IPPP1/443-966/13-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT czynności w zakresie wdrożenia oraz bieżącego wsparcia technicznego Systemu - jest nieprawidłowe;

* prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy czynności w zakresie utrzymania działającego Systemu - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za usługę kompleksową czynności wykonywanych w ramach projektu Ś. oraz prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") świadczącym usługi finansowe. Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność bankową na podstawie uchwały Rady Ministrów 7 dnia 70 czerwca 1986 r. w sprawie utworzenia Banku Rozwoju (M. P. z 1986 r. Nr 21, poz. i 52) i działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 z późn. zm., (dalej: Prawo bankowe").

W ramach prowadzonej działalności Bank będzie świadczył usługi m.in. na rzecz podmiotu z sektora publicznego.

Konsorcjum, którego uczestnikiem jest Wnioskodawca, wygrało bowiem przetarg zorganizowany przez K. (dalej: Zamawiający"), na dostarczenie, wdrożenie i utrzymanie systemu: "Ś." (dalej:"Ś." lub "System").

Zważywszy na wysoki stopień skomplikowania Systemu, uruchomienie Ś. wymaga współdziałania podmiotu z branży IT (odpowiedzialnego za przygotowanie odpowiednich narzędzi IT- sprzętu oraz stosownego oprogramowania), oraz Banku (odpowiedzialnego za wdrożenie do projektu elementów związanych ze świadczeniem czynności bankowych, tj. (i) czynności agenta rozliczeniowego, (ii) czynności związanych z wydawaniem tzw. pieniądza elektronicznego, pozwalających na korzystanie z usług finansowych za pomocą kart płatniczych stanowiących element Systemu). W konsekwencji Wnioskodawca podjął współpracę z A. S.A. na podstawie umowy konsorcjum z dnia 22 sierpnia 2011 r. (dalej: "Umowa"). Zgodnie z postanowieniami Umowy, strony konsorcjum (dalej: "Konsorcjum"), tj. dwa niezależnie działające na rynku podmioty gospodarcze - Wnioskodawca i A. S.A. (dalej: "Lider Konsorcjum"), mają wspólnie wdrożyć i zarządzać systemem Ś. Beneficjentem ostatecznym czynności wykonywanych niezależnie przez uczestników Konsorcjum będzie Zamawiający.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, wynagrodzenie za wykonanie Systemu wypłacone zostanie bezpośrednio Liderowi Konsorcjum, natomiast Bank, na podstawie wystawionej przez siebie faktury, obciąży Lidera Konsorcjum za czynności wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego związane z wdrożeniem Systemu.

Ś. ma być systemem informatyczno-bankowym pozwalającym na bezgotówkowe dokonywanie płatności za usługi świadczone na rzecz instytucji publicznych. W szczególności, zadaniem Systemu będzie pobieranie i rozliczanie płatności bezgotówkowych za pomocą elektronicznego systemu płatności przy pomocy dedykowanych kart płatniczych (dalej: "Karta"). Zgodnie z celem utworzenia systemu oraz w świetle art. 2 pkt 6 ustawy z 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych, Karta będzie stanowiła instrument pieniądza elektronicznego (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1232 z późn. zm., dalej: "IPE"), tj. użytkownik Karty będzie mógł zapłacić środkami zgromadzonymi na Karcie np. za parking, bilet komunikacji miejskiej, czy bilet wstępu do instytucji kultury. Równolegle do funkcji pieniądza elektronicznego karta posiadać będzie także dodatkowe funkcjonalności, np. identyfikator mieszkańca lub nośnik certyfikatu podpisu elektronicznego.

W celu otrzymania i użytkowania Karty, użytkownik będzie zobowiązany do zaakceptowania stosownego regulaminu i dokonania transferu środków na Kartę (w formie gotówkowej bądź bezgotówkowej, zarówno w specjalnie do tego przeznaczonych punktach jak i przez Internet). Po spełnieniu przewidzianych regulaminem procedur użytkownik otrzyma Kartę, za pomocą której, po jej "doładowaniu" środkami pieniężnymi, będzie mógł dokonywać zakupów usług publicznych. Ponadto, do każdej Karty przypisany będzie bankowy rachunek techniczny, dzięki czemu możliwe będzie weryfikowanie przez użytkownika Karty informacji o ilości środków pieniężnych znajdujących się na niej i pozostających do wykorzystania.

