytwarzania Produktów dla U.

Wytwarzanie produktów leczniczych będzie odbywało się na zasadach produkcji ciągłej. Oznacza to, że poszczególne etapy wytwarzania będą stanowiły nieprzerwany proces składający się z następujących po sobie automatycznie czynności. Jednocześnie, zgodnie z Umową, ostatnim, integralnym etapem procesu wytwarzania będzie automatyczne przejście praw własności w stosunku do wytworzonych Produktów oraz przygotowanie transportu gotowych towarów do U. Oznacza to, że w momencie, gdy proces produkcji konkretnej serii Produktów zostanie zakończony, wytworzone produkty będą bezzwłocznie dostarczane do U.

Podsumowując, opisany powyżej proces produkcji i sprzedaży stanowić będzie nieprzerwany ciąg następujących po sobie czynności zakończonych automatycznym przejściem praw własności na U. po zakończeniu tego procesu.

Jednocześnie, U. nie będzie składać żadnego zamówienia precyzującego ilość Produktów, jaka ma być dostarczona w ramach konkretnej dostawy. Wyłączną podstawą dokonania dostawy Produktów jest Umowa, na gruncie której Produkty są sprzedawane do U. w momencie zakończenia procesu wytwarzania.

W związku z powyższym, wyodrębnienie każdorazowej, pojedynczej dostawy dokonywanej przez Spółkę oraz wskazanie ilości Produktów sprzedanych na rzecz U. w ramach pojedynczej dostawy będzie niezwykle utrudnione, a ewentualne przypisanie Produktów do danej dostawy miałoby sztuczny charakter.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 listopada 2010 r. Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z postanowieniami Umowy o Wytwarzanie zawartej pomiędzy Spółką a U., Spółka w ustalonych odstępach czasu będzie przedstawiać U. okresowy plan produkcji (dalej "Plan Produkcji") określający zapotrzebowanie na Produkty, jakie mają być wytworzone w danym okresie. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami Umowy Dystrybucyjnej, sprzedaż i dostawa Produktów do U. będą ściśle uzależnione od uwarunkowań technologicznych procesu produkcji oraz infrastruktury technicznej, którą będzie dysponował producent - tj. U. Oznacza to, że liczba Produktów dostarczanych do U. przez Spółkę, będzie każdorazowo uzależniona od ilości faktycznie wytworzonych Produktów, przy uwzględnieniu ograniczeń technologicznych i produkcyjnych U.

Spółka wyjaśnia, że proces wytwarzania Produktów przez U. będzie miał charakter produkcji ciągłej. Oznacza to, że poszczególne etapy wytwarzania będą stanowiły nieprzerwany, w sensie technologicznym, proces składający się z następujących po sobie automatycznie czynności. Jednocześnie, ostatnim, integralnym etapem procesu wytwarzania będzie czynność zwolnienia serii Produktów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271, tekst jednolity, dalej "Prawo Farmaceutyczne"). Niezwłocznie po zwolnieniu serii, Produkty będą dostarczane do U.

Spółka zwraca uwagę, że zgodnie z wymaganiami przepisów Prawa Farmaceutycznego, wytwarzanie produktów leczniczych rodzi obowiązek wdrożenia odpowiednich procedur określających tryb i moment zwolnienia serii produktów leczniczych. W związku z powyższym, Spółka wyjaśnia, że w oparciu o procedury w zakresie wytwarzania Produktów stosowane przez U., możliwe będzie zidentyfikowanie momentu zwolnienia serii Produktów. Konsekwentnie, będzie istniała techniczna możliwość określenia momentu dostarczenia konkretnej serii Produktów na rzecz U.

Umowa o Wytwarzanie nie przewiduje żadnego mechanizmu polegającego na składaniu przez Spółkę bieżących zamówień na wytworzenie konkretnej serii Produktów. Jednocześnie, wyżej wymieniona Umowa zakłada, że U. będzie wytwarzać Produkty w oparciu o przedstawiony przez U. okresowy Plan Produkcji określający zapotrzebowanie na Produkty zgłoszone Spółce przez U. w związku z Umową Dystrybucyjną.

