IPPP1/443-974/09-4/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 15 października 2009 r. pismem z dnia 22 października 2009 r. (data wpływu 26 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej do świadczonych usług edukacji przez Internet - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 października 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej do świadczonych usług edukacji przez Internet.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Organu z dnia 15 października 2009 r. znak IPPP1/443-974/09-2/AP pismem z dnia 22 października 2009 r. (data wpływu 26 października 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (A) jest firmą z kapitałem zagranicznym i podatnikiem VAT. Jako centrum językowe oferuje swym klientom lekcje językowe i szkolenia międzykulturowe zarówno we własnych szkołach, jak i w firmach u klientów. Oferuje też unikatowy produkt, jakim jest nauka języków z lektorem na żywo przy użyciu Internetu. Lekcje tego typu zwane w nomenklaturze wewnętrznej Spółki jako X są przeprowadzane podobnie do lekcji w Jej placówkach stacjonarnych. Jedyną różnicą jest to, że uczeń i nauczyciel nie znajdują się w jednym miejscu, a komunikują się w czasie rzeczywistym za pomocą Internetu. Lekcje takie można również przeprowadzać w grupach, kiedy to wszyscy uczestnicy grupy i prowadzący są w różnych miejscach kraju. Lekcje prowadzone są przez lektorów zagranicznych, których usługi co miesiąc są fakturowane przez A Izrael. Obecnie Wnioskodawca traktuje zakup usług X (przeprowadzenie usługi edukacyjnej przez lektorów z Izraela) jako import usług elektronicznych e-learningu z racji użytego niezbędnego narzędzia, jakim jest Internet. W tym celu Spółka wystawia faktury wewnętrzne z podatkiem należnym wg stawki podstawowej 22%. Zamiarem Wnioskodawcy jest zmiana dotychczasowej praktyki i stosowania przy opisanych wyżej operacjach stawki "ZW".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionej sytuacji firma przy wystawianiu faktur wewnętrznych prawidłowo nalicza podstawową stawkę 22% VAT, czy też winna korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług i stosować stawkę "ZW".

Zdaniem Wnioskodawcy

Dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia tych usług Spółka przyjmuje, iż ma do czynienia z usługami elektronicznymi. Miejscem świadczenia tych usług jest Polska, a sama usługa jest usługą w zakresie edukacji wymienioną w pkt 7 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. Od strony faktycznej lekcje X nie są automatycznym nauczaniem na odległość bez udziału człowieka. Wręcz przeciwnie, lekcje prowadzone są w czasie rzeczywistym, w identyczny sposób, jak w placówkach Spółki, gdzie lektorzy wprowadzają temat, zadają pytania i na bieżąco uczą i korygują studentów, korzystając przy tym z podręczników i tablicy, która w tym konkretnym przypadku jest zastąpiona przez ekran monitora. Przeprowadzenie opisanej lekcji bez bezpośredniego udziału nauczyciela nie jest w ogóle możliwe. Wnioskodawca uważa zatem, że lekcje X mieszczą się w dyspozycji art. 12 pkt h rozporządzenia Rady (WE) 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. i są usługami edukacyjnymi, w ramach których treść kursu językowego przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu.

Stanowisko firmy jest takie, że powyższe usługi mają charakter "usług elektronicznych" wyłącznie dla potrzeb ustalenia miejsca ich świadczenia. Charakterem swoim są jednak one ściśle usługami edukacyjnymi. Takie usługi są zaś zwolnione od podatku od towarów i usług zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 7 załącznika nr 4 do u.p.t.u.

Zważywszy na powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wystawiając fakturę wewnętrzną i rozpoznając import usług posiada uprawnienie do zastosowania stawki "ZW".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju.

Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 4 (art. 17 ust. 3 ustawy o VAT).

Wskazać należy, iż stosownie do art. 8 ust. 4 ww. ustawy przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie zatem do art. 27 ust. 1 cyt. ustawy w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki. I tak, w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz usług podobnych do tych usług, takich jak targi i wystawy, a także usług pomocniczych do tych usług, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28 (art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT).