Zgodnie z Umową, Bank jest zobowiązany do przygotowania i wdrożenia odpowiednich elementów niezbędnych do świadczenia czynności bankowych w ramach projektu Ś. Czynności wykonane przez Wnioskodawcę składać się będą na szereg świadczeń, które finalnie mają doprowadzić do:

(i) wdrożenia Ś., (ii) utrzymania działającego Systemu, oraz (iii) bieżącego wsparcia technicznego na warunkach określonych w dokumentacji przetargowej (dalej: "Usługa"). Do zadań po stronie Banku, związanych z:

* wdrożeniem Systemu należeć będzie w szczególności:

rozlokowanie (wraz z niezbędnym sprzętem) i uruchomienie modułów płatniczych służących do dokonywania płatności Kartą oraz ich certyfikacja, przygotowanie i wdrożenie (implementacja i integracja) wraz z licencjami systemu służącego do rozliczeń pomiędzy głównym systemem Wnioskodawcy, a systemem agenta rozliczeniowego (system obsługi Karty), przygotowanie spersonalizowanych Kart dla użytkowników Ś. (personalizacja polegać będzie na umieszczeniu na chipie każdej z Kart odpowiednich aplikacji umożliwiających dokonywanie m.in. transakcji płatniczych czy nabywanie okresowych biletów komunikacji miejskiej, informacji o posiadaczu Karty, tj. np. imienia i nazwiska oraz innych danych mogących służyć do weryfikacji tożsamości jej posiadacza), uruchomienie i parametryzacja usługi obsługi płatności Portalu Ś., uruchomienie systemu płatności kartami VI SA/MasterCard w terminalach płatniczych oraz płatności internetowych, przekazanie tzw. know-how dotyczącego sposobu funkcjonowania Ś. na rzecz osób obsługujących tenże system po stronie Zamawiającego.

* utrzymaniem działającego Systemu, należeć będzie w szczególności;

rozliczanie transakcji bankowych na portalu Klienta w punkcie obsługi klienta (POK) oraz w punkcie obsługi pasażera (POP), utrzymanie systemu i pełnienia roli agenta rozliczeniowego, do zadań którego będzie należało m.in.: prowadzenie systemu autoryzacji i rozliczeń transakcji dokonanych za pomocą Karty, zawieranie umów z określonymi podmiotami o przyjmowanie zapłaty przy użyciu Karty, określanie zasad przyjmowania płatności, rozpatrywanie reklamacji, raportowanie do Narodowego Banku Polskiego, czy też przeciwdziałanie wykorzystywaniu systemu Ś. do popełnienia przestępstw, organizacja i obsługa POK oraz POP, w których osoby zainteresowane posiadaniem Karty będą mogły w szczególności złożyć wniosek o jej wydanie, zasilić Kartę środkami pieniężnymi, uzyskać informację o sposobie działania Karty i jej funkcjonalnościach oraz złożyć reklamacje, bieżąca obsługa systemu płatności kartami VI SA/MasterCard w terminalach płatniczych oraz płatności internetowych,

* bieżącym wsparciem technicznym Systemu należeć będzie w szczególności:

obsługa Systemu, usuwanie usterek, wsparcie techniczne.

Z perspektywy Zamawiającego wyżej wymienione usługi stanowić będą jedną kompletną całość. Potwierdza to m.in. dokumentacja przetargowa związana z realizacją przedmiotowego projektu, która jednoznacznie wskazuje na konieczność dostarczenia Zamawiającemu kompleksowego rozwiązania w postaci funkcjonującego Systemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kompleksowa Usługa opisana w stanie faktycznym, świadczona przez Wnioskodawcę w ramach Konsorcjum, powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane przez Bank w ramach Umowy, składające się na Usługę wykonywaną ostatecznie na rzecz beneficjenta, tj. Zamawiającego, powinny być traktowane jako jedna kompleksowa usługa, niezbędna do poprawnego wykonania przez Wnioskodawcę czynności, w zakresie wdrożenia i obsługi części finansowej systemu Ś. Z perspektywy Zamawiającego, tylko łączne wykonanie przez Bank wszystkich czynności wchodzących w skład Usługi, przedstawia rzeczywistą wartość funkcjonalną. Ponadto, z punktu widzenia Zamawiającego fundamentalne znaczenie ma kwestia uruchomienia działającego Systemu o określonych parametrach, a nie nabycie podzespołów wchodzących w jego skład.

Celem Usługi jest bowiem wyświadczenie kompleksowego świadczenia umożliwiającego dokonywanie płatności przy pomocy IPE za pośrednictwem Karty, prowadzenie dedykowanych technicznych rachunków rozliczeniowych, rozliczanie przelewów oraz płatności podmiotów działających w ramach Systemu. W konsekwencji oznacza to, że Usługa ma charakter usługi finansowej polegającej na prowadzeniu rachunków i dokonywaniu transakcji płatniczych, przekazów i transferów środków pieniężnych.

Zatem świadczona przez Wnioskodawcę Usługa, spełnia w jego ocenie przesłanki sformułowane w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT i w konsekwencji powinna korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Kompleksowy charakter Usługi świadczonej przez Bank.

