IPPP1/443-948/11-2/JL - VAT w zakresie opodatkowania i konsekwencji podatkowych sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2011 r. (data wpływu 14 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i konsekwencji podatkowych sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i konsekwencji podatkowych sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (zwana dalej "Spółką" lub "Wnioskodawcą") prowadzi działalność handlową. Spółka działa w branży spożywczej, chemicznej i przemysłowej. Od 2002 r. Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą szerokiej gamy wyrobów z owoców i warzyw, pod znakiem handlowym M. Przed 2002 r. działalność w tym zakresie prowadzona była przez oddzielną spółkę, która została zamknięta a jej działalność została przeniesiona do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wnioskodawca, w oparciu o wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych, oferuje świeże owoce i warzywa, mrożone owoce i warzywa, zagęszczone soki owocowe i przeciery. Polskie świeże oraz mrożone owoce i warzywa, a także koncentraty soków sprzedawane są przez Wnioskodawcę przede wszystkim w Europie, ale również w Ameryce i na Dalekim Wschodzie. Z kolei dla polskich producentów soków i napojów Wnioskodawca importuje zagęszczone soki owoców cytrusowych oraz przeciery z owoców południowych i tropikalnych. Świeże owoce i warzywa, mrożone owoce i warzywa, zagęszczone soki owocowe i przeciery są przechowywane, składowane, pakowane i przewożone zgodnie z obowiązującymi normami i w sposób dostosowany do wymagań odbiorców. Przykładowo, zagęszczone soki, przeciery oraz aromaty owocowe przewożone są w cysternach, aseptycznych beczkach lub w oktabinach. Wnioskodawca nie posiada własnych magazynów ani własnych środków transportu. Mrożenie, przechowywanie, pakowanie i transport zlecane jest przez Wnioskodawcę podmiotom trzecim, których doświadczenie i profesjonalizm zostało przez Wnioskodawcę sprawdzone.

Mrożone owoce i warzywa wytwarzane są w zgodności z procedurami ISO, HACCP, IFS, BRC. Sprzedawane świeże owoce i warzywa pochodzą od producentów posiadających świadectwo EurepGAP. Produkowane w Polsce oraz importowane koncentraty soków i przeciery owocowe spełniają wymagania RSK i AIJN. Zespół pracowników zajmujący się w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wyłącznie sprzedażą tych towarów, dzięki wieloletniemu doświadczeniu zapewnia sprawną, rzetelną, w pełni profesjonalną obsługę klientów. Wnioskodawca jest na rynku polskim wyłącznym przedstawicielem handlowym następujących firm.

Produkcja i sprzedaż szerokiej gamy wyrobów z owoców i warzyw pod znakiem handlowym M. jest wyodrębniona funkcjonalnie i organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Stanowi ona zorganizowany dział przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, nazywany "M.". Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w zatwierdzonej Uchwałą Zarządu T. Sp. z o.o. strukturze organizacyjnej Spółki. Działalnością zajmuje się określona liczba pracowników, którzy posiadają niezbędną wiedzę i doświadczenie, konieczne do prowadzenia tej działalności. W zakresie działalności M. prowadzona jest ewidencja rachunkowa, na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo księgowym Spółki, która umożliwia szczegółowe określenie jej sytuacji finansowej (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu oraz rachunku zysków i strat). Należności i zobowiązania są związane organizacyjnie i finansowo z działalnością M. Powyższe umożliwia badanie efektywności działalności tej jednostki organizacyjnej, ustalanie budżetu, rozliczanie z wykonania budżetu. Jednostka ta może stanowić odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące swoje zadania.

Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży składników majątkowych i niemajątkowych, wchodzących w skład wyżej opisanej zorganizowanej części swego przedsiębiorstwa. Przedmiotem sprzedaży będą w szczególności następujące składniki majątku, służące prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie produkcji i handlu hurtowego owocami i warzywami:

* składniki majątku związane z wyodrębnioną działalnością, takie jak wyposażenie i środki trwałe;

* należności przysługujące wyodrębnionej części działalności w szczególności należności wynikające z relacji kontraktowych z odbiorcami owoców i warzyw;

* zobowiązania wynikające z relacji kontraktowych z producentami i dystrybutorami owoców i warzyw, podmiotami świadczącymi w szczególności usługi pakowania, składowania i transportu tych produktów, a także zobowiązania wobec pracowników pracujących w dziale M.;

* zapasy warzyw i owoców świeżych lub/i przetworzonych znajdujące się w posiadaniu Spółki na dzień zbycia (należy podkreślić, iż ilość i rodzaj zapasów charakteryzuje się znaczną zmiennością, która jest uzależniona od pory roku; jest to spowodowane sezonowością charakterystyczną dla produktów pierwotnych (owoców i warzyw), z których następnie wytwarzane są produkty sprzedawane przez Spółkę w ramach omawianej działalności; oznacza to, iż w zależności od pory roku wahania w stanie zapasów posiadanych przez Spółkę mogą sięgać nawet 95% w skali roku (max 15 mln, min 0,5 mln);

* pracownicy Wnioskodawcy, wykonujący obowiązki w zakresie działalności związanej z produkcją i handlem hurtowym owocami i warzywami;

* wartości niematerialne, w postaci licencji na programy komputerowe;

* prawa i obowiązki wynikające z kontraktów z dostawcami, odbiorcami i podwykonawcami;

* bazy danych odbiorców i podwykonawców, i dostawców działu M.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Kluczowym zagadnieniem w przedstawionym stanie faktycznym jest ocena, czy zespół składników majątkowych - który Wnioskodawca zamierza zbyć - stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W myśl powołanego przepisu, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest: organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z powyższego wynika, iż aby dany zespół składników można było zakwalifikować jako "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" wydzielenie przedmiotowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie musi zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że: zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w istniejącej strukturze organizacyjnej jako dział, wydział, oddział, zakład (potwierdzone w zatwierdzonej strukturze organizacyjnej w formie wewnętrznego aktu prawnego) - wzajemne powiązanie składników wskazuje na istnienie zależności pomiędzy tymi składnikami (dopiero ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych), - wyodrębnioną strukturą organizacyjną kieruje: kierownik dyrektor, któremu podlegają pracownicy zatrudnieni w tej komórce organizacyjnej.

Wyodrębnienie finansowe oznacza: zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności finansowej, prowadzenie ewidencji rachunkowej na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym, sporządzanie odrębnego sprawozdania finansowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości (tekst jedn.: bilans oraz rachunek wyników działu), wyodrębnione w systemie rachunkowym grupy kont księgowych, możliwe szczegółowe określenie pozycji finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu i rachunku zysków i strat), należności i zobowiązania związane organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem służyć mają realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo, możliwość badania efektywności działalności, ustalanie budżetu, rozliczanie z wykonania budżetu.

Wymagane jest także, by zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

W zakresie charakterystyki zespołu składników materialnych i niematerialnych mających stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa można wskazać na następujące uwarunkowania: zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań) powinien być przeznaczony do realizacji konkretnego celu gospodarczego, zespół składników majątkowych może realizować samodzielnie - jako niezależny podmiot - zadania związane z działalnością w danym zakresie, zespół tych składników powinien zawierać m.in.: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, zapasy, umowy z kontrahentami, należności, zobowiązania związane z działalnością części przedsiębiorstwa, w tym pracownicze, pracowników, składniki materialne i niematerialne pozostawać powinny we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, w wyniku wydzielenia zorganizowanej część przedsiębiorstwa nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmuje funkcję gospodarczą "zbywcy".

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębnie zakład mogący realizować zadania gospodarcze. Należy zatem stwierdzić, że poszczególne składniki materialne i niematerialne muszą być "połączone" czynnikiem organizacyjnym, którego wartość uwzględniona jest również przy wycenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie tej masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując należy stwierdzić, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych (konkretnych) zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotem sprzedaży będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i tym samym sprzedaż będzie zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z analizy wskazanych powyżej uwarunkowań prawnych w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w istniejącym (dotychczasowym) przedsiębiorstwie Spółki wynika, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną łącznie cztery wyżej wymienione warunki.

