IPPP1-443-961/11-2/IGo - Możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2011 r. (data wpływu 17 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem dokonującym sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw i innych wyrobów naftowych. W ramach prowadzonej od wielu lat działalności Wnioskodawca zawierał wiele umów handlowych, na podstawie, których dostarczał towary do innych podmiotów, które następnie dokonywały sprzedaży nabytych od Wnioskodawcy towarów we własnym imieniu i na własną rzecz. Dostawy realizowane były przez Wnioskodawcę bądź na podstawie umów zawieranych na dłuższy okres czasu, bądź na podstawie umów sprzedaży konkretnej partii towaru. Każda z dostaw towarów, realizowanych na rzecz nabywców Wnioskodawcy, dokumentowana była prawidłowo wystawioną fakturą VAT, doręczoną klientowi i uwzględnioną we właściwej deklaracji VAT-7.

Z różnych powodów niektórzy spośród kontrahentów wnioskodawcy nie wywiązali się z obowiązku zapłaty za dostarczony przez Wnioskodawcę towar. Wierzytelności te nie były umarzane, lecz w dalszym ciągu figurują w księgach rachunkowych jako należności, bowiem zdaniem Wnioskodawcy w dalszym ciągu istnieje prawdopodobieństwo ich wyegzekwowania od dłużnika, przy czym ocena tego prawdopodobieństwa jest bardzo różna - od bardzo wysokiej do bardzo niskiej.

W celu uporządkowania spraw związanych z należnościami, a jednocześnie z zamiarem ograniczenia kosztów i ryzyka związanego z samodzielną windykacją należności (co obejmuje przede wszystkim koszty sądowe, egzekucyjne, koszty obsługi prawnej, wywiadowni gospodarczej, a także koszty związane z obsługą procesu windykacji przez służby Wnioskodawcy) Wnioskodawca nosi się z zamiarem sprzedaży posiadanych wierzytelności, podmiotom zajmującym się profesjonalnym nabywaniem wierzytelności. Intencją Wnioskodawcy jest takie zbycie posiadanych wierzytelności, by ich nabywca mógł je następnie egzekwować w imieniu własnym i na własną rzecz, nie zaś jedynie zlecenie ich egzekucji. Zamiarem Wnioskodawcy jest definitywne zbycie wierzytelności, bez konieczności ich zwrotnego przenoszenia z jakiegokolwiek powodu na Wnioskodawcę. Całe ryzyko związane z dochodzeniem wierzytelności zostanie przeniesione na nabywcę. Wierzytelności będą sprzedawane według wartości, którą strony między sobą ustalą w oparciu o wycenę dokonaną przez podmioty profesjonalne, którymi będą zazwyczaj jednocześnie nabywcy wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1 - 3

Zdaniem wnioskodawcy z tytułu dokonanej sprzedaży wierzytelności nie będzie on zobowiązany potraktować ich sprzedaży jako dokonaną przez siebie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W przekonaniu Wnioskodawcy dochodzi bowiem do wykonania przez nabywcę wierzytelności usługi ściągania długów, która podlega opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki. Podatnikiem z tytułu dokonanej transakcji jest nie sprzedawca wierzytelności, lecz jej nabywca.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 października 2009 r. Nr IBPP2/443-527/09/UH (wydanej co prawda w poprzednim stanie prawnym, lecz w przekonaniu Wnioskodawcy zachowującej co do istoty swoją aktualność) "w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odsprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności.

Istota rozróżnienia usług (obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz factoringu) sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego." "W konsekwencji, transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem, polegająca na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu, powodując "uwolnienie" przedsiębiorcy (cedenta) od ciężaru egzekwowania wierzytelności, stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem usługa polegająca na ściągnięciu (windykacja) długów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki 22%, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług."

Jednocześnie w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w cytowanej powyżej interpretacji wskazał, iż "za moment wykonania usługi należy uznać moment zaspokojenia wierzyciela pierwotnego (cedenta), tj. chwilę zdjęcia z niego ciężaru egzekucji i ryzyka niewypłacalności dłużnika, tożsamy z chwilą zapłaty na rzecz cedenta umówionej ceny wierzytelności. W tym bowiem momencie, cedent otrzymuje od cesjonariusza świadczenie stanowiące istotę usługi. Ponieważ usługa winna zostać udokumentowana fakturą, obowiązek podatkowy z jej tytułu powstanie z chwilą wystawienia faktury, które powinno nastąpić nie później niż 7 dnia licząc od dnia wykonania usługi. W razie nie wystawienia faktury w obowiązującym terminie, obowiązek podatkowy powstanie 7 dnia licząc od ww. dnia wykonania. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy (dot. pytania nr 5), iż powinien on wystawić fakturę w momencie uzyskania faktycznej prowizji a nie w momencie zakupu wierzytelności należało uznać za nieprawidłowe."

Co do momentu powstania obowiązku podatkowego, analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji Nr IPPP1-443-123/10-2/EK z dnia 16 kwietnia 2010 r., w której wskazał, iż "za moment wykonania usługi należy uznać moment zaspokojenia wierzyciela pierwotnego (cedenta), tj. chwilę zdjęcia z niego ciężaru egzekucji i ryzyka niewypłacalności dłużnika, tożsamy z chwilą zapłaty na rzecz cedenta umówionej ceny wierzytelności. W tym bowiem momencie, cedent otrzymuje od cesjonariusza świadczenie stanowiące istotę usługi opisanej we wniosku w odniesieniu do przedmiotowej umowy przelewu wierzytelności. Ponieważ usługa winna zostać udokumentowana fakturą obowiązek podatkowy z jej tytułu powstanie z chwilą wystawienia faktury, które powinno nastąpić nie później niż 7 dnia licząc od ww. dnia wykonania usługi."