Wytwarzanie Produktów będzie miało charakter stałej i ciągłej produkcji w okresie ustalonym na podstawie przedstawionego Planu Produkcji. Ponadto, Spółka pragnie jeszcze raz podkreślić, że dokładna ilość Produktów, jaka ma być wytworzona przez U. i dostarczona do U., a także termin dostarczenia konkretnej serii Produktów, będą zależeć od możliwości produkcyjnych U. oraz zastosowanej do tego celu technologii i infrastruktury produkcyjnej. Z tego też względu, okresowy Plan Produkcji będzie na bieżąco aktualizowany przez Spółkę w oparciu o możliwości produkcyjne U.

Częstotliwość dostarczania wytworzonych Produktów do U. nie jest z góry ustalona w Umowie Dystrybucyjnej. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką a U., fizyczny transport Produktów będzie następował bezzwłocznie po wytworzeniu konkretnej serii Produktów przez U. Jednocześnie, moment zakończenia procesu wytwarzania konkretnej serii Produktów będzie każdorazowo zależał od zastosowanej technologii i w związku z tym nie może być z góry określony.

W praktyce, częstotliwość dostarczania konkretnych serii Produktów do U. będzie wynikała z procesu technologicznego oraz infrastruktury produkcyjnej zastosowanej przez U. Co prawda zasadnicze wielkości i ramy czasowe produkcji będą określone w Planie Produkcji na dany okres, to jednak będą one płynnie modyfikowane w oparciu o faktyczne możliwości produkcyjne U. oraz zapotrzebowanie na Produkty zgłoszone Spółce przez U.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Spółka stoi na stanowisku, że dostawy, Produktów dokonywane przez Spółkę nieprzerwanie, regularnie z dużą częstotliwością na rzecz U. w ramach zawartej przez Strony Umowy, stanowić będą sprzedaż o charakterze ciągłym, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 4 in fine Rozporządzenia.

Tym samym, zdaniem Spółki, powyższe dostawy dokonywane przez Spółkę w danym Okresie Rozliczeniowym powinny być dokumentowane, zgodnie z § 9 ust. 2 Rozporządzenia, jedną fakturą wystawianą przez Spółkę nie później niż 7 dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (tekst jedn. w ciągu 7 dni od zakończenia Okresu Rozliczeniowego).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście, zdarzenia opisane w stanie faktycznym, polegające na sprzedaży Produktów, stanowią bezspornie dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu Ustawy o VAT i tym samym powinny być opodatkowane podatkiem VAT w Polsce.

Jednocześnie, instytucja sprzedaży ciągłej została ukonstytuowana w § 5 ust. 1 pkt 4 in fine Rozporządzenia, zgodnie z którym, w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym, podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury. Oznacza to, że ustawodawca wprost przewidział sytuację, w której podatnik dokonuje sprzedaży o charakterze ciągłym.

W powyższym kontekście, Spółka zwraca uwagę, że ani Ustawa o VAT ani przepisy Rozporządzenia nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Jednocześnie, samo pojęcie "sprzedaży" zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT i oznacza odpłatną, dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, pojęcie sprzedaży o charakterze ciągłym, sprowadza się do ustalenia znaczenia słowa "ciągły" w oparciu o wykładnię językową oraz przepisy prawa cywilnego. Prawidłowość takiego podejścia była wielokrotnie potwierdzana w interpretacjach prawa podatkowego, wydawanych przez organy podatkowe w indywidualnych sprawach podatników. Na przykład, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/443-1073/09-3/MM) lub w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPP1/443-175/09/AJ).