Przedmiotem sprzedaży będzie opisany powyżej w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania. W opinii Wnioskodawcy powyższe składniki materialne i niematerialne, a także pracownicy wykonujący obowiązki w zakresie działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa M., pozostają we wzajemnych relacjach takich, że można je uznać za zespół składników powiązanych wzajemnymi relacjami przede wszystkim w zakresie pełnionych funkcji, a nie ze zbiorem przypadkowych elementów majątku spółki Wnioskodawcy, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. W roku 2002 działalność związana z produkcją i sprzedażą warzyw i owoców została wyodrębniona organizacyjnie w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy, jako samodzielna komórka organizacyjna - Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa M. (dalej "ZCP MF"). Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w zatwierdzonej w formie Uchwały Zarządu Spółki strukturze organizacyjnej Spółki. ZCP M. kieruje kierownik, któremu podlegają pracownicy. ZCP M. charakteryzuje się pełną odrębnością organizacyjną i finansową. Wyodrębnienie organizacyjne dotyczy pracowników, a także innych składników majątkowych wchodzących w skład ZCP M. Ponadto pełna odrębność organizacyjna w odniesieniu do pracowników uwzględnia ich zakres obowiązków pracowniczych. W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, występuje również pełne wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa. ZCP M. prowadzi ewidencję rachunkową na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym Spółki, na podstawie wyodrębnionej w tym systemie grupy kont księgowych, które umożliwia szczegółowe określenie pozycji finansowej ZCP M. (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu oraz rachunku zysków i strat). Należności i zobowiązania są związane organizacyjnie i finansowo z ZCP M. Powyższe umożliwia badanie efektywności działalności ZCP M., ustalanie budżetu, rozliczanie z wykonania budżetu.

W opinii Wnioskodawcy, przedmiotowy zespół składników przeznaczony jest do realizacji określonych zadań, których przedmiotem jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży świeżych i przetworzonych owoców i warzyw. Ponadto ZCP M. ma możliwość samodzielnej realizacji tych zadań gospodarczych w oparciu o wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych, co powoduje, że może on stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że na gruncie ustawy o podatku od towarów (usług, sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa traktuje się jako niepodlegającą opodatkowaniu).

W ocenie Wnioskodawcy, przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa wymaga jednak uznania, jak wskazuje art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wcześniej art. 5 (8) VI Dyrektywy), że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa jego nabywca jest traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Zgodnie bowiem z art. 19 Dyrektywy, w przypadku zbycia całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W ustawie o VAT, w art. 91 ust. 9, przewidziano takie następstwo prawne. Przepis ten bowiem stanowi, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, korekta (podatku naliczonego) określona w art. 91 ust. 1-8 tej ustawy jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższy przepis oznacza, iż zbycie przedsiębiorstwa lub zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez zbywcę, co pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności. Powyższe oznacza, że jeżeli w chwili nabycia składników majątku, zbywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na związek ze sprzedażą opodatkowaną to należy uznać, że późniejsza sprzedaż przedsiębiorstwa nie zmienia prawa zbywcy do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych składników. Odmienna interpretacja, w ocenie Wnioskodawcy, podważałaby sens art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Oznacza to, że zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane przez zbywcę na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z zakupami, które służyły jemu do wykonywania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego, związanego z nabyciem składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w szczególności zapasów świeżych i przetworzonych warzyw i owoców. Natomiast obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od tych składników, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, zostanie przeniesiony na nabywcę ZCP MF, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 j.t. z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie własności w formie aportu) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ww. ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A zatem o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy określona w ten sposób część przedsiębiorstwa może w całości stanowić przedmiot zbycia (przekazania). Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że od 2002 r. Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą szerokiej gamy wyrobów z owoców i warzyw, pod znakiem handlowym M. Produkcja i sprzedaż tych wyrobów pod znakiem handlowym M. jest wyodrębniona funkcjonalnie i organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Stanowi ona zorganizowany dział przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, nazywany "M.", co znajduje swoje odzwierciedlenie w zatwierdzonej Uchwałą Zarządu Spółki strukturze organizacyjnej Spółki. Działalnością zajmuje się określona liczba pracowników, którzy posiadają niezbędną wiedzę i doświadczenie, konieczne do prowadzenia tej działalności. W zakresie działalności M. prowadzona jest ewidencja rachunkowa, na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo księgowym Spółki, która umożliwia szczegółowe określenie jej sytuacji finansowej (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu oraz rachunku zysków i strat). Należności i zobowiązania są związane organizacyjnie i finansowo z działalnością M. Powyższe umożliwia badanie efektywności działalności tej jednostki organizacyjnej, ustalanie budżetu, rozliczanie z wykonania budżetu. Jednostka ta może stanowić odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące swoje zadania. Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży składników majątkowych i niemajątkowych, wchodzących w skład wyżej opisanej zorganizowanej części swego przedsiębiorstwa.