W ocenie Wnioskodawcy, kluczową kwestią niezbędną dla uznania czy świadczenie Wnioskodawcy może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT, jest przeanalizowanie czy świadczona przez Wnioskodawcę Usługa stanowi jedną kompleksową całość, która dla potrzeb VAT powinna być traktowana łącznie, czy też składa się z kilku samodzielnych i niezależnych świadczeń.

W pierwszej kolejności Bank pragnie wskazać, że pojęcie świadczeń kompleksowych nie zostało jak dotąd bezpośrednio uregulowane w przepisach dotyczących podatku VAT. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast niejednokrotnie wielowątkowo analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE"), jak i przez polskie sądy administracyjne.

W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), kluczowym z punktu widzenia zagadnienia dotyczącego świadczeń kompleksowych, TSUE stwierdził w szczególności, iż:

"29. (...) Z artykułu 2 (1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.

30. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Wskazany powyżej wyrok (w szczególności zacytowane tezy) ma fundamentalne znaczenie dla kwestii opodatkowania świadczeń kompleksowych. Znaczenie tego wyroku wynika w szczególności z faktu, iż przy okazji sprawy CPP TSUE po raz pierwszy podjął się rozstrzygnięcia traktowania dla celów VAT zdarzeń gospodarczych, składających się z kilku elementów, które - traktowane każde z osobna - byłyby opodatkowane podatkiem VAT w sposób odmienny.

Przede wszystkim w przywołanym orzeczeniu TSUE zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania, jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie (i) z ekonomicznego punktu widzenia oraz (ii) z perspektywy nabywcy.

W stosunku do pierwszej kwestii (analizy treści ekonomicznej określonej transakcji) TSUE podkreślił dysonans pomiędzy efektem ekonomicznym a treścią prawną danej transakcji.

Co jest często podkreślane, zarówno przez TSUE jak i piśmiennictwo w zakresie prawa podatkowego, podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym i treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne (Wyrok z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV).

W konsekwencji, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a który to podział nie doprowadzi do uszczerbku dla tych wyodrębnionych elementów.

W odniesieniu do kwestii drugiej (analiza transakcji z punktu widzenia klienta/konsumenta), nieodzowna jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. W praktyce oznacza to, że jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

A zatem, biorąc pod uwagę powyższe wytyczne TSUE, należy dokonać oceny, czy Usługa świadczona przez Bank na rzecz beneficjenta ostatecznego, tj. Zamawiającego może zostać uznana za kompleksową.

W ramach Umowy, na którą Wnioskodawca wskazuje w stanie faktycznym, Bank jest zobowiązany do (i) uruchomienia Ś., (ii) utrzymania działającego Systemu, oraz (iii) bieżącego wsparcia technicznego na warunkach określonych w dokumentacji przetargowej.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie spełnione zostaną przesłanki wskazane przez TSUE w wyroku Card Protection Plan.

Przede wszystkim, Bank dokonuje ww. czynności w celu realizacji zadań agenta rozliczeniowego i wydawcy pieniądza elektronicznego w ramach Ś. Z perspektywy Zamawiającego kluczowe w ramach tego zadania jest dostarczenie elektronicznego systemu płatności obsługiwanego przy pomocy dedykowanego do tego systemu.

W konsekwencji Zamawiający jest zainteresowany nabyciem wyspecjalizowanego świadczenia, które będzie obejmowało w szczególności zarówno (i) spersonalizowanie karty, jak również (ii) będzie umożliwiała zasilenie jej za pomocą gotówki, karty płatniczej lub e-Przelewu czy też (iii) umożliwiała zapłacenie nią w dedykowanych do tego terminalach (kasownikach, parkomatach) (iv) przy jednoczesnej możliwości monitorowania zaakceptowanych przez Bank limitów transakcyjnych. Aby jednak cały ten proces przebiegał sprawnie, niezbędna jest również dodatkowa obsługa tych operacji, polegająca np. na (v) prowadzeniu ewidencji uczestników Ś., (vi) zapewnieniu systemu wykrywania nadużyć i anomalii, (vii.) wsparciu dla centrum obsługi użytkowników Kart czy też (viii) zawieraniu lub rozwiązywaniu umów z dystrybutorami.

A zatem z perspektywy realizowanych zadań, Zamawiający nie jest zainteresowany wyłącznie nabyciem poszczególnych czynności wchodzących w zakres Usługi, tj. m.in. personalizacją karty pełniącej funkcję IPE, czy też nabyciem wyłącznie usługi umożliwiającej dokonanie płatności Kartą w przystosowanym do tego terminalu. Z perspektywy Zamawiającego każde z ww. świadczeń dostarczone oddzielnie nie spełni jego oczekiwań, albowiem nie pozwoli zrealizować mu jego celu gospodarczego, jakim jest wdrożenie całego systemu Ś. Zamawiający jest zainteresowany nabyciem jednej kompleksowej usługi, która pozwoli zrealizować postawione przed nim zadania w ramach Ś., co jest wskazane w m.in. w dokumentacji przetargowej, a do czego Bank zobowiązał się m.in. w ramach umowy wiążącej go z Zamawiającym.

