IPPP1/443-947/09-4/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2009 r. (data wpływu 30 września 2009 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 16 października 2009 r. pismem z dnia 23 października 2009 r. (data wpływu 27 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem usług doradczych, konsultingowych i prawnych związanych z nabyciem udziałów w spółce-córce - jest prawidłowe.

W dniu 30 września 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem usług doradczych, konsultingowych i prawnych związanych z nabyciem udziałów w spółce-córce.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Organu z dnia 16 października 2009 r. znak IPPP1/443-947/09-2/AP pismem z dnia 23 października 2009 r. (data wpływu 27 października 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

A Sp. z o.o. ("Spółka") została założona w roku 2005 w celu nabycia centrum handlowego pn. Galeria. Galeria stanowiła własność spółki B Sp. z o.o. (spółka ta zmieniła później nazwę na C Sp. z o.o., a następnie na D Sp. z o.o.). Ponieważ jednak 100% właściciel spółki B Sp. z o.o. (później - D Sp. z o.o.) nie był zainteresowany sprzedaniem Spółce samej Galerii, w grę wchodziło wyłącznie nabycie udziałów w spółce B Sp. z o.o. (później - D Sp. z o.o.). Ostatecznie zatem Spółka podjęła decyzję o nabyciu udziałów w B Sp. z o.o. (później - D Sp. z o.o.), przy czym od początku zakładała, że po nabyciu udziałów dojdzie do połączenia obydwu spółek (przejmując spółkę - córkę Spółka nabyłaby tym samym Galerię). Do nabycia udziałów w B Sp. z o.o. (później - D Sp. z o.o.) doszło w roku 2005. W dniu 30 listopada 2007 r. spółka D Sp. z o.o. dokonała aportu Galerii do nowej spółki E Sp. z o.o. (w momencie aportu spółka ta działała jako F Sp. z o.o.). Spółka w roku 2005 poniosła wydatki związane z zakupem usług doradczych, konsultingowych i prawnych związanych z nabyciem udziałów w spółce B Sp. z o.o. (później - D Sp. z o.o.) i pośrednio samej Galerii stanowiącej główne aktywo tej spółki. Poniesienie tych wydatków było konieczne w celu zorientowania się m.in. w rentowności obiektu handlowego, uwarunkowaniach prawnych, wartości rynkowej Galerii, zagrożeniach podatkowych itp. Ponadto Spółka w okresie swojego istnienia ponosiła wydatki związane z bieżącą działalnością, takie jak koszty doradztwa prawnego, usług księgowych, badania sprawozdań finansowych itp.

W dniu 3 lipca 2009 r. nastąpiła rejestracja połączenia spółki A Sp. z o.o. i spółki D Sp. z o.o. przez przejęcie spółki D Sp. z o.o. przez spółkę A Sp. z o.o. na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki D Sp. z o.o. z dnia 26 czerwca 2009 r.

W dniu 31 sierpnia 2009 r. nastąpiła z kolei rejestracja połączenia A Sp. z o.o. (spółka przejmująca) z E Sp. z o.o. (spółka przejmowana) na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki E Sp. z o.o. z dnia 18 sierpnia 2009 r. Podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług doradczych, konsultingowych i prawnych wymienionych wyżej Spółka wykazywała jako nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach sprawozdawczych (z uwagi na brak sprzedaży opodatkowanej VAT). Po połączeniu ze spółką D Sp. z o.o. i E Sp. z o.o. Spółka nabyła własność Galerii i zaczęła wykazywać sprzedaż usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (wynajem powierzchni handlowej). Obecnie Spółka zamierza pomniejszyć swój podatek należny o skumulowany podatek naliczony przenoszony do rozliczenia na następne okresy rozliczeniowe od roku 2005 (podatek ten wykazywany był w deklaracjach jednak do momentu połączenia nie pojawiła się sprzedaż, z którą można było ten podatek rozliczyć).

Ponieważ co do zasady Spółka odliczała podatek naliczony (tj. wykazywała go w deklaracjach VAT-7) we wniosku zaznaczyła, że pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego. Pomniejszenie podatku należnego o kwotę zakumulowanego podatku naliczonego przenoszonego z poprzednich okresów jest czynnością techniczną będącą następstwem wykazywania podatku naliczonego jako podlegającego odliczeniu (dającego prawo do pomniejszenia o jego kwotę podatku należnego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług doradczych, konsultingowych i prawnych związanych z nabyciem udziałów w spółce - córce uwzględniając fakt, że docelowo doszło do połączenia obydwu podmiotów i tym samym kontynuacji przez Spółkę działalności spółki - córki podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (wynajem powierzchni handlowej).

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług doradczych i konsultingowych opisanych w stanie faktycznym. Nabycie tych usług było bowiem związane z nabyciem udziałów w spółce B Sp. z o.o. (później - D Sp. z o.o.), co z kolei stanowiło warunek późniejszego połączenia obydwu spółek, a w konsekwencji nabycia zespołu składników majątkowych w postaci Galerii i świadczenia za ich pośrednictwem usług podlegających opodatkowaniu VAT (wynajem powierzchni handlowej w Galerii).

