IPPP1/443-973/12-2/JL - Podatek od towarów i usług w zakresie sposobu obliczania korekty rocznej podatku naliczonego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczania korekty rocznej podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 1 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczania korekty rocznej podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank (dalej: "Bank" lub "Wnioskodawca") planuje dokonać połączenia z P. (dalej: "P"). Połączenie ma nastąpić w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (tu: P) na spółkę przejmującą, (tu: Bank) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej (tzw. łączenie się przez przejęcie). Połączenie obu spółek nastąpi 31 grudnia 2012 r. (dalej: "dzień połączenia"). Zarówno Wnioskodawca, jak i P wykonują czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo. W konsekwencji, Bank i P mają prawo stosować proporcję (tzw. współczynnik VAT) do odliczania podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej "ustawa o VAT"). W chwili obecnej, Bank odlicza podatek VAT naliczony współczynnikiem VAT. Z kolei P - w związku z tym, że współczynnik na 31 grudnia 2011 r. nie przekroczył 2%, uznał, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2, że współczynnik wynosi 0%.

Z chwilą połączenia, P. utraci byt prawny, a Bank wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Tym samym, na Wnioskodawcy jako na następcy prawnemu P ciążyć będzie obowiązek dokonania w imieniu P korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. W świetle powyższego, Bank przygotowuje obecnie odpowiednie procedury służące prawidłowemu wywiązaniu się z powyższych obowiązków podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonując korekty rocznej, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym nastąpiło przejęcie P, Wnioskodawca powinien obliczyć kwotę korekty podatku VAT naliczonego dla Banku i P za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. oddzielnie, a następnie uwzględnić zsumowaną kwotę tych korekt w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej przez Bank za pierwszy okres rozliczeniowy w 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując korekty rocznej, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, Bank powinien obliczyć kwotę korekty podatku VAT naliczonego dla Banku i Pu oddzielnie, a następnie uwzględnić zsumowaną kwotę tych korekt w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej przez Bank za pierwszy okres rozliczeniowy w 2013 r.

Aspekty podatkowe łączenia się osób prawnych zostały unormowane w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 j.t. z późn. zm., dalej jako "Ordynacja Podatkowa"). I tak, zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby przejmowanej. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że "Ordynacja podatkowa zakreśla bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej. Następca przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji)" (Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Lex 2011). Przyjmuje się również, iż "odwołanie się do kategorii "przepisy prawa podatkowego" oznacza, w związku z treścią art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego - niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych, jak i formalnoprawnych. W szczególności wstępuje się w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikających z jakichkolwiek regulacji podatkowoprawnych." (Dzwonkowski H., Huchla A., Kosikowski C., Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz,. ABC 2003).

Należy podkreślić, że sukcesja generalna praw i obowiązków określonych w przepisach prawa podatkowego, o której mowa w art. 93 Ordynacji podatkowej, ma charakter translatywny. Oznacza to, że z dniem połączenia prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przejmowanego przechodzą na podmiot przejmujący dokładnie w takim zakresie, w jakim przysługiwały podmiotowi przejmowanemu.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do sukcesji na rzecz Banku praw i obowiązków podatkowych przysługujących uprzednio P. Tym samym, skutki podatkowe czynności/transakcji wykonywanych przez P przypisane zostaną po połączeniu Bankowi, będącym następcą prawnym P.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku VAT naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT, z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego. Dodatkowo, jak wynika z ust. 2 analizowanego przepisu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o p.d.o.p. są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, powyższych korekt dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się jednak bezpośrednio do zasad dokonywania powyższych korekt podatku naliczonego u podatników, którzy dokonali połączenia w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. W konsekwencji, zasady dokonywania analizowanych korekt w związku z procesem łączenia należy określić na podstawie ogólnych przepisów regulujących tę kwestię z zastosowaniem przepisów dotyczących sukcesji podatkowej.

Jak wskazano powyżej, w wyniku planowanego przejęcia Wnioskodawca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, w tym ustawy o VAT, prawa i obowiązki P. Tym samym, Wnioskodawca jako następca prawny P, będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Mając na uwadze translatywny charakter sukcesji w odniesieniu do obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego P, zdaniem Wnioskodawcy, należy poszukiwać takiego sposobu dokonania tej korekty, aby jej zakres był zbieżny z tym, którego dokonałby P, gdyby do połączenia nie doszło.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, kwota korekty podatku VAT naliczonego P za 2012 r. powinna zostać obliczona przez Wnioskodawcę odrębnie od kwot korekty podatku VAT naliczonego za 2012 r. w Banku. Do wyliczenia kwoty korekty podatku naliczonego w P powinien zostać zastosowany ostateczny współczynnik VAT obliczony na podstawie rzeczywistych obrotów uzyskanych przez P w okresie 1 stycznia - 31 grudnia 2012 r. Analogicznie powinna zostać skalkulowana kwota korekty podatku VAT naliczonego w Banku za okres 1 stycznia - 31 grudnia 2012 r., tj. korekta ta powinna zostać skalkulowana w odniesieniu do podatku VAT naliczonego (odliczonego) w Banku oraz przy zastosowaniu ostatecznego współczynnika VAT Banku obliczonego na podstawie obrotów Wnioskodawcy za ten okres. Wyliczone w ten sposób odrębne kwoty korekty podatku dla Wnioskodawcy oraz Pu, Bank powinien zsumować oraz wykazać jako kwotę korekty podatku naliczonego w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2013 r., składanej przez Bank. Wnioskodawca pragnie wskazać, że w analizowanym stanie faktycznym nie będziemy mieli do czynienia z zakończeniem działalności gospodarczej przez P, jako że Wnioskodawca będzie kontynuować działalność operacyjną uprzednio prowadzoną przez podmiot przejmowany. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania przepis art. 91 ust. 3 in fine ustawy o VAT, nakazujący wykazanie korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za ostatni okres rozliczeniowy.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zaprezentowane powyżej stanowisko dotyczące sposobu dokonywania korekty w przypadku łączenia spółek znalazło, co do zasady, potwierdzenie w znanych Wnioskodawcy interpretacjach organów podatkowych m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPP2/443-289/09-2/kk.), w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2009 r. (sygn. IPPP3/443-434/09-2/KG) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2009 r. (sygn. IPPP2/443-259/09-2/MS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.