W tym kontekście, Spółka zwraca uwagę, że w świetle definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, 1998 r., str. 213) wyraz "ciągły" należy rozumieć jako dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny; stale się powtarzający, stały". Natomiast, zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sip.pwn.pl), "ciągły" oznacza," 1. trwający bez przerwy;" 2 powtarzający się stale; 3. ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni,".

Powyższe definicje prowadzą do wniosku, że sprzedażą o charakterze ciągłym będzie takie zobowiązanie, które wykonywane jest bądź to poprzez faktyczne nieprzerwane świadczenie ("trwające stale"), bądź jako szereg powtarzalnych w regularnych odstępach czasu czynności ("powtarzające się stale"). Spółka zgadza się więc ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2008 r. (sygn. IPPPI-443-1370/08-2/AK), iż "nie tylko nieustanność jakiegoś procesu, ale także jego powtarzalność należy uznać za ciągłość."

Jednocześnie, z perspektywy cywilistycznej, sprzedaż o charakterze ciągłym powinna być, zdaniem Spółki, rozpatrywana w odniesieniu do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Niezbędne przy tym jest odwołanie się do doktryny prawa cywilnego, w świetle której konstytutywnym elementem takiego zobowiązania jest czynnik czasu. Powszechnie przyjmuje się, że jedynie w oparciu o kryterium czasu, możliwe jest określanie treści i rozmiarów obowiązku ciążącego na dłużniku z tytułu zobowiązania o charakterze ciągłym. (por. Komentarz do art. 3851 Kodeksu Cywilnego w. A. Kidyba, A. Olejniczak, A. Pyrzyńska, T, Sokołowski, Z. Gawlik, A. Janiak, G. Kozieł, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania-część ogólna, LEX. 2010 oraz analogicznie - Komentarz do art. 3651 Kodeksu Cywilnego A. Rzepecka - Gil, LEX. 2010).

W powyższym kontekście, przedstawiciele doktryny zgodnie zwracają uwagę, że dane zobowiązanie będzie miało charakter ciągły tylko wtedy, gdy niemożliwe byłoby jego wypełnienie poprzez spełnienie jednorazowego świadczenia. Zobowiązanie o charakterze ciągłym ze swej natury powinno być więc spełniane przez pewien okres czasu i tylko wówczas świadczenie będące przedmiotem tego zobowiązania nie utraci swego sensu w wymiarze społeczno-gospodarczym. Czynnik czasu przesądza więc o treści zobowiązania ciągłego oraz zakresie świadczenia.

Spółka pragnie podkreślić, że powyższe rozumienie sprzedaży o charakterze ciągłym zostało również potwierdzone w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe. Spółka zwraca uwagę m.in. na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z dnia 10 października 2008 r. o sygn. IPPPI-443-1370/08-2/AK), zgodnie z którym, "dla uznania świadczenia za ciągle wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że czas jest jej miernikiem i że interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały". Identyczny pogląd wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie (decyzja z dnia 12 marca 2007 r. o sygn. IS.II/2-443/268/06).

W tym kontekście, mając na uwadze, że dostawy dokonywane przez Spółkę na rzecz U. stanowią nieprzerwaną sekwencję następujących po sobie i funkcjonalnie ze sobą związanych zdarzeń, Spółka stoi na stanowisku, że spełniają one powyższą definicję "ciągłości". W związku z tym, zdaniem Spółki, dostawy dokonywane przez U. każdorazowo w określonym przedziale czasu mogą być uznane za sprzedaż o charakterze ciągłym w rozumieniu 5 ust. 1 pkt 4 in fine Rozporządzenia.

