IPPP1/443-953/13-2/IGo - Prawo gminy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazaną w fakturach dotyczących nabycia towarów i usług w związku z rozbudową targowiska.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2013 r. (data wpływu 20 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach związanych z rozbudową targowiska - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach związanych z rozbudową targowiska.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z ustawą, do zakresu działania Wnioskodawcy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje on zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania określonych czynności, Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty (opłatę targową, opłatę produktową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów).

W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT").

Gmina rozpoczęła realizację inwestycji, polegającej na budowie oświetlenia oraz toalety miejskiej przy targowisku miejskim (dalej: "Targowisko"). Zgodnie z intencją Wnioskodawcy, przedmiotowa inwestycja będzie związana ze sprzedażą opodatkowaną polegającą na refakturowaniu na podmioty zajmujące się zarządzaniem Targowiskiem ("Zarządzający") kosztów bieżących związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem toalet (koszty utrzymania czystości, dostawy wody i energii elektrycznej, odbieraniem ścieków) oraz kosztów energii elektrycznej z tytułu oświetlenia Targowiska. Wyżej wymienione koszty będą refakturowane pomiędzy Wnioskodawcą a Zarządcami na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych. Powyższe transakcje będą dokumentowane przez Gminę fakturami, na których będzie wykazany podatek VAT. Jednocześnie Zarządzający będą odpowiadali m.in. za nadzór i utrzymanie obiektu we właściwym stanie technicznym, zabezpieczenie Targowiska przed kradzieżą i dewastacją mienia, pobieranie od sprzedających opłaty targowej, czy też utrzymanie porządku na terenie Targowiska, za co będą pobierali wynagrodzenie stanowiące określony procent od pobranych w danym miesiącu opłat targowych.

W związku z powyższym, po konsultacjach z Zarządzającymi, Gmina doszła do wniosku, że inwestycja okaże się opłacalna tylko wówczas, gdy znacząco wzrośnie liczba podmiotów korzystających z Targowiska. Jednak aby powyższy cel został spełniony, niezbędne okazało się również przeprowadzenie odpowiedniej modernizacji przedmiotowego Targowiska, polegającej m.in. na utwardzenie placu targowego kostką oraz wybudowanie nowych wiat handlowych. Koszty te nie będą refakturowane bezpośrednio na Zarządzających, jednak wpływają one na komercyjne wykorzystanie Targowiska i jego opłacalność w długim okresie.

Dopiero tak zmodernizowane Targowisko, zapewniające zarówno kupującym, jak i sprzedającym odpowiednie warunki (utwardzoną nawierzchnię, oświetlenie i możliwość skorzystania z toalety, dalej: "Zmodernizowane Targowisko") może sprawić, że wzrośnie liczba podmiotów handlujących na Targowisku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach związanych z rozbudową Zmodernizowanego Targowiska (czyli od kosztów poniesionych zarówno na budowę oświetlenia i toalety, jak również na utwardzenie placu targowego kostką oraz wybudowanie nowych wiat handlowych), zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach związanych z rozbudową Zmodernizowanego Targowiska (czyli od kosztów poniesionych zarówno na budowę oświetlenia i toalety, jak również na utwardzenie placu targowego kostką oraz wybudowanie nowych wiat handlowych), zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z ust. 6 powyższego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie powyższego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca, co do zasady, nie powinien być uznawany za podatnika podatku VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy Gmina wykonuje zadania na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zawarcie przez Gminę, jako jednostkę samorządu terytorialnego, umów cywilnoprawnych z Zarządcami, będzie skutkowało opodatkowaniem tych czynności na zasadach ogólnych zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów bezpośrednio i pośrednio związanych z działalnością opodatkowaną.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem należy uznać, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę, jest bezsporny związek dokonanych zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym związek ten niewątpliwie będzie miał miejsce.

W opinii Wnioskodawcy, określone w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zarówno w odniesieniu do towarów i usług, które są przez tego podatnika wykorzystywane bezpośrednio przy dokonywaniu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług (np. refakturowanie kosztów bieżących związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem toalet oraz kosztów energii elektrycznej z tytułu oświetlenia Targowiska), jak i w odniesieniu do nabywanych przez niego towarów i usług, które pomimo braku bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi (np. utwardzenie placu targowego kostką oraz wybudowanie nowych wiat handlowych) służą prowadzeniu opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika (komercyjnemu wykorzystaniu Targowiska).