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie również w innych stanowiskach organów podatkowych, tytułem przykładu można wskazać choćby inne interpretacje tegoż Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 października 2009 r. Nr IBPP2/443-570/09/ICz, Nr IBPP2/443-821/09/ICz, IBPP2/443-824/09/ICz, IBPP2/443-823/09/ICz, czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2009 r. Nr ILPP2/443-626/09-2/MR, bądź interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2009 r. Nr IPPP3/443-243/09-2/MM. Należy podkreślić, iż opisana linia interpretacyjna utrzymywana jest przez organy podatkowe konsekwentnie do dnia dzisiejszego, pomimo odmiennych wyroków sądów administracyjnych, o czym świadczy choćby interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPP2/443-1609/09-2/EN z dnia 17 lutego 2010 r. czy interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: Nr IPPP1-443-380/10-4/MP z dnia 5 lipca 2010 r., bądź najnowsza dostępna interpretacja w omawianym zakresie Nr IPPP1-443-695/10-2/EK z dnia 23 września 2010 r.

Ad. 4

Jak wskazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on podatnikiem podatku VAT z tytułu dokonanej sprzedaży. Niemniej jednak Wnioskodawca uważa, iż podstawę opodatkowania stanowi kwota dyskonta, czyli zysku, jaki transakcja nabycia wierzytelności de facto przyniesie nabywcy. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji Nr IPPP1-443-363/09-4/BS z dnia 2 lipca 2009 r. " (...) odnośnie podstawy opodatkowania (...) należy zauważyć, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W świetle powyższego, podstawą opodatkowania opisanej w zapytaniu czynności polegającej na nabyciu wierzytelności za cenę niższą od jej wartości nominalnej jest dyskonto - czyli różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a wartością, którą Wnioskodawca zapłacił wierzycielowi pierwotnemu pomniejszona o kwotę należnego podatku. Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 22%, natomiast podstawą opodatkowania jest różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a wartością, którą Wnioskodawca zapłacił wierzycielowi pierwotnemu pomniejszona o kwotę należnego podatku."

Identyczne stanowisko znaleźć można również m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Nr ITPP1/443-523/10/KM z dnia 31 sierpnia 2010 r., czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr IBPP2/443-639/10/ICz z dnia 10 sierpnia 2010 r., który podniósł, iż " (...) podstawą opodatkowania czynności polegającej na nabyciu wierzytelności za cenę niższą od jej wartości nominalnej jest dyskonto - czyli różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością którą Wnioskodawca zapłacił wierzycielowi pierwotnemu, pomniejszona o kwotę należnego podatku." Identyczne potraktowanie tematu znaleźć można również w innych dokumentach, np. interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr IBPP2/443-570/09/ICz, czy IBPP2/443-821/09/ICz - obie z dnia 14 października 2009 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska jako prawidłowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 509 § 1 wyżej cytowanej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Kierując się § 2 cytowanego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (...).

Przeniesienie wierzytelności następuje - w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego - na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy.

W przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności w formie cesji wierzytelności (przelewu wierzytelności) na osobę trzecią najczęściej może mieć miejsce w sytuacji, gdy wierzyciel ma kłopoty z uzyskaniem od dłużnika zapłaty za sprzedane towary lub usługi. Cesja taka, z punktu widzenia pierwszego wierzyciela, nie jest sprzedażą towarów ani usług, lecz jednym ze sposobów otrzymania zapłaty za dokonaną wcześniej sprzedaż.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem). W przypadku sprzedaży wierzytelności własnej (przez pierwszego wierzyciela) nie można zakładać, iż czynność ta może być wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż czynności polegającej na zbyciu wierzytelności własnych nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Zbycie wierzytelności własnej nie stanowi u zbywcy również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi).

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności, posiada kontrahentów, którzy nie wywiązali się z obowiązku zapłaty za dostarczony przez Wnioskodawcę towar. Wierzytelności te nie były umarzane, lecz w dalszym ciągu figurują w księgach rachunkowych jako należności. W celu uporządkowania spraw związanych z należnościami, a jednocześnie z zamiarem ograniczenia kosztów i ryzyka związanego z samodzielną windykacją należności, Wnioskodawca nosi się z zamiarem sprzedaży posiadanych wierzytelności, podmiotom zajmującym się profesjonalnym nabywaniem wierzytelności. Intencją Wnioskodawcy jest takie zbycie posiadanych wierzytelności, by ich nabywca mógł je następnie egzekwować w imieniu własnym i na własną rzecz, nie zaś jedynie zlecenie ich egzekucji. Zamiarem Wnioskodawcy jest definitywne zbycie wierzytelności, bez konieczności ich zwrotnego przenoszenia z jakiegokolwiek powodu na Wnioskodawcę. Całe ryzyko związane z dochodzeniem wierzytelności zostanie przeniesione na nabywcę. Wierzytelności będą sprzedawane według wartości, którą strony między sobą ustalą w oparciu o wycenę dokonaną przez podmioty profesjonalne, którymi będą zazwyczaj jednocześnie nabywcy wierzytelności. Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż transakcja, której przedmiotem jest zbycie wierzytelności własnych nie stanowi u zbywcy dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Pozostaje ona zatem poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa w tym miejscu, iż wobec wyrażonego w niniejszej interpretacji poglądu, że zbycie wierzytelności własnej stanowi dla zbywcy czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, kwestie, wskazane w pytaniach oznaczonych jako 2, 3 i 4 należy uznać za bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy dodać, że niniejsza interpretacja jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie rozstrzyga w zakresie sytuacji prawno-podatkowej kontrahentów Wnioskodawcy, będących nabywcami przedmiotowych wierzytelności.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.