Dodatkowo, na poparcie powyższej tezy, Spółka pragnie przytoczyć stanowisko, jakie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Rz 20/10). W odniesieniu do stanu faktycznego, zgodnie z którym podatnik na podstawie licznych, odrębnych umów zobowiązał się do zapewnienia dostaw uzgodnionych surowców w określone miejsce, a odbiorca zobowiązał się surowiec odbierać (przy czym podatnik w omawianym stanie faktycznym nie pozyskiwał surowca we własnym zakresie, ale nabywał go od mniejszych dostawców), sąd podzielił bezspornie stanowisko, iż umowy przedstawione w opisie stanu faktycznego można uznać za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Niezależnie od powyższego, Spółka zwraca uwagę, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, kryterium sine qua non kwalifikacji danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym jest warunek, aby ciągłość świadczenia wynikała wprost z istoty danego zobowiązania. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z dnia 25 stycznia 2010 r. o sygn. IPPP3/443-1073/09-3/MM) "świadczenia ciągłe polegają na określonym, stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania zobowiązania, a interes jednej ze stron jest zaspokojony dlatego, że zachowanie drugiej strony ma charakter stały".

W tym świetle, Spółka pragnie wskazać, że istotą stosunku prawnego łączącego Spółkę z U. będzie takie ukształtowanie wzajemnej współpracy pomiędzy stronami, aby zagwarantowane były:

W przedstawionym stanie faktycznym, realizacja powyższych założeń będzie możliwa, gdyż Produkty są dostarczane przez Spółkę w drodze następujących po sobie regularnych i nieprzerwanych sekwencji dostaw odbywających się w określonym przedziale czasu. W ten sposób, U. uzyskuje możliwość sprawnego zarządzania zapasami oraz zachowania ciągłości zaopatrzenia własnych magazynów, co jednocześnie umożliwia terminowe wywiązywanie się przez U. ze zobowiązań wobec podmiotów trzecich. Jednocześnie, ze względu na fakt, że Spółka będzie wykorzystywać w procesie wytwarzania zdecydowaną większość dostępnych mocy produkcyjnych, ilość wytworzonych Produktów umożliwi dokonanie dostaw o wolumenie odpowiadającym zapotrzebowaniu rynkowemu w danym Okresie Rozliczeniowym.

Zgodnie z powyższym, naturą zobowiązania ciążącego na U. jest nie tylko sprzedaż Produktów, lecz również ciągłość i terminowość dokonywanych dostaw. Spółka pragnie ponadto zwrócić uwagę, że w przypadku, gdyby spełnienie powyższych celów nie było zapewnione przez Umowę, strony w ogóle przedmiotowej Umowy by nie zawarły.

Jednocześnie, Spółka zwraca uwagę, że ciągłość dostaw realizowanych na rzecz U. wynikać będzie nie tylko z samej Umowy, lecz również z obiektywnych uwarunkowań procesu wytwarzania po stronie U. Oznacza to, że nawet przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych mocy produkcyjnych Spółki, ciągłość produkcji jest niezbędna, aby ilość Produktów wytworzona w Okresie Rozliczeniowym odpowiadała zapotrzebowaniu U. W rezultacie, w momencie, gdy proces produkcji danej serii Produktów zostanie zakończony, Spółka rozpocznie produkcję następnej serii, a gotowe Produkty zostaną niezwłocznie dostarczone do U.

W konsekwencji, w każdym Okresie Rozliczeniowym będzie miało miejsce wiele bezpośrednio następujących po sobie dostaw. Jednocześnie, chociaż ani Spółka, ani U. nie są w stanie przewidzieć dokładnej liczby Produktów, które zostaną dostarczone, to z natury łączącego strony stosunku prawnego wynika, że przedmiotowych dostaw będzie na tyle dużo, aby zaspokoić zapotrzebowanie zgłoszone na Produkty dystrybuowane przez U. w Polsce.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, dostawy Produktów dokonywane przez U. na rzecz U. powinny być uznane za sprzedaż o charakterze ciągłym, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 4 in fine Rozporządzenia.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku dokonania dostawy towarów, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 ,4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 Ustawy o VAT.