Tym samym, zgodnie z przytoczonymi tezami orzeczenia TSUE w sprawie CPP, z punktu widzenia klienta (w tym przypadku Zamawiającego) w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym istotnym przedmiotem świadczenia, tj. Usługą świadczoną przez Bank (kompleksową usługą, której celem jest dostarczenie kompletnego elektronicznego rozwiązania systemowego dotyczącego płatności przy pomocy dedykowanych do tego Kart). Wspomniane świadczenie ma złożony charakter (składa się z szeregu czynności), jednak ich podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel, w jakim konsorcjum, a w tym Bank, zawarło umowę z Zamawiającym.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty należy uznać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą świadczoną przez Bank.

Niezależnie od powyższego należy dodać, że powyższe rozważania zostały potwierdzone nie tylko w wyroku w sprawie CPP, ale także w szeregu innych orzeczeń TSUE, jak również w wyrokach polskich sądów administracyjnych.

Konsekwentnie, stanowisko zajęte przez Trybunał w ww. wyroku znalazło swoje potwierdzenie w następnych orzeczeniach TSUE.

Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. (wyrok C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i 0V Bank NV) TSUE stwierdził, że:

21. "W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (...)

22. Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny". (wyszczególnienie Wnioskodawcy).

W przywołanym orzeczeniu TSUE również podkreślił, iż jeżeli określony zespół czynności wykonywanych na rzecz klienta/ konsumenta jest z jego perspektywy jednolitą całością (tak jak w przedmiotowej sprawie jest to postrzegane przez Bank), to taki zespół nie powinien być rozbijany na osobne, pojedyncze świadczenia, gdyż z pewnością prowadziłoby to do wypaczenia gospodarczego sensu takiej transakcji.

Spostrzeżenia TSUE, znajdujące swój wyraz w treści uzasadnienia wyroku w sprawie Levob Verzekeringen BV i 0V Bank NV, odnoszące się do sposobu rozpoznawania świadczeń kompleksowych na gruncie regulacji w zakresie podatku VAT sformułowały ogólna zasadę, którą Trybunał kierował się przy rozstrzyganiu kolejnych sporów w zakresie podatkowego traktowania świadczeń o charakterze kompleksowym.

W tym miejscu odnieść się należy również do orzeczenia w sprawach C-425/06 z dnia 21 lutego 2008 r. Part Service Srl, gdzie Trybunał wskazał, iż"53. Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny."

oraz C-572/07 z dnia 1 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro, gdzie TSUE stwierdził, że: "19. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny."

Ponadto, w orzeczeniu z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback Ltd. Trybunał stwierdził, iż

44. "W odniesieniu do transakcji dokonanej między spółką Primback i odbiorcą końcowym, co jest jedyną istotną rzeczą w postępowaniu głównym, należy dodać że nawet jeśli można byłoby odróżnić świadczenie usług, rzekomo stanowiące udzielenie kredytu, od dostarczenia towaru, to pierwsze świadczenie - w okolicznościach takich jak te będące przedmiotem postępowania głównego - należałoby interpretować jako w każdym wypadku dodatkowe do głównej transakcji, tj. sprzedaży towaru.

45. W rezultacie z orzecznictwa Trybunału wynika, że gdy transakcja składa się z kilku elementów, istnieje jednorazowe świadczenie, zwłaszcza gdy jeden element należy uznawać za stanowiący główną usługę, podczas gdy inny należy uznawać za usługę dodatkową z taką samą zasadą opodatkowania jak usługi głównej. Usługę należy uważać jako dodatkową do usługi głównej, jeśli nie stanowi głównego celu dla klientów, lecz sposób na lepsze korzystanie z głównej usługi (...)" (wyszczególnienie Banku).

W tym orzeczeniu Trybunał doszedł do przekonania, że nawet w sytuacjach takich, w których istnieją dwa odmiennie traktowane na gruncie regulacji VAT świadczenia (tekst jedn.: dostawa towarów i świadczenie usług), to powinny być one traktowane tak jakby stanowiły jedną integralną całość (świadczenie kompleksowe), gdyż tylko jako taka stanowi wartość gospodarczą dla klienta.

Tym samym, TSUE potwierdził, że z punktu widzenia podatku VAT kluczowy jest aspekt ekonomiczny całości świadczenia, a nie poszczególne elementy na które ona się składa. W szczególności, nie ma znaczenia, czy przedmiotem świadczeń wchodzących w skład usługi jest dostawa towarów i świadczenie usług.

