IPPP1/443-931/08/14-11/S/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 1634/13 (data wpływu 23 stycznia 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2008 r. (data wpływu 14 maja 2008 r.), uzupełnionym w dniu 18 kwietnia 2011 r. (data wpływu 21 kwietnia 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 5 kwietnia 2011 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 kwietnia 2011 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym mieszanin substancji zapachowych zawierających w swym składzie alkohol etylowy dokonywanym od dnia 20 sierpnia 2004 r. - jest prawidłowe.

W dniu 14 maja 2008 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym mieszanin substancji zapachowych zawierających w swym składzie alkohol etylowy dokonywanym od dnia 20 sierpnia 2004 r.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 18 kwietnia 2011 r., złożonym w dniu 18 kwietnia 2011 r. (data wpływu 21 kwietnia 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu nr IPPP1/443-931/08/11-6/S/SM z dnia 5 kwietnia 2011 r., wystosowane po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2255/10 z dnia 25 listopada 2010 r. uchylającego interpretację nr IPPP1/443-931/08-2/SM z dnia 13 sierpnia 2008 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca (zwany poniżej w treści wniosku "Spółką" lub "Podatnikiem") zajmuje się produkcją oraz dystrybucją napojów, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości (dalej jako "Napoje bezalkoholowe"). W każdym przypadku zawartość alkoholu nie przekracza 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg napojów bezalkoholowych.

Do produkcji napojów bezalkoholowych wykorzystywane są przez Spółkę m.in. mieszaniny substancji zapachowych (zwane także aromatami lub esencjami), które w zakładach produkcyjnych Spółki są dodawane do koncentratu, z którego następnie wytwarzany jest gotowy Napój bezalkoholowy. Celem stosowania tych esencji jest nadanie Napojowi bezalkoholowemu charakterystycznego i przyjemnego aromatu. Oprócz tych esencji w skład poszczególnych napojów bezalkoholowych wchodzą również inne substancje, m.in. mogą to być innego rodzaju esencje, cukier, kwas fosforowy, kwas cytrynowy lub kofeina, itd.

Esencje objęte są klasyfikacją CN 3302 i zawierały w swoim składzie alkohol etylowy w ilości znacząco powyżej 1,2% objętości (w dużej części przypadków było to ok. 50-60%).

W okresie od dnia 20 sierpnia 2004 r. (tekst jedn.: począwszy od momentu, w którym zaczął obowiązywać § 18 ust. 1b oraz ust. 2a rozporządzenia w sprawie zwolnień, którego to okres dotyczy stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego wniosku) Spółka nabywała aromaty z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Z punktu widzenia przepisów akcyzowych miały więc miejsce nabycia wewnątrzwspóInotowe.

Zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 5 i 6, ust. 1b, ust. 2 oraz ust. 2a rozporządzenia w sprawie zwolnień:

"Zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy: (...)

1.

a. Zwalnia się od akcyzy olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, zawierające w swym składzie alkohol etylowy, stosowane do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości.

2. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie pod warunkiem, że:

2.

a. Warunki określone w ust. 2 stosuje się odpowiednio do zwolnień, o których mowa w ust. 1a i 1b."

W ocenie Wnioskodawcy warunkiem stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego było w świetle powyższych regulacji Rozporządzenia w sprawie zwolnień nabycie alkoholu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej. W tym kontekście należy stwierdzić, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej:

"Pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są: (...)

3. zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu."

Na podstawie art. 26 ust. 4 ustawy akcyzowej Minister Finansów został upoważniony do określenia m.in. szczegółowego sposobu stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku, o którym mowa w art. 26 ust. 1-3 tej ustawy. Uczynił to wydając Rozporządzenie w sprawie procedury zawieszenia. Stosownie do § 4 tego rozporządzenia w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, procedura zawieszenia poboru akcyzy może być zastosowana jedynie po przedstawieniu prowadzącemu skład podatkowy zamówienia potwierdzonego przez właściwego naczelnika urzędu celnego lub oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów, stwierdzającego cel zużycia wyrobów, o którym mowa w przepisach dotyczących zwolnień od akcyzy.

Jednakże w odniesieniu do przypadku Spółki powyższy przepis nie mógł być zastosowany, gdyż stosownie do § 12 Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia, w przypadku przemieszczania między państwami członkowskimi Wspólnoty Europejskiej, zwanymi dalej państwami członkowskimi, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stosuje się odpowiednio przepisy § 3 ust. 1 i § 5-11.