Dodatkowo, szczegółowe wymagania dotyczące wystawiania faktur przez podatników podatku VAT zostały uregulowane w Rozporządzeniu. Co do zasady, zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru. Od powyższej zasady, w § 9 ust. 2 Rozporządzenia, przewidziano jednak wyjątek, zgodnie z którym, w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym, podatnik obowiązany jest do wystawiania faktury nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Tym samym, skoro dostawy Produktów dokonywane przez U. na rzecz U. stanowią de facto i de jure sprzedaż o charakterze ciągłym (jak dowiedziono powyżej), to Spółka powinna być uprawniona, zgodnie z § 9 ust. 2 Rozporządzenia, do wystawienia jednej faktury dokumentującej całą sprzedaż w Okresie Rozliczeniowym, pod warunkiem, że faktura zostałaby wystawiona nie później niż 7 dnia od końca miesiąca, w którym nastąpiła sprzedaż.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W obecnym stanie prawnym, szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz dane, które te faktury powinny zawierać zostały uregulowane w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług winna zgodnie z § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia zawierać dane wymienione w tym przepisie. Z treści § 5 ust. 1 pkt 4 wynika, że faktura powinna zawierać między innymi dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Zgodnie z ogólną zasadą, faktura winna dokumentować każdą dostawę towarów lub świadczenie usług i być wystawiana, stosownie do § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia, w terminie siedmiu dni od dnia, w którym zdarzenia te miały miejsce. Odstępstwo od tej zasady, wynikające z zapisu § 9 ust. 2 znajduje uzasadnienie w istocie świadczenia ciągłego, które z uwagi na stałość i trwanie spełniania tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia). W przypadku, gdy podatnik określa na fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa w cytowanym § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ani rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego.

Za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale. W ujęciu § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na stałym, ciągłym trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. Chodzi tu więc np. o: najem, dzierżawę lub umowę o podobnym charakterze, codzienną dostawę towarów, dostawę energii elektrycznej. W przypadku sprzedaży ciągłej trudne jest, a czasem niemożliwe, wyodrębnienie konkretnego świadczenia strony, czyli jednoznacznego ustalenia momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi.

W doktrynie prawa cywilnego zobowiązanie o charakterze ciągłym oznacza zobowiązanie, którego istota polega na trwałości stosunku cywilnoprawnego oraz roli czasu w tym stosunku. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej jak przez upływ czasu na jaki umowa została zawarta.

W myśl powyższego, aby dostawy mogły być uważane za ciągłe, umowa o takie dostawy powinna spełniać następujące kryteria:

* powinna być trwała, zawarta na dłuższy okres czasu,

* muszą z niej wynikać obowiązki ciągłe, bez możliwości jednorazowego spełnienia świadczenia,

* świadczenie polega na stałym i powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do określonego zachowania.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca należący do międzynarodowego koncernu farmaceutycznego zamierza dokonywać sprzedaży produktów (produkty lecznicze, suplementy diety oraz wyroby medyczne) na rzecz Spółki U., która następnie będzie dystrybuować nabyte produkty na terenie Polski. Współpraca pomiędzy stronami odbywać się będzie na podstawie umowy zawartej na czas nieokreślony, z zamiarem kontynuowania w długim terminie i oparta będzie na zasadach wyłączności tzn. Wnioskodawca będzie jedynym dostawcą Spółki, a Spółka jedynym odbiorą produktów Wnioskodawcy. Dostawy dokonywane na rzecz U. będą świadczone w sposób nieprzerwany, z gwarancją, że w każdym miesięcznym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca dostarczy produkty w ilości odpowiadającej zapotrzebowaniu zgłoszonemu przez U.