W konsekwencji, zdaniem Trybunału nawet, jeżeli w zakres świadczenia wchodzi również dostawa towarów, a z punktu widzenia całości świadczenia jest to niezbędne do wykonania świadczenia, to w takim wypadku czynność nadal należy uznać za jedno kompleksowe świadczenie.

Konkludując Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jednolita linia orzecznicza TSUE wskazuje, że świadczenia składające się z szeregu nierozerwalnie ze sobą powiązanych elementów, tworzących jednolitą ekonomiczną całość, tylko jako takie, mające gospodarczy sens dla klienta/konsumenta, powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie, którego charakterystyka dla celów VAT jest determinowana przez świadczenie główne. Ponadto, każde dążenie do dzielenia takich transakcji na osobne elementy będzie prowadziło do wypaczenia ekonomicznej istoty takich świadczeń.

W tym zakresie, zasadnym wydaje się również wskazanie na stanowiska polskich sądów administracyjnych w kwestii uznania kilku świadczeń za usługę kompleksową.

W wyroku z dnia 25 stycznia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 49/2006, dalej: "NSA"), bazując właśnie na dorobku TSUE, stwierdził, iż: "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, iż w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej."

W tym zakresie wypowiedział się podobnie NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1946/07), potwierdzając jednocześnie, że w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze, na które składa się szereg określonych działań, należy takie świadczenie traktować jako jednolitą całość.

Pomimo faktu, iż powyższe orzeczenia dotyczyły w głównej mierze kwestii stosowania właściwych stawek podatku VAT, istotne jest, iż spostrzeżenia poczynione przez sądy mają szczególne znaczenie dla celów traktowania czynności o charakterze kompleksowym. W szczególności cenne jest wskazanie przez sądy, iż w przypadku sytuacji gospodarczej, w której jeden podmiot zobowiązuje się na rzecz swojego klienta wykonać określony zestaw czynności (również różnorodnych - np. dostawa towarów i świadczenie usług), to takie czynności, jeżeli tworzą dla klienta wartość gospodarczą jedynie jako całość, powinny zostać uznane dla celów podatku VAT jako jedno kompleksowe świadczenie.

W ocenie Wnioskodawcy wskazane powyżej orzecznictwo TSUE, jak również wyroki polskich sądów administracyjnych, w tym w szczególności NSA, jednoznacznie wskazują na sposób rozpoznawania dla potrzeb podatku VAT świadczeń wieloelementowych. W sytuacji, gdy przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami jest szereg czynności tworzących funkcjonalną całość, to poszczególne elementy tej całości nie mogą być wyodrębniane i traktowane osobno, gdyż będzie to prowadziło do wypaczenia sensu ekonomicznego i gospodarczego całej transakcji.

W kontekście powyższego, mając na uwadze fakt, iż wszystkie czynności wykonywane przez Bank na rzecz Zamawiającego:

* to w ocenie Wnioskodawcy powinny być one rozpatrywane wyłącznie w kategorii jednolitej usługi o kompleksowym charakterze.

Z uwagi na wskazane powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że wszystkie czynności wykonywane w ramach świadczonej Usługi stanowią elementy kompleksowego świadczenia realizowanego docelowo na rzecz Zamawiającego. W związku z tym konsekwencje na gruncie VAT, wynikające ze świadczenia Usługi, powinny być analizowane wyłącznie w odniesieniu do całości nabywanej Usługi.

Zwolnienie od VAT dla świadczonej przez Bank Usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona przez Bank kompleksowa Usługa, obejmująca czynności wskazane w stanie faktycznym, spełnia przesłanki określone w ustawie o VAT, niezbędne do zastosowania zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem. Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska w tym zakresie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od tego podatku m.in. usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Przywołany przepis wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT stosuje się m.in. do usług w zakresie:

1. Prowadzenia rachunków pieniężnych, czyli np. przechowywania środków pieniężnych zgromadzonych przez użytkownika Karty na rachunku technicznym przypisanym do Karty,

2. Wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, czyli przyjmowania i rozliczenia płatności za pośrednictwem IPE oraz kart płatniczych (np. Karta),

3. Przekazów i transferów pieniężnych, czyli czynności mających na celu przelew określonej sumy środków pieniężnych z jednego rachunku na inny, tj. np. przelew z rachunku użytkownika Karty na rachunek instytucji publicznej, która jest podłączona do Systemu.

W konsekwencji, czynności wykonywane w ramach Usługi konstytuują świadczenie usług finansowych. W związku z tym, dokonując subsumpcji zakresu świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Usługi do postanowień art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, nasuwa się wniosek, że czynności dokonywane przez Bank w ramach Usługi będą czynnościami zwolnionymi z podatku VAT.