Gmina stoi na stanowisku, iż związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi powinien być rozpatrywany szeroko tj. nieuzasadnione byłoby określanie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie poprzez poszukiwanie bezpośredniego związku poszczególnych wydatków wyłącznie z konkretną czynnością opodatkowaną VAT.

A zatem, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku wydatków niezwiązanych bezpośrednio z działalnością opodatkowaną, wystarczającą przesłanką do odliczenia wynikającego z nich podatku VAT jest wskazanie opodatkowanej działalności podatnika, której wydatki te dotyczą nawet pośrednio.

Stanowisko Gminy, tj. prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego związanego z rozbudową Zmodernizowanego Targowiska, znajduje odzwierciedlenie również w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych.

I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 2010 r. (sygn. I FSK 1834/09) orzekł: "W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT".

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 4 września 2012 r. (sygn. IPPP1/443-594/12-2/AW). Stwierdził on mianowicie, że: "Ustawa o VAT nie precyzuje, jaki charakter ma mieć związek pomiędzy dokonaniem określonych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Związek ten może mieć charakter bezpośredni (...). Związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych może mieć również charakter pośredni, gdy zakupów tych nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej podatkiem VAT. Istnienie takiego pośredniego związku nabywanych towarów i usług z prowadzeniem przez podatnika działalności opodatkowanej VAT jest wystarczające z punktu widzenia przesłanki odliczenia określonej w art. 86 ust. 1. Powyższe stanowisko jest konsekwencją zasady neutralności podatku VAT dla podatników prowadzących działalność opodatkowaną tym podatkiem, kluczowej zasady, na której zbudowany jest system podatku od wartości dodanej. Realizacja tej zasady wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt".

Ponadto, takie samo stanowisko zostało przyjęte w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-155/12-4/RG). Dyrektor uznał w niej, że: "Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. (...) Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Zatem pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością podatnika występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości".

A zatem, biorąc pod uwagę powyższe, należy niewątpliwie uznać, że koszty, które poniosła Gmina w związku z utwardzeniem placu targowego kostką oraz wybudowaniem nowych wiat handlowych mają pośredni związek z działalnością opodatkowaną. Z kolei koszty związane z budową oświetlenia oraz toalety miejskiej mają związek bezpośredni.

Należy jednak zaznaczyć, że z perspektywy Wnioskodawcy zarówno koszty pośrednie, jak bezpośrednie wiążą się z całokształtem funkcjonowania Zmodernizowanego Targowiska - mają bowiem związek z działalnością opodatkowaną (refakturowanie kosztów utrzymania czystości, dostaw wody i energii elektrycznej, odbierania ścieków), a tym samym z osiąganymi przez Gminę przychodami.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mających pośredni związek z działalnością opodatkowaną, jako jeden z aspektów zasady neutralności podatku VAT było także przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał"). System odliczania podatku VAT - jak wskazuje Trybunał m.in. w wyroku z dnia 22 lutego 2001 r. sprawie C-408/98 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs Excise) - " (...) ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru podatku VAT, zapłaconego lub do zapłaty, w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W konsekwencji wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność opodatkowania VAT wszelkiej działalności gospodarczej, bez względu na jej cel i rezultat, przy założeniu, że ona sama, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT".

Jak wynika z przywołanego orzeczenia Trybunału, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku VAT wynikającym z naczelnych zasad konstrukcyjnych tego podatku. Biorąc pod uwagę fakt, iż art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie ogranicza prawa do odliczenia VAT do przypadków, gdy związek podatku naliczonego z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi jest bezpośredni, należy uznać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom także wtedy, gdy istnieje jedynie pośredni związek podatku naliczonego z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną VAT.

W przedmiotowej sprawie, w momencie planowania inwestycji, celem Gminy było takie zagospodarowanie Zmodernizowanego Targowiska, które w przyszłości będzie umożliwiało jego komercyjne wykorzystanie.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż Gmina na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, planując podpisanie umów cywilnoprawnych z Zarządcami, a więc wyrażając zamiar wykorzystania Zmodernizowanego Targowiska do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie uprawniona do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego powstałego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację Zmodernizowanego Targowiska tj. od kosztów poniesionych zarówno na budowę oświetlenia i toalety, jak również na utwardzenie placu targowego kostką oraz wybudowanie nowych wiat handlowych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.