Ze względu na fakt, iż Wnioskodawca nie posiada własnej infrastruktury produkcyjnej, która umożliwiałaby zapewnienie dostaw w ramach umowy, zleci on wytwarzanie produktów innemu podmiotowi (U.) na podstawie odrębnej Umowy o Wytwarzanie. Wytwarzanie produktów leczniczych będzie odbywało się na zasadach produkcji ciągłej, poszczególne etapy wytwarzania będą stanowiły nieprzerwany ciąg następujących po sobie czynności, ostatnim integralnym etapem procesu wytwarzania będzie automatyczne przejście praw własności w stosunku do wytworzonych produktów oraz przygotowanie transportu gotowych towarów do U. Oznacza to, że w momencie, gdy proces produkcji konkretnej serii produktów zostanie zakończony, wytworzone produkty będą niezwłocznie dostarczane do U.

Zgodnie z postanowieniami Umowy o Wytwarzanie, Wnioskodawca w ustalonych odstępach czasu będzie przedstawiać U. okresowy plan produkcji, określający zapotrzebowanie na produkty, jakie mają być wytworzone w danym okresie. Dokładna ilość produktów, jaka ma być wytworzona przez U. i dostarczona do U., a także termin dostarczenia konkretnej serii Produktów będą zależeć od możliwości produkcyjnych U. oraz zastosowanej do tego celu technologii i infrastruktury produkcyjnej. Z tego względu, okresowy plan produkcji będzie na bieżąco aktualizowany przez Wnioskodawcę w oparciu o możliwości produkcyjne U.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz opisane przez Wnioskodawcę warunki i sposób realizacji dostaw należy stwierdzić, że tak realizowanych dostaw produktów leczniczych, suplementów diety oraz wyrobów medycznych nie można uznać za sprzedaż o charakterze ciągłym.

W realizowanych przez Wnioskodawcę transakcjach można wyodrębnić poszczególne dostawy będące elementami składowymi umowy dystrybucyjnej, zawartej pomiędzy U. a U. Tym co umożliwia wyróżnienie poszczególnych czynności jest okresowy plan produkcji, który w sposób szczegółowy określa wielkość, ilość oraz termin dostaw dokonywanych w danym okresie. W myśl wynikających z umów zapisów, okresowy plan produkcji może być odpowiednio modyfikowany w oparciu o faktyczne możliwości produkcyjne U. oraz zapotrzebowanie na produkty, zgłoszone Wnioskodawcy przez U. Dokonywanie dostawy produktów każdorazowo zgodnie z harmonogramem ustalonym na podstawie okresowego planu produkcji powoduje, że każdą dostawę można wyodrębnić, odróżnić od kolejnej realizowanej dostawy. W takim przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które są realizowane na podstawie zawartej między stronami umowy. Fakt zawarcia pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Jedną z istotnych cech sprzedaży ciągłej jest bowiem brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów jej realizowania.

W przedstawionej sytuacji Spółka w ramach zawartej umowy będzie dokonywała odrębnych czynności, mających samodzielny charakter, realizowanych na podstawie okresowego planu produkcji. Wnioskodawca wskazał, że poszczególne etapy wytwarzania produktów będą stanowiły nieprzerwany w sensie technologicznym proces, składający się z następujących po sobie automatycznie czynności, a ostatnim etapem tego procesu będzie czynność zwolnienia serii produktów w rozumieniu ustawy - Prawo farmaceutyczne. Zgodnie z przepisami Prawa farmaceutycznego, wytwarzanie produktów leczniczych rodzi obowiązek wdrożenia odpowiednich procedur określających tryb i moment zwolnienia serii produktów. W związku z powyższym - jak wskazał Wnioskodawca - w oparciu o ww. procedury możliwe będzie zidentyfikowanie momentu zwolnienia serii produktów, w konsekwencji będzie istniała techniczna możliwość określenia momentu dostarczenia konkretnej serii produktów medycznych do U.

W momencie zakończenia procesu wytwarzania konkretnej serii produktów, U. nabędzie prawo do rozporządzania nabytym towarem jak właściciel.