W konsekwencji, nie budzi wątpliwości fakt iż Usługa świadczona przez Bank winna podlegać zwolnieniu od podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów, przykładowo w interpretacji z dnia 12 listopada 2010 r. nr ILPP2/443-1075/11-2/MN Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że biorąc pod uwagę wskazane regulacje oraz opis sprawy stwierdzić należy, że świadczona przez Bank usługa finansowa polegająca na prowadzeniu rachunku bankowego, obejmująca wymienione w opisie zdarzenia przyszłego czynności, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług. (przypis - Wnioskodawcy).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska, zgodnie z którym, kompleksowa Usługa opisana w stanie faktycznym, świadczona przez Wnioskodawcę, może korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT czynności w zakresie wdrożenia oraz bieżącego wsparcia technicznego Systemu,

* prawidłowe - w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy czynności w zakresie utrzymania działającego Systemu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy wskazano, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W oparciu o art. 135 ust. 1 lit. a-f Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

Przytoczone przepisy Dyrektywy dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Konsorcjum, którego uczestnikiem jest Wnioskodawca, wygrało przetarg na dostarczenie, wdrożenie i utrzymanie systemu: "Karta Usług Publicznych" (dalej:"Ś."). Ś. ma być systemem informatyczno-bankowym pozwalającym na bezgotówkowe dokonywanie płatności za usługi świadczone na rzecz instytucji publicznych. W szczególności, zadaniem Systemu będzie pobieranie i rozliczanie płatności bezgotówkowych za pomocą elektronicznego systemu płatności przy pomocy dedykowanych kart płatniczych.

Zgodnie z Umową, Bank jest zobowiązany do przygotowania i wdrożenia odpowiednich elementów niezbędnych do świadczenia czynności bankowych w ramach projektu Ś. Czynności wykonane przez Wnioskodawcę składać się będą na szereg świadczeń, które finalnie mają doprowadzić do:

(i) wdrożenia Ś., (ii) utrzymania działającego Systemu, oraz (iii) bieżącego wsparcia technicznego na warunkach określonych w dokumentacji przetargowej. Do zadań po stronie Banku, związanych z:

* wdrożeniem Systemu należeć będzie w szczególności:

rozlokowanie (wraz z niezbędnym sprzętem) i uruchomienie modułów płatniczych służących do dokonywania płatności Kartą oraz ich certyfikacja, przygotowanie i wdrożenie (implementacja i integracja) wraz z licencjami systemu służącego do rozliczeń pomiędzy głównym systemem Wnioskodawcy, a systemem agenta rozliczeniowego (system obsługi Karty), przygotowanie spersonalizowanych Kart dla użytkowników Ś. (personalizacja polegać będzie na umieszczeniu na chipie każdej z Kart odpowiednich aplikacji umożliwiających dokonywanie m.in. transakcji płatniczych czy nabywanie okresowych biletów komunikacji miejskiej, informacji o posiadaczu Karty, tj. np. imienia i nazwiska oraz innych danych mogących służyć do weryfikacji tożsamości jej posiadacza), uruchomienie i parametryzacja usługi obsługi płatności Portalu Ś., uruchomienie systemu płatności kartami VI SA/MasterCard w terminalach płatniczych oraz płatności internetowych, przekazanie tzw. know-how dotyczącego sposobu funkcjonowania Ś. na rzecz osób obsługujących tenże system po stronie Zamawiającego.

* utrzymaniem działającego Systemu, należeć będzie w szczególności;

rozliczanie transakcji bankowych na portalu Klienta w punkcie obsługi klienta (POK) oraz w punkcie obsługi pasażera (POP), utrzymanie systemu i pełnienia roli agenta rozliczeniowego, do zadań którego będzie należało m.in.: prowadzenie systemu autoryzacji i rozliczeń transakcji dokonanych za pomocą Karty, zawieranie umów z określonymi podmiotami o przyjmowanie zapłaty przy użyciu Karty, określanie zasad przyjmowania płatności, rozpatrywanie reklamacji, raportowanie do Narodowego Banku Polskiego, czy też przeciwdziałanie wykorzystywaniu systemu Ś. do popełnienia przestępstw, organizacja i obsługa POK oraz POP, w których osoby zainteresowane posiadaniem Karty będą mogły w szczególności złożyć wniosek o jej wydanie, zasilić Kartę środkami pieniężnymi, uzyskać informację o sposobie działania Karty i jej funkcjonalnościach oraz złożyć reklamacje, bieżąca obsługa systemu płatności kartami VI SA/MasterCard w terminalach płatniczych oraz płatności internetowych,