Należy zaznaczyć, że Spółka od początku zainteresowana była bezpośrednim nabyciem centrum handlowego Galeria oraz osiąganiem przychodów z działalności polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnej. Niestety na chwilę zawierania transakcji nie było możliwe bezpośrednie nabycie Galerii. Jedynym rozwiązaniem, na które godził się zbywca, była sprzedaż udziałów w spółce, która była właścicielem Galerii. W tej sytuacji Spółka miała dwa wyjścia: zrezygnować z transakcji lub nabyć udziały spółki B Sp. z o.o. (później - D Sp. z o.o.), a następnie połączyć się z nią, stając się w ten sposób właścicielem Galerii. O tym, że od początku Spółka zainteresowana była nabyciem samej Galerii świadczą ponoszone przez nią wydatki. Przedmiotem usług świadczonych na rzecz Spółki były bowiem analizy prawne i audyty dotyczące samej Galerii, która stanowiła główne aktywo nabywanej spółki. Należy zauważyć, że w sytuacji, gdyby Spółka nabyła bezpośrednio Galerię nie byłoby wątpliwości, że miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. usług.

Zdaniem Spółki zasada swobody umów pozwala podmiotom gospodarczym na swobodne podejmowanie decyzji w jakiej formie zamierzają zawrzeć transakcję. W efekcie strony mogą się umówić, że zamiast nabycia składników majątkowych przedmiotem transakcji będą udziały w spółce, która jest ich właścicielem. Brak jest podstaw do dyskryminowania jednej formy transakcji kosztem drugiej. Skoro docelowo Spółka zamierzała nabyć Galerię i świadczyć usługi opodatkowane VAT, a podejmowane przez nią działania od początku wskazywały na ten zamiar, nie można rozpatrywać ponoszonych przez nią wydatków w oderwaniu od faktów.

Faktem jest natomiast to, że ostatecznie Spółka po połączeniu z B Sp. z o.o. (później - D Sp. z o.o.), a następnie ze spółką E Sp. z o.o. nabyła na własność składniki majątkowe w postaci Galerii i obecnie świadczy usługi opodatkowanie podatkiem VAT. Tym samym wydatki poniesione przez Spółkę przed połączeniem pośrednio służyły świadczeniu usług opodatkowanych VAT (po połączeniu).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustawa VAT nie określa, czy związek między ponoszonymi wydatkami a świadczeniem czynności podlegających opodatkowaniu ma być bezpośredni. W doktrynie prawa podatkowego oraz bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że związek ten może być pośredni.

Warto zaznaczyć, że organy podatkowe rozpatrywały zagadnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z połączeniem spółek. Dla przykładu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2006 r. (znak 1471/NUR2/443-302/3/06/JP) Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy odpowiedział na pytanie podatnika czy spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony przy zakupach związanych z połączeniem spółek.

Jak wyjaśnił podatnik: "Połączenie ma służyć nabyciu zakładów produkcyjnych spółki przejmowanej, a także pozyskaniu nowych rynków zbytu dla produkowanych przez podatnika produktów. Sprzedaż produktów jest opodatkowana podatkiem VAT. Przeprowadzenie połączenia spółek wymaga poniesienia kosztów usług doradztwa, w szczególności doradztwa prawnego oraz ekonomicznego (wyceny). Wszystkie koszty związane z połączeniem poniósł i będzie dalej ponosił Podatnik, także w zakresie w jakim usługi doradztwa związane z połączeniem dotyczyły spółki przejmowanej". Na tak sformułowane pytanie organ podatkowy odpowiedział następująco: "Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie należy przede wszystkim przywołać jedną z podstawowych zasad obowiązujących w podatku od towarów i usług jaką jest prawo, przysługujące podatnikowi do obniżenia podatku przypadającego do zapłaty o podatek do odliczenia w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższą zasadę wyraża treść artykułu 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie w art. 88 ustawy ustawodawca zawarł przypadki niedające podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu taktycznego wskazać należy, iż przedmiotowe zakupy związane są z ogólną działalnością Spółki i służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, które po połączeniu spółek będą realizowane w zwiększonym zakresie. Ponadto przedmiotowe zakupy nie zostały wymienione w art. 88 ustawy o VAT, jako niedające prawa do odliczenia podatku naliczonego. Reasumując stwierdzić należy, iż Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciach związanych z połączeniem spółek".

