IPPP1/443-946/12-3/JL - Podatek od towarów i usług w zakresie stawki właściwej dla usługi wykonania trwałej zabudowy wnęk w obiektach budowlanych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2012 r. (data wpływu 27 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki właściwej dla usługi wykonania trwałej zabudowy wnęk w obiektach budowlanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki właściwej dla usługi wykonania trwałej zabudowy wnęk w obiektach budowlanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wykonuje zabudowy z płyt wiórowych laminowanych, służących jako trwale wydzielona z lokalu lub budynku przestrzeń do przechowywania. W większości przypadków zabudowa ta jest zamykana drzwiami przesuwnymi lub uchylnymi. Stawka VAT, jaką podatnik stosował do tych transakcji, przy sprzedaży osobom fizycznym, w zakresie w jakim ich lokale mieszczą się w definicji budownictwa społecznego, to stawka 8% podatku. Procedura sprzedaży zabudowy wnęk i przestrzeni do przechowywania wygląda następująco:

Istotne jest, że podatnik faktycznie wykonuje usługi polegające na trwałym wydzieleniu z obiektu budowlanego przestrzeni do przechowywania, a nie dostarcza szafy (jak to bywa traktowane potocznie). "Szafa" to zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN: "mebel o kształcie prostopadłościanu, zawierający wewnątrz półki lub wieszaki, mający drzwi, używany do przechowywania różnych przedmiotów". Przedmiotowa zabudowa jest zawsze połączona z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, a fakt każdorazowego idealnego dopasowywania wymiarów zabudowy do wymiarów konkretnej wnęki czy pomieszczenia czyni tą czynność dodatkowo niemożliwą do wykonania. Nie spełnia ona zatem kryterium "przenośności" czyli podstawowego kryterium z definicji mebla, którym zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN jest "przenośny sprzęt będący częścią wyposażenia mieszkania, biura itp.". Trwała zabudowa wnęki czy innej przestrzeni do przechowywania nie może być więc dla celów podatkowych traktowana jako szafa czy inny mebel.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stosowanie stawki 8% w sprzedaży usług trwałej zabudowy wnęk i przestrzeni do przechowywania w obiektach budowlanych lub ich częściach, zaliczonych do budownictwa mieszkaniowego, objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z ust. 12-12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 pozycja 1054 z późn. zm. - dalej ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, przy wykonaniu ww. usługi zastosowanie ma obniżona stawka podatku VAT - 8%. Zdaniem podatnika usługa ta spełnia wymogi dla uznania jej za "modernizację" obiektu budowlanego lub jego części, o której mowa w art. 41 ust. 2 w związku z ust. 12-12c ustawy o VAT. Ustawa o VAT, a w szczególności art. 2 tej ustawy, w którym podano definicję pojęć którym ustawa nadaje specyficzne znaczenie, nie definiuje pojęcia "modernizacji". W związku z tym, zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego, należy sięgnąć do wykładni literalnej przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, czyli do słownikowego rozumienia pojęcia "modernizacja".

Sięgając do słowników języka polskiego, napotykamy na następujące rozumienie tego pojęcia: "Słownik języka polskiego PWN" pod red. W. Doroszewskiego (Warszawa 1963): unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś".

"Słownik współczesnego języka polskiego" pod red. B. Dunaja (Warszawa 2000): unowocześnienie czegoś przez wymianę starych elementów na nowe lub wprowadzenie nowych form działania".

Z przedstawionych powyżej definicji jednoznacznie wynika, że pojęcie "modernizacja" należy rozumieć jako działania i prace zmierzające do uczynienia produktu czy miejsca bardziej nowoczesnym, pod względem funkcjonalnym i estetycznym. Modernizacja prowadzi zatem do ulepszeń - unowocześnienie bowiem nie łączy się z działaniami pogarszającymi stan tego, co się modernizuje. Działania modernizacyjne mają charakter trwały, gdyż wpływają na całościową zmianę wystroju.

Mając na uwadze powyższe, oczywistym wnioskiem jest, że trwała zabudowa wnęk i przestrzeni służy zwiększeniu funkcjonalności tego mieszkania i poprawia jego walory estetyczne. Zakładając, że podstawowy stan mieszkania oddanego do użytku nie zawierał ww. rozwiązań, można uznać z całą pewnością, że prace zwiększające jego funkcjonalność i estetykę są unowocześnieniem takiego mieszkania i co za tym idzie, jego modernizacją.

Dokonanie wykładni literalnej przepisu 41 ust. 12 ustawy o VAT, przemawia bezwzględnie za uznaniem usług trwałej zabudowy wnęk i przestrzeni jako modernizacji obiektu budowlanego lub jego części. Niemniej jednak, idąc krok dalej i analizując ww. przepis w zakresie wykładni celowościowej i systemowej, należy przeanalizować okoliczności spoza ustawy VAT, które potwierdzają, że usługi trwałej zabudowy wnęk i przestrzeni powinny zostać uznane za "modernizację" obiektu budowlanego lub jego części dla potrzeb rozumienia 41 ust. 12 ustawy o VAT:

Wypracowane na gruncie innych przepisów podatkowych rozumienie pojęcia "modernizacja" potwierdza w sposób jednoznaczny, że trwała zabudowa wnęki przestrzeni do przechowywania podnosi wartość techniczną i użytkową obiektu budowlanego lub jego części i w związku z tym, z całą pewnością jest modernizacją. Ponadto jak wynika z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r., "Szczególne wymagania dotyczące mieszkań w budynkach wielorodzinnych" § 92 ust. 1: "Mieszkanie, oprócz pomieszczeń mieszkalnych, powinno mieć kuchnię lub wnękę kuchenną, ustęp wydzielony lub miskę ustępową w łazience, przestrzeń składowania oraz przestrzeń komunikacji wewnętrznej."