* bieżącym wsparciem technicznym Systemu należeć będzie w szczególności:

obsługa Systemu, usuwanie usterek, wsparcie techniczne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy świadczonej przez Spółkę kompleksowej usługi opisanej w stanie faktycznym.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii potraktowania przedstawionych w opisie sprawy czynności za jedną kompleksową usługę, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia usług kompleksowych, zatem w tym celu należy sięgnąć do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał m.in. w wyrokach C-349/96 Commisioners of Customs and Excise vs. Card Protection Plan Ldt oraz C-41/04 Levob Verzekeringen B.V. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Zgodnie z dotychczasowym dorobkiem orzeczniczym, licznie przytoczonym przez Spółkę w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie, w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

Wykonywanych przez Wnioskodawcę zgodnie z Umową czynności związanych z: 1) wdrożeniem systemu Ś., 2) utrzymaniem działającego Systemu oraz 3) bieżącym wsparciem technicznym nie można uznać za usługi kompleksowe, bowiem nie ma przeszkód aby każdą z wymienionych czynności można było traktować odrębnie. Aspekt ekonomiczny, na który zwraca uwagę Wnioskodawca nie może być jedynym kryterium, na podstawie którego należy dokonywać oceny złożoności świadczenia.

W przedmiotowej sprawie trudno jest również określić, które z usług miałyby stanowić świadczenie główne, a które świadczenie pomocnicze, realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W opinii tut. Organu, nabywane usługi mają charakter równorzędny, rezygnacja zaś z wykonywania niektórych czynności pozostanie bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług. Jednocześnie nietrudno sobie wyobrazić, że praktycznie możliwe jest wykonywanie poszczególnych czynności będących przedmiotem wniosku, niezależnie przez kilka różnych podmiotów. Dlatego też, w opinii tut. Organu, wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenia należy traktować jednostkowo i odrębnie ocenić, czy poszczególne czynności spełniają określone w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, warunki konieczne do uznania ich za objęte zwolnieniem od tego podatku.

Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie wyraźnie wynika, iż intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a także zostało rozciągnięte na usługi pośrednictwa w tym zakresie. Należy stwierdzić, iż wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Ustawodawca konstruując normę prawną zawartą w pkt 40 przywołanego artykułu, posłużył się sformułowaniem "wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych", wskazując na możliwie szerokie rozumienie takich transakcji, nie czyniąc przy tym konkretnych wyłączeń w tej kategorii czynności, pozostawiając je poza zwolnieniem od VAT. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z transakcjami płatniczymi, przy czym związek ten musi być wyraźny, i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 5 czerwca 1995 r. w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), gdzie Trybunał stwierdził m.in., iż "aby stanowić "transakcję dotyczącą przelewów" świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych."

Ustawa o VAT nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: z 2012 r. poz. 1376 z późn. zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 6 ww. ustawy czynnościami bankowymi jest prowadzenie innych rachunków bankowych oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych. W myśl art. 5 ust. 2 pkt 3 tej ustawy czynnością bankową jest również świadczenie usług płatniczych oraz wydawanie pieniądza elektronicznego.

Biorąc powyższe uregulowania pod uwagę, stwierdzić należy, że do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, zaliczyć należy usługi w zakresie rozliczenia i przekazania środków pieniężnych oraz inne usługi z nimi związane, które są świadczone przez banki bądź przez inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu karty płatniczej.

Odnosząc powyższe do przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności związane z utrzymaniem Systemu Ś., w szczególności -

rozliczanie transakcji bankowych na portalu Klienta w punkcie obsługi klienta (POK) oraz w punkcie obsługi pasażera (POP), utrzymanie systemu i pełnienia roli agenta rozliczeniowego, do zadań którego będzie należało m.in.: prowadzenie systemu autoryzacji i rozliczeń transakcji dokonanych za pomocą Karty, zawieranie umów z określonymi podmiotami o przyjmowanie zapłaty przy użyciu Karty, określanie zasad przyjmowania płatności, rozpatrywanie reklamacji, raportowanie do Narodowego Banku Polskiego, czy też przeciwdziałanie wykorzystywaniu systemu Ś. do popełnienia przestępstw, organizacja i obsługa POK oraz POP, w których osoby zainteresowane posiadaniem Karty będą mogły w szczególności złożyć wniosek o jej wydanie, zasilić Kartę środkami pieniężnymi, uzyskać informację o sposobie działania Karty i jej funkcjonalnościach oraz złożyć reklamacje, bieżąca obsługa systemu płatności kartami VI SA/MasterCard w terminalach płatniczych oraz płatności internetowych - spełniają przesłanki do uznania ich za usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Z wymienionego wyżej zwolnienia nie będą natomiast mogły korzystać pozostałe wykonywane przez Wnioskodawcę usługi - związane z wdrożeniem sytemu Ś. oraz bieżącym wsparciem technicznym Systemu.

W przedmiotowej sprawie, kluczowym jest zatem uznanie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługi pomocnicze do usług finansowych. jak już bowiem wskazano, zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, ze zwolnienia korzystają także niektóre usługi pomocnicze do usług finansowych.