Specyfika sprzedaży o charakterze ciągłym wskazuje na to, iż między stronami musi istnieć porozumienie (umowa), na podstawie którego dostawy dokonywane są w sposób stały, powtarzalny lecz nie da się wyodrębnić poszczególnych dostaw. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym wynikać powinna z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności możliwych do spełnienia przez strony transakcji, np. na mocy jednej umowy zawartej na określony okres, zgodnie z którą dokonanych zostanie szereg świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo istnienie umowy określającej zasady współpracy, w tym pewne standardowe, powtarzalne, dające się przewidzieć świadczenia, nie jest wystarczające do przypisania sprzedaży charakteru ciągłego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej z U. zobowiązany był do ciągłych dostaw towarów, albo też dostawy te miały być systematyczne. Umowa opisana we wniosku o interpretację obliguje Wnioskodawcę do dostaw wymienionych we wniosku produktów (produkty lecznicze, suplementy diety, wyroby medyczne) w każdym miesięcznym okresie rozliczeniowym "w ilości odpowiadającej zapotrzebowaniu zgłoszonemu przez U.". Z treści umowy, jaką przedstawił Wnioskodawca nie wynika, aby dostawy miały być dokonywane co miesiąc, kilka razy w miesiącu lub w innych powtarzających się cyklach. Ich częstotliwość i konkretny przedmiot dostaw nie jest efektem istoty świadczenia, uzależniony jest natomiast od zapotrzebowania zgłoszonego przez U. oraz możliwości produkcyjnych i technologicznych Spółki U. - producenta wyrobów medycznych.

Reasumując, dostawa produktów w przedmiotowej sprawie nie może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym, a co za tym idzie nie stwarza podstaw do zastosowania regulacji zawartej w § 5 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z § 9 ust. 2 powołanego rozporządzenia. Faktury VAT, dokumentujące dostawy towarów dokonywane przez Wnioskodawcę powinny być wystawione na ogólnych zasadach określonych w § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia tj. nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Wnioskodawca wskazał interpretacje organów podatkowych (interpretacja indywidualna z dnia 25 stycznia 2010 r. sygn. IPPP3/443-1073/09-3/MM oraz z dnia 16 października 2008 r. sygn. IPPP1-443-1370/08-2/AK wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja z dnia 18 maja 2009 r. sygn. ITPP1/443-175/09/AJ wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy), na których oparł swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie.

Zauważyć należy, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, przy czym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego - art. 14b § 2 i § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Z obowiązkiem tym bezpośrednio koresponduje obowiązek działania organu podatkowego w sposób wnikliwy, który w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego znajduje odpowiednie zastosowania na podstawie art. 14h ww. ustawy. Nakaz działania wnikliwie wprost nawiązuje do zasady prawdy obiektywnej i oznacza wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.

Wskazane przez Wnioskodawcę interpretacje są rozstrzygnięciami organów podatkowych podjętymi w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), przedstawionych we wnioskach podatników.

Przytoczone przez Stronę orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 20/10 zawiera rozstrzygnięcie w sprawie o odmiennym stanie faktycznym od zaprezentowanego we wniosku Strony. Dotyczyło ono dostaw surowca drzewnego oraz świadczenia przez Spółkę usług transportowych. Surowiec dostarczany przez Spółkę do odbiorcy był wykorzystywany w procesie produkcyjnym, który na charakter stały i ciągły. Aby zapewnić ciągłość procesu produkcyjnego Spółka musiała zagwarantować ciągłą dostawę surowca (kilkanaście dostaw dziennie). W przedmiotowym rozstrzygnięciu Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, iż ww. sprzedaż można uznać za sprzedaż o charakterze ciągłym, kwestią sporną natomiast było uprawnienie Spółki do wystawiania dwóch faktur w miesiącu, które obejmują odpowiednio wszystkie dostawy surowca wraz z transportem w danym miesiącu.

Powołane orzeczenia organów podatkowych oraz WSA w Rzeszowie Organ potraktował jako element argumentacji Strony, lecz nie mogły one mieć znaczącego wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów i organów podatkowych podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.