Przedmiotem sprzedaży będą w szczególności następujące składniki majątku, służące prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie produkcji i handlu hurtowego owocami i warzywami:

Wnioskodawca nie posiada własnych magazynów ani własnych środków transportu. Mrożenie, przechowywanie, pakowanie i transport zlecane jest przez Wnioskodawcę podmiotom trzecim.

Z powyższego wynika zatem, iż opisany we wniosku oddział Spółki spełnia warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) będący przedmiotem sprzedaży realizuje bowiem określone zadania gospodarcze i stanowi w strukturze przedsiębiorstwa Spółki dział. Zespół ten jest zatem organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Oddział ma swoje przychody i zobowiązania oraz wydzielone w systemie finansowo księgowym Spółki konta, na podstawie których w zakresie działalności M. prowadzona jest ewidencja rachunkowa umożliwiająca szczegółowe określenie jej sytuacji finansowej (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu oraz rachunku zysków i strat). Zatem oddział jest również finansowo wyodrębniony w istniejącej strukturze Spółki.

Zatem opisany we wniosku zespół składników przedsiębiorstwa Spółki, który ma być przedmiotem sprzedaży, mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze i stanowi on organizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W związku z tym czynność jego sprzedaży wyłączona będzie spod działania przepisów cyt. ustawy, na podstawie ww. art. 6 pkt 1 ustawy, co oznacza, że transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Stanowisko Spółki w powyższej kwestii należało zatem uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (ust. 2a).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (ust. 3). W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (ust. 4).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (ust. 5).

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (ust. 7).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (ust. 7a).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (ust. 7b).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (ust. 7d).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (ust. 8).

W świetle art. 91 ust. 9, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem z powołanych powyżej przepisów wynika, że w przypadku transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego spoczywa na nabywcy. Nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty podatku VAT odliczonego. Z powyższych przepisów wynika jednak również, że jeśli w ramach zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zbywca wykonywał wyłącznie czynności opodatkowane i nabywca także wykonywać będzie wyłącznie czynności opodatkowane, obowiązek korekty podatku naliczonego związanego z nabytymi składnikami nie wystąpi.

Mając na uwadze cytowane przepisy należy również stwierdzić, iż nabywca będzie zobowiązany do dokonywania korekt podatku naliczonego VAT jedynie w przypadku, gdyby po nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zmienił on przeznaczenie nabytych składników.

Ponadto z powołanego uregulowania art. 86 ust. 1 wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazana zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych, bądź niepodlegających opodatkowaniu.

Oznacza to, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu składników majątku wykorzystywanych do sprzedaży opodatkowanej. Należy również stwierdzić, iż dla Wnioskodawcy zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego. Na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejdzie zaś obowiązek dokonywania ewentualnych korekt podatku naliczonego, odliczonego przez Wnioskodawcę.

Stanowisko Spółki należało zatem uznać za prawidłowe również w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.