Przestrzeń do przechowywania (oczywiście rozumiana jako trwale wydzielona z lokalu, a nie w postaci mebla) jest więc jednym z głównych składników mieszkania jako obiektu budowlanego.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z zasadą zaufania obywatela do stanowionego prawa należy wnioskować, że jeżeli usługi trwałej zabudowy wnęki przestrzeni do przechowywania są świadczone w obiektach budowlanych lub ich częściach, zaliczonych do budownictwa mieszkaniowego, objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT, ich opodatkowanie VAT powinno nastąpić z zastosowaniem stawki 8% podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania. Jednocześnie, w myśl § 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Mając na uwadze ww. przepisy należy stwierdzić, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. zastosowanie stawki preferencyjnej (8%) możliwe jest jedynie dla dostawy, jak również usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei zgodnie z pkt 7a tego artykuł przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 tego artykułu. Zgodnie z jego brzmieniem przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja to "unowocześnienie i usprawnienie czegoś"- według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Montaż - wg powyższego słownika - to "składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość.". W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. Pojęcie "modernizacja" - według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 474, kol. 2) - oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Modernizacja, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinna zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać należy, że z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r., stwierdzić należy, że do opisanych w stanie faktycznym czynności, polegających na trwałej zabudowie wnękowej w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie ma stawka 23%, bowiem czynności te nie stanowią czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, jak również robót, o których mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności w zakresie wykonania stałej zabudowy wnękowej, nie można uznać za konserwację, remont, modernizację, a także przebudowę, bowiem czynności te nie dotyczą substancji samego budynku. Stałą zabudowę wnęk należy uznać za wyposażenie budynku (lokalu), a fakt trwałego ich przytwierdzenia do ścian, podłoża i sufitu pozostaje bez znaczenia, bowiem nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu). Tym samym, przedmiotowe usługi nie mogą korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT.

Należy ponadto wskazać, że zgodnie z § 3 pkt 9 powołanego przez Wnioskodawcę rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690, z późn. zm.), przez mieszkanie rozumie się zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mających odrębne wejście, wydzielonych stałymi przegrodami budowlanymi, spełniających niezbędne warunki do stałego pobytu ludzi i prowadzenia samodzielnego gospodarstwa domowego.

Powyższy przepis mówi o "niezbędnych warunkach", które muszą być spełnione aby określony lokal mógł być wykorzystywany na stały pobyt ludzi. Wskazać należy, że bez elementów wyposażenia lokal nie traci swojego charakteru mieszkalnego. W przeciwnym razie oznaczałoby to również, że w przypadku gdy lokal (budynek), który nie zostaje wyposażony przykładowo w szafy wnękowe czy meble kuchenne traci funkcję "mieszkalną", gdyż nie spełnia powyższych warunków i w związku z tym nie nadaje się do zamieszkania przez ludzi. Stwierdzenie takie w opinii Organu jest nieuzasadnione, gdyż również taki lokal (budynek) może pełnić funkcję mieszkalną.

Zgodnie z powołanym przez Wnioskodawcę przepisem § 92 ust. 1 cyt. rozporządzenia, mieszkanie, oprócz pomieszczeń mieszkalnych, powinno mieć kuchnię lub wnękę kuchenną, łazienkę, ustęp wydzielony lub miskę ustępową w łazience, przestrzeń składowania oraz przestrzeń komunikacji wewnętrznej.

Wnioskodawca podkreślił, iż przestrzeń do przechowywania (rozumiana jako trwale wydzielona z lokalu, a nie w postaci mebla) jest jednym z głównych składników mieszkania jako obiektu budowlanego.

Organ zgadza się z powyższą opinią, jednak należy wskazać, że z powołanego przez Wnioskodawcę przepisu rozporządzenia nie wynika, iż wspomniana "przestrzeń składowania" musi być zabudowana, aby mogła pełnić swoje funkcje, a w szczególności przepis ten nie wskazuje, iż musi ona być zabudowana w sposób opisany przez Wnioskodawcę we wniosku. Nie można zatem stwierdzić, iż mieszkanie, które nie posiada trwale zabudowanej wnęki bądź przestrzeni do przechowywania, nie spełnia niezbędnych warunków, aby mogło być wykorzystywane na stały pobyt ludzi. Zasadne jest zatem przyjęcie, iż stała zabudowa wnęk jest jedynie wyposażeniem budynku (lokalu).

Wobec powyższego świadczone przez Wnioskodawcę usługi montażu trwałej zabudowy wnęk podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23%.

Wskazać należy również, iż powołane przez Wnioskodawcę postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego nr PUS.I/423/7-2/05 dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych i kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pewnych wydatków związanych z wykonywaniem prac w budynku - nie może zatem stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.