IPPP1/443-981/14-2/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego - jest prawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z). Na mocy art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zarejestrował się, jako podatnik VAT czynny.

W ramach działalności gospodarczej zawarł kontrakt menadżerski ze spółką prawa handlowego, mocą którego pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Na mocy postanowień kontraktu Spółka powierzyła mu zarządzanie jej przedsiębiorstwem, na zasadach określonych w kontrakcie, Kodeksie spółek handlowych, Statucie Spółki oraz innych aktach wewnętrznych obowiązujących w Spółce. Postanowienia kontraktu zobowiązywały Wnioskodawcę do współdziałania z innymi członkami Zarządu i organami Spółki zgodnie z zasadami obowiązujących przepisów prawa, w sposób zapewniający prawidłowe funkcjonowanie spółki oraz ochronę jej interesów - zgodnie z jej celem i określonym w Statucie Spółki przedmiotem przedsiębiorstwa.

Do obowiązków Wnioskodawcy należało:

Na mocy kontraktu zobowiązany był do wykonywania określonych wyżej obowiązków i przyjętych zadań, w czasie i terminie, wymaganym przez interes Spółki, w sposób zapewniający wykonanie wszystkich czynności niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Spółki, a w szczególności koordynację oraz nadzór spraw i służb podporządkowanych w ramach struktury organizacyjnej. Postanowienia kontraktu obligowały Wnioskodawcę do wykonywania powierzonych zadań z należytą starannością, jakiej wymaga się od sumiennego i rozsądnego przedsiębiorcy. Jego zadaniem było dążenie do rozwoju Spółki i wzrostu jej zysku. Całokształt działalności podlegał ocenie Rady Nadzorczej, która brała pod uwagę stopień wykonania planów Spółki, a w przypadku ich niewykonania lub nieistnienia, należytą staranność wykonywania obowiązków. Kontrakt obligował do wykonywania obowiązków w sposób ciągły, w całym okresie jego trwania, w dowolnie wyznaczonym przez siebie czasie, w siedzibie Spółki, jej biurze lub innym miejscu, wymaganym zakresem wykonywanych obowiązków. Wszelkie przerwy w zakresie wykonywania obowiązków zobowiązany był uzgadniać z osobami wchodzącymi w skład Zarządu. W przypadkach, w których Wnioskodawca nie mógłby sprawować swojej funkcji oraz wskazujących na konflikt interesów, utrudniających lub uniemożliwiających wykonywanie obowiązków, był zobowiązany niezwłocznie skontaktować się z Zarządem i Radą Nadzorczą i poinformować ich o tym fakcie. Wszelkie ograniczenia działalności Wnioskodawcy wynikały ze Statutu Spółki, a w zakresie w nim nieuregulowanym z odpowiednich przepisów Kodeksu Spółek Handlowych.

W czasie obowiązywania kontraktu menadżerskiego Wnioskodawca zobowiązany był do nie zajmowania się działalnością konkurencyjną, a w szczególności do nie świadczenia pracy na podstawie umowy o pracę, zlecenia lub innej umowy cywilnoprawnej, zawartej z podmiotem prowadzącym działalność konkurencyjną wobec Spółki. Kontrakt wykluczał możliwość obejmowania funkcji w organach podmiotów prowadzących działalność konkurencyjną, jak też funkcji doradczych w tych podmiotach; zakazywał prowadzenia działalności, której przedmiotem byłaby działalność konkurencyjna oraz zobowiązywał do nie podejmowania działań, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które mogłyby stanowić działalność konkurencyjną w stosunku do działań Spółki.

W okresie obowiązywania kontraktu oraz w ciągu 1 roku po zakończeniu współpracy ze Spółką zobowiązał się do nie podejmowania jakichkolwiek działań, bezpośrednich lub pośrednich, zmierzających do zatrudnienia na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, na własny lub cudzy rachunek. W okresie 6 miesięcy przed wygaśnięciem kontraktu Spółka mogła wprowadzić zakaz podejmowania przez niego aktywności zawodowej, tzw. "zakaz konkurencji" w postaci zawarcia umowy o pracę, umowy zlecenia, innej umowy cywilnoprawnej lub innej umowy, a także do nie obejmowania funkcji w organach podmiotów prowadzących działalność konkurencyjną wobec Spółki, sprawowania funkcji doradczych w takich podmiotach oraz podejmowania działalności gospodarczej, jeżeli jej przedmiotem byłaby działalność konkurencyjna wobec Spółki.