W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie cytowanych polskich regulacji nie istniała możliwość zastosowania w zakresie powyższego nabycia wewnątrzwspólnotowego zwolnienia z podatku. Fakt ten potwierdził m.in. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie, który w wydanej Spółce interpretacji z dnia 4 lutego 2005 r. (sygn. akt 441000-PA-9100T-147/04/4714/GK) stwierdził, co następuje:

"W myśl § 4 ww. rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, procedura zawieszenia poboru akcyzy może być zastosowana jedynie po przedstawieniu prowadzącemu skład podatkowy zamówienia potwierdzonego przez właściwego naczelnika urzędu celnego lub oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów, stwierdzającego cel zużycia wyrobów, o których mowa w przepisach dotyczących zwolnień od akcyzy. Przepis powyższy nie ma zastosowania w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych między państwami członkowskimi, gdyż § 12 rozporządzenia wyłącza ze stosowania § 4 tego rozporządzenia do przemieszczania tych wyrobów w obrocie unijnym. W związku z powyższym, oświadczenie o celu nabycia oraz sposobie wykorzystania nabywanych aromatów ma jedynie zastosowanie w przypadku nabywania tych wyrobów na terytorium kraju. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego mieszanin substancji zapachowych stosowanych do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości, warunkiem skorzystania przez Spółkę z przedmiotowego zwolnienia jest ich wprowadzenie na terytorium kraju do składu podatkowego. Spółka może nabywać ww. wyroby ze składu podatkowego, po spełnieniu warunków określonych w § 18 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a więc m.in. po spełnieniu warunków wynikających z ust. 2 pkt 3 i 4 związanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy".

Wskutek powyższego kształtu polskich przepisów, Spółka opodatkowywała podatkiem akcyzowym nabywane wewnątrzwspólnotowo mieszaniny substancji zapachowych mając za podstawę ilość litrów alkoholu etylowego 100% zawartego w tych mieszaninach i wykazywała ten podatek w stosownych deklaracjach podatkowych,

W uzupełnieniu z dnia 18 kwietnia 2011 r. (data wpływu 21 kwietnia 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP1/443-931/08/11-6/S/SM z dnia 5 kwietnia 2011 r. Spółka poinformowała, że nie posiadała składu podatkowego, dlatego przy dokonaniu literalnej interpretacji przepisów rozporządzenia, w oderwaniu od przepisów oraz zasad prawa wspólnotowego, nie spełniała warunków do skorzystania ze zwolnienia. Spółka posiadała status zarejestrowanego handlowca i dokonywała nabyć przedmiotowych wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych mieszanin substancji zapachowych zawierających w swym składzie alkohol etylowy, przedstawionych w opisanym powyżej stanie faktycznym, dokonywanych w okresie od dnia 20 sierpnia 2004 r. (tekst jedn.: w okresie obowiązywania § 18 ust. 1b oraz ust. 2a rozporządzenia w sprawie zwolnień), Spółka była uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego.

W ww. odpowiedzi na wezwanie Spółka poinformowała, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zarówno stan prawny obowiązujący od 20 sierpnia 2004 r. do 18 lipca 2005 r., jak również stan prawny obowiązujący po dniu 19 lipca 2005 r. do końca okresu obowiązywania rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych mieszanin substancji zapachowych zawierających w swym składzie alkohol etylowy, przedstawionych w opisanym powyżej stanie faktycznym, dokonywanych w okresie od dnia 20 sierpnia 2004 r. (tekst jedn.: w okresie obowiązywania § 18 ust. 1b oraz ust. 2a rozporządzenia w sprawie zwolnień) Spółka była uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego.

Stosownie do art. 27 ust. 1 pkt e) i f) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (dalej jako "Dyrektywa Alkoholowa") Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów:

* gdy są one używane do produkcji substancji smakowo-aromatycznych, używanych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% obj.;

* gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania środków spożywczych (rozlewanych bub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów.

W świetle powyższych regulacji oraz w kontekście przedstawionego stanu faktycznego mieszaniny substancji zapachowych nabywane przez Spółkę w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych z innego kraju UE powinny być zwolnione z podatku i w tym zakresie przepis Dyrektywy Alkoholowej jest wystarczająco precyzyjny oraz bezwzględnie obowiązujący, przez co nadaje się do bezpośredniego zastosowania.