W trakcie oceny, czy dane usługi można uznać za pomocnicze dla usługi finansowej nie sposób pominąć wniosków płynących z orzecznictwa TSUE. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, który powołuje w swoim uzasadnieniu Wnioskodawca, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B (d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, iż TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że "Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa którą dany element reprezentuje jest zwolniona."

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż "obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (...) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5".

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do realizacji zasadniczych funkcji usługi finansowej objętej zwolnieniem oraz być dla niej właściwe, czyli specyficzne.

Świadczone przez Wnioskodawcę w ramach procesu wdrażania Systemu usługi przygotowania spersonalizowanych Kart dla użytkowników Ś., polegające na umieszczeniu na chipie Kart odpowiednich aplikacji umożliwiających dokonywanie transakcji płatniczych, niewątpliwie stanowią element usługi finansowej "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych", wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bowiem ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, są częścią procesu wprowadzania kart płatniczych do obiegu, bez której nie ma żadnej możliwości dokonywania transakcji płatniczych przy użyciu takich kart. Brak wykonania wskazanych we wniosku czynności związanych z obsługą kart płatniczych w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu karty płatniczej czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty za towary lub usługi przy użyciu takiej karty.

Usługa personalizacji kart jest częścią procesu wprowadzania kart płatniczych do obiegu, stanowi warunek niezbędny do wprowadzenia karty do używania w bezgotówkowym obrocie pieniężnym. Stanowi więc właściwy (specyficzny dla usługi finansowej) i konieczny element procesu przeprowadzania i rozliczania płatności dokonywanej przy użyciu karty płatniczej.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że opisane we wniosku usługi związane z personalizacją kart, jako usługi pomocnicze do usług finansowych, będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Trudno natomiast uznać za specyficzne dla transakcji finansowych wykonywane przez Wnioskodawcę czynności związane z wdrożeniem Systemu (rozlokowanie wraz z niezbędnym sprzętem i uruchomienie modułów płatniczych służących do dokonywania płatności Kartą oraz ich certyfikacja, przygotowanie i wdrożenie (implementacja i integracja) wraz z licencjami systemu służącego do rozliczeń pomiędzy głównym systemem Wnioskodawcy, a systemem agenta rozliczeniowego (system obsługi Karty), uruchomienie i parametryzacja usługi obsługi płatności Portalu Ś., uruchomienie systemu płatności kartami VI SA/MasterCard w terminalach płatniczych oraz płatności internetowych, przekazanie tzw. know-how dotyczącego sposobu funkcjonowania Ś. na rzecz osób obsługujących tenże system po stronie Zamawiającego), a także usługi związane z bieżącym wsparciem technicznym Systemu (bieżąca obsługa Systemu, usuwanie usterek, wsparcie techniczne).

Usługi powyższe mają całkowicie odmienny charakter i same w sobie nie posiadają cech usług finansowych. Wymienione czynności ograniczają się do aspektów technicznych i pomimo, że związane są z działalnością gospodarczą Banku, jednakże nie można ich uznać za usługi stanowiące element usługi finansowej, który jest właściwy (specyficzny) dla usługi finansowej.

W przeciwieństwie do wcześniej analizowanych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach procesu utrzymania Systemu, wyszczególnionym wyżej czynnościom nie można nadać cech usług "właściwych" usłudze finansowej, bowiem nie obejmują cech charakterystycznych dla tej usługi. Szczególnie wyraźnie to uwidacznia się na przykładzie usług polegających na utrzymywaniu systemu w stanie technicznym, pomocy w usuwaniu awarii oraz wsparciu technicznym systemu.

TSUE w wyroku C-2/95, podejmując problematykę zwolnień dla transakcji dotyczących przelewów zwrócił uwagę na istotny aspekt, pomocny przy dokonywanej ocenie - a konkretnie podkreślił, iż "usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia".

Usług powyższych nie można również uznać za niezbędne do świadczenia usług zwolnionych, jakimi są np. prowadzenie rachunku bankowego czy transakcje płatnicze. Raz jeszcze wskazać należy, iż powyższe czynności ograniczają się do aspektów technicznych i nie obejmują specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych korzystających ze zwolnienia od podatku, nie wpływają w żaden sposób na zmianę sytuacji finansowej klienta, nie dochodzi tu do przelewu, czy też wypłaty środków pieniężnych.

Reasumując, nie zachodzą przesłanki pozwalające objąć zwolnieniem czynności wykonywanych w ramach wymienionych powyżej usług związanych z wdrożeniem oraz bieżącym wsparciem technicznym Systemu na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. W konsekwencji, przedmiotowe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę objęte będą podstawową tj. 23% stawką podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.