W przypadku ustanowienia takiego zakazu konkurencji przysługiwało tzw. "odszkodowanie karencyjne" za okres 12 miesięcy poprzedzających zakaz konkurencji, a w przypadku naruszenia tego zakazu ze strony Wnioskodawcy, był zobowiązany do zwrotu otrzymanego odszkodowania, zaś pozostała niewypłacona część nie byłaby należna. W trakcie trwania kontraktu oraz w okresie 5 lat po jego rozwiązaniu lub wygaśnięciu, obowiązywała i obowiązuje zasada nieprzekazywania, nieujawniania i niewykorzystywania informacji stanowiących tajemnicę Spółki, w tym tajemnicę handlową i służbową.

Działalność w Spółce mogła być jedyną aktywnością zawodową i tylko Rada Nadzorcza mogła Wnioskodawcę z tego zobowiązania zwolnić. W trakcie obowiązywania kontraktu Spółka zapewniała niezbędne i uzasadnione potrzebami, jak też charakterem stanowiska, narzędzia pracy - całkowicie wyposażoną powierzchnię biurową w biurze Zarządu, wszelkie urządzenia łączności, w tym telefonu komórkowego oraz sprzętu informatycznego pracującego w ramach sieci informatycznej Spółki oraz poza nią. Przysługiwało również ubezpieczenie Zarządcy od ryzyka gospodarczego oraz samochód służbowy. Wszelkie koszty z tego tytułu ponosiła Spółka. Spółka zobowiązała się również do zwracania wszelkich innych poniesionych kosztów, a wynikających z realizacji powierzonych obowiązków. Za wykonywanie funkcji Prezesa przysługiwało wynagrodzenie, w postaci wynagrodzenia miesięcznego oraz dodatkowego, określonego przez Radę Nadzorczą, za realizację planu w zakresie wyników finansowych i innych zadań, jak też prawo objęcia określonej ilości akcji Spółki, według ściśle określonych zasad. Na mocy postanowień kontraktu wysokość miesięcznego wynagrodzenia określona została w kwocie netto i podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kontrakt określał również zakres odpowiedzialności - Postanowienia kontraktu zwalniały Wnioskodawcę z wszelkiej odpowiedzialności względem osób trzecich. Był on zobowiązany do niezwłocznego powiadomienia Spółki o przypadku wystąpienia roszczeń osób trzecich przeciwko swojej osobie. W takiej sytuacji Spółka miała podjąć rozmowy z osobą trzecią, a w przypadku sporu sądowego, przystąpić do postępowania po stronie Wnioskodawcy. Kontrakt został zawarty na czas określony, a w skutek podjętej uchwały przez Radę Nadzorczą został rozwiązany przed terminem jego wygaśnięcia. Spółka nie była płatnikiem podatku dochodowego z tytułu zawartego kontraktu. Obowiązek ten leżał po stronie Wnioskodawcy. Podatek został odprowadzony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wg skali, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tytułu działalności gospodarczej regulowane były również składki do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach sprawowania funkcji Prezesa Zarządu na podstawie zawartego kontraktu menadżerskiego podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy;

W ocenie Podatnika, w świetle obowiązujących przepisów, przychody osiągane z tytułu zawartego kontraktu menadżerskiego nie podlegają podatkowi od towarów i usług, mimo zawartego w kontrakcie zapisu, że wynagrodzenie było powiększone o kwotę podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2011 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwaną dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podatnikami zaś, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), zwana dalej ustawą o p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwaną dalej ustawą o p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

Rozstrzygnięciem analizowanego zagadnienia jest osiąganie przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o p.d.o.f. oraz łączne spełnienie przesłanek art. 15 ust. 3 pkt 3 w zakresie stosunku prawnego pomiędzy stronami, określonego co do:

* warunków wykonywania czynności,

* wynagrodzenia

* odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia.

Kontrakt menadżerski został wymieniony w pkt 8 art. 13 ustawy PIT, co oznacza że przychody z jego tytułu nie są przychodami z działalności gospodarczej, a przychodami z działalności wykonywanej osobiście.