W ocenie Wnioskodawcy, Państwa członkowskie mają jedynie uprawnienie do określania warunków, w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów. Taka delegacja nie daje jednak uprawnienia państwom członkowskim do:

* wprowadzenia zwolnienia wyłącznie w odniesieniu do jednych czynności opodatkowanych (wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego określonego w art. 4 ust. 1 pkt 2 Ustawy akcyzowej) przy jednoczesnym

* uniemożliwieniu stosowania takiego zwolnienia względem innej czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 4 ust. 1 pkt 5 Ustawy akcyzowej).

W kontekście cytowanego powyżej przepisu Dyrektywy Alkoholowej, polski prawodawca nie mógł więc wymagać od Spółki, aby dla zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego dokonywała ona dwóch odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, tj.:

* nabycia wewnątrzwspólnotowego zakończonego wprowadzeniem wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, a następnie

* wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, skoro zamiarem Spółki było dokonanie wyłącznie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, jakkolwiek polski prawodawca mógł określić warunki stosowania zwolnienia podatkowego także w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, to jednakże nie był uprawniony do stworzenia takiego kształtu przepisów, który uniemożliwił w ogóle zastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego w odniesieniu do czynności opodatkowanej w postaci nabycia wewnątrzwspólnotowego. Skoro polski prawodawca nie określił takich warunków stosowania zwolnienia podatkowego w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego mieszanin substancji zapachowych, to Spółce przysługuje prawo zastosowania zwolnienia wprost na podstawie cytowanych powyżej przepisów Dyrektywy Alkoholowej. Zatem jedynym kryterium zastosowania tego zwolnienia jest, czy w opisanym stanie faktycznym doszło do zużycia zgodnie z brzmieniem tych przepisów, tj.: (1) w przypadku art. 27 ust. 1 pkt e Dyrektywy Alkoholowej, do produkcji substancji smakowo-aromatycznych stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości; (2) w przypadku art. 27 ust. 1 pkt f Dyrektywy Alkoholowej, bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów.

Spełnienie tego kryterium wynika wprost ze stanu faktycznego. Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie opisanych w stanie faktycznym nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci mieszanin substancji zapachowych Spółka była uprawniona do stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na wezwanie nr IPPP1/443-931/08/11-6/S/SM z dnia 5 kwietnia 2011 r. Spółka poinfomowała, że w jej ocenie podstawą do zwolnienia był:

§ 18 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia w sprawie zwolnień, zgodnie z którym:

"Zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy używany bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów;"

oraz art. 27 ust. 1 pkt f) Dyrektywy alkoholowej, zgodnie z którym:

"Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów:

f. gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów."

Odnośnie stanowiska w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego po dniu 19 lipca 2005 r., a zwłaszcza kluczowego w sprawie ust. 6 w § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień Spółka stwierdza, iż:

W opinii Spółki zarówno w stanie prawnym obowiązującym w okresie 20 sierpnia 2004 r. - 18 lipca 2005 r., jak również w stanie prawnym obowiązującym po 19 lipca 2005 r. (tekst jedn.: po dniu dodania ust. 6 do § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień) Spółce przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia.

Na wstępie, uwzględniając przepisy prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim art. 27 ust. 1 pkt f) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (dalej jako "Dyrektywa alkoholowa"), (zgodnie z którym:

"Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów:

- należy wskazać, że Dyrektywa nakazywała państwom członkowskim zwolnić określone produkty z podatku akcyzowego (jednocześnie umożliwiając państwom członkowskim wprowadzenie warunków do stosowania zwolnienia mających na celu ograniczenie przypadków nadużyć podatkowych), nie zaś jedynie określone transakcje.

Natomiast polski ustawodawca wprowadzając przepis § 18 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień de facto wprowadził zwolnienie odnoszące się nie do określonych produktów (jak nakazywała Dyrektywa), lecz do określonych typów transakcji, w tym przypadku do nabyć krajowych oraz do wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych dokonanych przez podmiot prowadzący skład podatkowy.

Tym samym, w ocenie Spółki, prawodawca naruszył (ówczesny) art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, przepisy Dyrektywy alkoholowej, oraz wynikającą z prawa wspólnotowego zasadę proporcjonalności.