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, jako centrum językowe, oferuje swym klientom m.in. unikatowy produkt, jakim jest nauka języków z lektorem na żywo przy użyciu Internetu. Lekcje tego typu przeprowadzane są podobnie do lekcji w placówkach stacjonarnych. Jedyną różnicą jest to, że uczeń i nauczyciel nie znajdują się w jednym miejscu, a komunikują się w czasie rzeczywistym za pomocą Internetu. Lekcje takie mogą być także przeprowadzane w grupach, kiedy to wszyscy uczestnicy grupy i prowadzący są w różnych miejscach kraju. Lekcje prowadzone są przez lektorów zagranicznych, których usługi co miesiąc są fakturowane przez A Izrael. Dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia tych usług Spółka przyjmuje, iż ma do czynienia z usługami elektronicznymi. Miejscem świadczenia tych usług jest Polska, a sama usługa jest usługą w zakresie edukacji wymienioną w pkt 7 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. Lekcje prowadzone są w czasie rzeczywistym, w identyczny sposób, jak w placówkach Spółki, gdzie lektorzy wprowadzają temat, zadają pytania i na bieżąco uczą i korygują studentów, korzystając przy tym z podręczników i tablicy, która w tym konkretnym przypadku jest zastąpiona przez ekran monitora. Przeprowadzenie opisanej lekcji bez bezpośredniego udziału nauczyciela nie jest w ogóle możliwe. Obecnie Wnioskodawca traktuje zakup usług polegających na przeprowadzeniu usługi edukacyjnej przez lektorów z Izraela, jako import usług elektronicznych e-learningu z racji użytego niezbędnego narzędzia, jakim jest Internet.

Powyższe wskazuje, iż Wnioskodawca nabywa usługi, o których mowa w art. 27 ust. 2 ustawy o VAT, od firmy izraelskiej. Zatem, w związku z tym, że ww. usługi świadczone są na rzecz firmy polskiej (tj. Wnioskodawcy), to w świetle wyżej cytowanych przepisów, zaliczyć je należy do usług, dla których miejscem świadczenia jest terytorium państwa, gdzie usługi są faktycznie świadczone, tj. Izrael. Tym samym nabywanych przez Wnioskodawcę usług nie można uznać za import usług. W związku z tym podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tego tytułu nie jest usługobiorca, czyli Spółka.

Nie można zgodzić się tym samym ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż "... powyższe usługi mają charakter usług elektronicznych wyłącznie dla potrzeb ustalenia miejsca ich świadczenia". Stosownie bowiem do art. 2 pkt 26 cyt. ustawy o VAT Ustawodawca zdefiniował usługi elektroniczne, przez które rozumie się usługi, o których mowa w art. 11 rozporządzenia nr 1777/2005, z uwzględnieniem art. 12 tego rozporządzenia. Zgodnie zatem z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 288 poz. 1), do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste i załączniku L dyrektywy 77/388/EWG, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. W myśl ust. 2 cyt. artykułu następujące usługi, w szczególności jeśli świadczone są przez Internet lub sieć elektroniczną, wchodzą w zakres ust. 1:

W przedmiotowej sytuacji należy mieć na względzie również treść art. 12 ust. 3 lit. h) cyt. rozporządzenia, zgodnie z którym w szczególności nie jest objęte art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste dyrektywy 77/388/EWG świadczenie usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (czyli poprzez zdalne połączenie).

Analizując opisaną sytuację należy stwierdzić, iż fakt, że usługa świadczona jest za pomocą sieci Internet pozostaje bez znaczenia dla cech usługi, a także nie może wpływać na zakres jej opodatkowania. Należy zauważyć, iż usługa o której mowa we wniosku nie należy do usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT w związku z art. 11 z uwzględnieniem art. 12 rozporządzenia nr 1777/2005, lecz jest to usługa edukacyjna. Jak również wskazuje Wnioskodawca, " (...) sama usługa jest usługą w zakresie edukacji wymienioną w pkt 7 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług (...)".

Reasumując, w związku z tym, że - jak powyżej zostało wskazane - Wnioskodawca nabywa usługi, o których mowa w art. 27 ust. 2 ustawy o VAT, od firmy izraelskiej, a ww. usługi świadczone są na rzecz firmy polskiej (tj. Wnioskodawcy), to w świetle cytowanych przepisów, zaliczyć je należy do usług, dla których miejscem świadczenia jest terytorium państwa, gdzie usługi są faktycznie świadczone, tj. Izrael. Tym samym nabywanych przez Wnioskodawcę usług nie można uznać za import usług. W związku z tym podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tego tytułu nie jest usługobiorca, czyli Spółka. W przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zatem art. 106 ust. 7, zgodnie z którym w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionym w złożonym wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie tut. Organ podatkowy zauważa, że złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy jednego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stąd też Wnioskodawca winien wnieść opłatę w wysokości 40 zł (zgodnie z art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej opłata za wydanie interpretacji indywidualnej wynosi 40 zł). Wnioskodawca dokonał wpłaty w wysokości 75 zł za wydanie interpretacji indywidualnej w dniu 30 września 2009 r. Zatem kwota 35 zł zgodnie z art. 14f § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zostanie zwrócona na numer rachunku bankowego Wnioskodawcy wskazany w złożonym wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.