Umowa w postaci kontraktu menadżerskiego jest potwierdzeniem stosunku prawnego o charakterze odpłatnym, określającym warunki wykonywania czynności oraz sposób i wysokość przysługującego wynagrodzenia. Zapisy kontraktu wyraźnie określają, że pełną odpowiedzialność za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków Prezesa przez Wnioskodawcę ponosi Spółka. W przypadku powstania sytuacji, w której osoba trzecia wystąpiłaby z roszczeniami w stosunku do jego osoby, miał niezwłocznie poinformować o tym fakcie Spółkę, a ta podjąć rozmowy z osobą trzecią. W przypadku zaś skierowania roszczenia na drogę sądową Spółka zobowiązała się do przystąpienia do toczącego się sporu po stronie Wnioskodawcy.

Określona w ten sposób odpowiedzialność, za efekt wykonywanej pracy, przeniosła ryzyko wykonywanych czynności przez Prezesa na Spółkę, wykluczając samodzielny charakter działalności Wnioskodawcy. Spółka ponosiła pełne ryzyko prowadzonej działalności, wyłączając Wnioskodawcę ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) i w pełni odpowiadała za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Osiągnięte przez niego przychody z kontraktu menadżerskiego pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na literalne wymienienie tytułu osiąganych przychodów w art. 13 ust. 2-9 oraz łączne spełnienie przesłanek art. 15 ust. 3 pkt 3, co pozwala na wyłączenie wykonywanych czynności poza zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi zaś art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest ono szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł kontrakt menadżerski ze spółką, na mocy którego została mu powierzona funkcja prezesa zarządu. Na mocy postanowień kontraktu Spółka powierzyła Wnioskodawcy zarządzanie jej przedsiębiorstwem, na zasadach określonych w kontrakcie, Kodeksie spółek handlowych, Statucie Spółki oraz innych aktach wewnętrznych obowiązujących w Spółce. Postanowienia kontraktu zobowiązywały Wnioskodawcę do współdziałania z innymi członkami Zarządu i organami Spółki zgodnie z zasadami obowiązujących przepisów prawa, w sposób zapewniający prawidłowe funkcjonowanie spółki oraz ochronę jej interesów - zgodnie z jej celem i określonym w Statucie Spółki przedmiotem przedsiębiorstwa. Ponadto, w kontakcie zostały szczegółowo uregulowane kwestie warunków pracy, płacy oraz zakresu odpowiedzialności wobec osób trzecich. Kontrakt został zawarty na czas określony, a wskutek podjętej uchwały przez Radę Nadzorczą został rozwiązany przed terminem jego wygaśnięcia.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach sprawowania funkcji Prezesa Zarządu na podstawie zawartego kontraktu menadżerskiego podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z kolei z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, na co wskazuje również Wnioskodawca, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

* wykonywania tych czynności,

* wynagrodzenia, oraz

* odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa "samodzielnie" w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. Segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (...) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze - zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania, co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Powyższe wnioski potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, na gruncie VAT kontrakt menadżerski, w ramach którego Wnioskodawca pełni funkcję Prezesa spółki, należy rozpatrywać w takim kontekście, że jest on zawarty pomiędzy spółką a menadżerem - Prezesem zarządu.

Kwestie pełnienia zarządu (w tym funkcji Prezesa zarządu) w spółce prawa handlowego (m.in. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

Zgodnie z art. 201 § 1, § 2, § 3 i § 4 ww. ustawy, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków. Do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Stosownie do art. 201 § 4 ww. ustawy, członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Członek zarządu może być w każdym czasie odwołany uchwałą wspólników. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu (art. 203 § 1 k.s.h.).

Na podstawie art. 208 § 2 i § 8 k.s.h., każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Umowa spółki może przewidywać, że w przypadku równości głosów decyduje głos prezesa zarządu, jak również przyznawać mu określone uprawnienia w zakresie kierowania pracami zarządu.

Kwestię odpowiedzialności członka zarządu regulują m.in. poniższe przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z art. 293 § 1 i § 2 ww. ustawy, członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy.

Członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności.