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2008 r. (znak ITPP1/443-723/07/MM) stwierdzając, co następuje:

"Zasady obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego reguluje art. 86 ust. 1 ustawy zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ponadto, w myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Ponieważ wydatki, o których mowa w złożonym wniosku, które zostały poniesione w związku z planowanym procesem przejęć innych spółek, stanowią koszt uzyskania przychodu, o ile nie będą związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Jednostki, co zostało przesądzone w interpretacji Ministra Finansów znak ITPB3/423-230/07/MK z dnia 17 marca 2008 r., oraz - jak wskazuje Jednostka - będą związane z Jej sprzedażą opodatkowaną, z uwagi na brzmienie powołanych wyżej przepisów, podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących te wydatki pomniejsza podatek należny".

Odnośnie pośredniego związku ponoszonych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną wypowiadały się również sądy administracyjne w swoich orzeczeniach. I tak np. WSA w wyroku z 28 maja 2009 r. (sygnatura akt I SA/Kr 1576/08) analizował możliwość odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z emisją akcji (wydatków poniesionych na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych, przeprowadzone w celu zwiększenia kapitału spółki w wyniku wprowadzenia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych). Sąd uznał, że: " Art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w którym ogranicza prawo przyznane podatnikowi do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych przez niego towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na jego sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego tj. normą art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jak i obowiązującymi w prawie wspólnotowym zasadami neutralności i proporcjonalności VAT nie może znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania. Będące przedmiotem niniejszego postępowania wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych, przeprowadzone w celu zwiększenia kapitału spółki w wyniku wprowadzenia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych, należy uznać za wydatki stanowiące część ogólnych kosztów spółki, które spełniają tym samym wymogi określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Występuje tutaj związek pośredni polegający na tym, że środki pozyskane poprzez emisję akcji posłużą do zwiększenia w przyszłości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu". W konsekwencji Sąd uznał, że podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego poniesionego przy zakupie towarów i usług związanych z emisją akcji.

Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. (sygnatura akt III SA/Wa 3413/08). W wyroku tym Sąd analizował stan faktyczny, w którym spółka poniosła wydatki związane z podwyższeniem kapitału (emisją akcji). Wpływy z emisji zostały przeznaczone na sfinansowanie inwestycji, w wyniku której uruchomiona została kolejna linia produkcyjna. W skład ww. kosztów weszły wydatki poniesione m.in. na usługi doradcze, opłaty notarialne, opłaty giełdowe, badanie sprawozdań, doradztwo prawne, reklamy, druku oraz dystrybucji prospektu emisyjnego. W orzeczeniu tym Sąd jednoznacznie potwierdził, że po pierwsze ww. wydatki stanowią po stronie spółki koszt uzyskania przychodu, a po drugie uprawniają one do odliczenia podatku naliczonego.

Kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług związanych z emisją akcji rozpatrywał ponadto WSA w wyroku z dnia 29 sierpnia 2008 r. (sygnatura akt III SA/Wa 984/08) oraz WSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2008 r. (sygnatura akt III SA/Gl 1364/08). W obydwu tych orzeczeniach sądy potwierdziły prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji, pomimo, iż nie pozostawały one w bezpośredni sposób w związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Należy zaznaczyć, że pojęcie związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi było również wielokrotnie interpretowane przez ETS, który np. w orzeczeniu w sprawie C-465/03 Kretztechnik uznał, że środki zgromadzone przez spółkę w wyniku podniesienia kapitału miały niewątpliwie służyć prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z czym wydatki związane z emisją akcji powinny stanowić część ogólnych kosztów działalności i jako takie być uwzględnione w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zdaniem ETS spółce, jako podatnikowi, powinno w takich przypadkach przysługiwać prawo do odliczenia VAT związanego z tą czynnością.

W orzeczeniu z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs Excise (orzeczenie wstępne LEX nr 83152) ETS podkreślił, że prawo do odliczenia podatku przysługuje, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną. Stwierdzono równocześnie, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, ponieważ gdy koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika, która opodatkowaniu podlega, podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku.

Kierując się zatem zasadą neutralności podatku od towarów i usług należy, zdaniem Spółki, uznać, że wydatki poniesione przez nią pozostawały w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, były bowiem pośrednio warunkiem nabycia (w wyniku połączenia) Galerii, w której powierzchnię handlową Spółka obecnie wynajmuje najemcom.

Należy zaznaczyć, że podobne do opisanego zagadnienie stanowiło przedmiot orzeczenia NSA (wyrok z dnia 25 czerwca 2007 r., sygnatura akt I FSK 967/06 - Wyrok NSA). W wyroku tym NSA rozważał prawo do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur, które dotyczyły usług badania sprawozdań finansowych oraz analizy działania i stanu grupy kapitałowej przez niezależnych konsultantów (tzw. due-dilligence) na rzecz skarżącej spółki, która miała zamiar nabyć 97% akcji tejże grupy. Sąd przyznał rację podatnikowi uznając, że miał prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia ww. usług. W uzasadnieniu do orzeczenia NSA stwierdził: "Przyjąć należy, że każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, tylko wówczas bowiem będzie możliwa jego realizacja".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.