Stosownie do art. 295 § 1 k.s.h., jeżeli spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody w terminie roku od dnia ujawnienia czynu wyrządzającego szkodę, każdy wspólnik może wnieść pozew o naprawienie szkody wyrządzonej spółce.

Odpowiedzialność taka wynika również z art. 299 § 1 k.s.h., który stanowi, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Zgodnie z § 2 wskazanego przepisu, członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w § 1, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody. Ponadto art. 300 k.s.h. stanowi, że przepisy ww. art. 291 i 299 nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

W związku z tym, niezbędnym staje się ocena działalności Wnioskodawcy, będącego Prezesem zarządu Spółki i działającego na podstawie kontraktu menadżerskiego w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT i zawartych postanowień w tym kontrakcie.

W pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię istnienia stosunku podporządkowania co do warunków pracy. Prezes zarządu funkcjonuje w ramach organizacji spółki, jest zintegrowany z jej organizacją. Sytuacja członka zarządu - Prezesa zarządu jest nieco odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zobowiązany jest do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji i - w szczególności, lecz nie wyłącznie, do korzystania z pozostawionych do jego dyspozycji przez Spółkę - powierzchni biurowej z wyposażeniem, środków łączności, w tym telefonu komórkowego a także samochodu służbowego. Wnioskodawca zobowiązany jest również do wykonywanie zatwierdzonych przez Radę Nadzorczą planów Spółki, w szczególności strategicznych, finansowych, realizacji planów Spółki, w tym realizacji planu sprzedaży oraz zysku. Wnioskodawca, w ramach swoich obowiązków, odpowiada za sprawy związane z zabezpieczeniem płynności finansowania Spółki, nadzorował sprawy pracownicze w Spółce, zarządza finansami Spółki, kształtuje dobre imię i pozytywny wizerunek Spółki na rynku oraz uczestniczy w posiedzeniach Zarządu. Natomiast spółka jest zobowiązana do ponoszenia wszystkich wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Wnioskodawcę obowiązków wynikających z kontraktu. W przedmiotowej sytuacji prezes zarządu nie ponosi żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania albowiem koszty te ponosi Spółka. Trudno jest tym samym mówić o mobilizowaniu przez niego środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca.

W drugiej kolejności, należy rozważyć kwestię podporządkowania co do warunków płacy. Na mocy zawartego kontraktu menadżerskiego, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie składające się z wynagrodzenia miesięcznego oraz dodatkowego, określonego przez Radę Nadzorczą, za realizacje planu w zakresie wyników finansowych i innych zadań.

Trudno jest zatem stwierdzić, że wynagrodzenie jest proporcjonalne do wykonanej usługi (tekst jedn.: ma charakter świadczenia wzajemnego jak w warunkach rynkowych) i ma charakter przypadkowy. Co więcej o jego podwyższeniu decyduje Spółka nie zaś sam Wnioskodawca w ramach pełnionej funkcji Prezesa zarządu, czyli menadżer będący usługodawcą.

W trzeciej kolejności, analizy wymaga istnienie stosunku podporządkowania w zakresie odpowiedzialności Spółki. Wnioskodawca wskazuje, że postanowienia kontraktu zwalniały go z wszelkiej odpowiedzialności wobec osób trzecich, a także przez cały okres obowiązywania Kontraktu objęty był ubezpieczeniem Zarządcy od ryzyka gospodarczego.

Należy zauważyć, że do zakresu obowiązków Wnioskodawcy należy reprezentowanie Spółki na zewnątrz. Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 k.s.h. ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem, nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 k.s.h. z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Trudno bowiem uznać, że wspólnik jest osobą trzecią, a po drugie, wymienione osoby realizują tzw. actio pro socio - wspólnik działa we własnym imieniu na rzecz poszkodowanej spółki.

W kontekście przywołanych przepisów i opisu sprawy, należy uznać, że Wnioskodawca pełniąc w ramach zawartego kontraktu menadżerskiego funkcję Prezesa zarządu w Spółce nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako Prezes zarządu działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki. Tym samym, w ramach zawartego kontraktu menadżerskiego nie występuje stosunek prawny taki jak pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą.

Podsumowując, realizowane przez Wnioskodawcę usługi na podstawie kontraktu menadżerskiego nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a tym samym Wnioskodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.