Naruszenie przez polskiego prawodawcę art. 90 TWE oraz przepisów Dyrektywy alkoholowej

Zgodnie z art. 4 Ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlegały, m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych.

Na gruncie Ustawy, nabycia wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia akcyzy mogły nastąpić zasadniczo w ramach dwóch typów transakcji:

Wprowadzona przez polskiego ustawodawcę w dniu 19 lipca 2005 r. konstrukcja przepisów umożliwiła zastosowanie (przewidzianego w Dyrektywie alkoholowej) zwolnienia do omawianych produktów wyłącznie w odniesieniu do transakcji (i) nabycia krajowego omawianych produktów oraz (ii) wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych dokonywanych przez podmiot prowadzący skład podatkowy

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym:

"Skoro art. 90 TWE należy rozumieć w taki sposób, iż zakazuje on dyskryminacji podatkowej wyrażającej się w odmiennym opodatkowaniu takich samych towarów w zależności od tego, czy nabyte zostały wewnątrzwspólnotowo czy też nie, to nie ulega wątpliwości, iż przepis przewidujący zwolnienie wyrobów akcyzowych (alkoholu etylowego) od podatku akcyzowego jedynie w przypadku, gdy wyroby te zostały nabyte w kraju, dyskryminuje towary tego samego rodzaju nabyte wewnątrzwspólnotowo przez fakt niemożności zastosowania tego zwolnienia. § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 z późn. zm.) narusza zakaz dyskryminacji przewidziany w tym przepisie. W sytuacji takiej zastosowanie znajdzie art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, z którego wystarczająco jasno i precyzyjnie wynika obowiązek objęcia zwolnieniem od podatku akcyzowego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w postaci alkoholu etylowego także w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych" (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. I FSK 952/07).

Co prawda, powyższy wyrok odnosi się do zróżnicowania opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych (w ogólności) i transakcji krajowych, jednak w ocenie Spółki, z uwagi na okoliczność iż, jak wskazano powyżej, Ustawa przewidywała dwa odrębne typy transakcji, jakimi było:

- konkluzje powyższego wyroku będą miały odpowiednie zastosowanie do omawianego, dokonanego przez polskiego prawodawcę, bezprawnego rozróżnienia.

Dlatego też, w ocenie Spółki przysługiwało jej prawo do skorzystania ze zwolnienia bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy alkoholowej tj. art. 27 ust. 1 lit. f Dyrektywy, z uwagi na implementację do polskiego porządku prawnego regulacji, które naruszały zarówno Dyrektywę, jak również Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską.

Naruszenie przez polskiego ustawodawcę zasady proporcjonalności

Jak wskazano powyżej, omawiane zwolnienie, zamiast - jak wskazuje Dyrektywa alkoholowa - mieć charakter czysto przedmiotowy, zostało implementowane do Polskiego porządku prawnego jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo - "transakcyjnym" (mając zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do konkretnej kategorii transakcji dotyczących produktów zwolnionych przez Dyrektywę alkoholową).

W ocenie Spółki dalece wykracza to poza wynikające z art. 27 Dyrektywy alkoholowej uprawnienie do wprowadzenia przez państwa członkowskie dodatkowych warunków do skorzystania ze zwolnienia, naruszając tym samym zasadę proporcjonalności.

Jak wskazuje się w orzecznictwie ETS, przykładowo w sprawie Alicja Sosnkowska C-25/07:

"23. (...) państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 46 i 47, wyroki: z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb.Orz. s, 1-7797, pkt 52 i 53, oraz z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt, Zb.Orz. s. 1-771, pkt 19 i 20).

24. Z orzecznictwa w tym zakresie wynika, że przepisy krajowe określające tryb zwrotu nadwyżki podatku VAT bardziej uciążliwy dla danej kategorii podatników z uwagi na ryzyko ewentualnego oszustwa, bez umożliwienia podatnikowi wykazania braku oszustwa lub unikania opodatkowania celem skorzystania z mniej dolegliwych warunków zwrotu, nie są instrumentem proporcjonalnym do celu zwalczania oszustw i unikania opodatkowania oraz naruszają w nadmiernym stopniu cele i zasady szóstej dyrektywy (zob. analogicznie w zakresie odliczeń wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawach połączonych C-177/99 i C-181/99 Ampafrance i Sanofi, Rec. s. I-7013, pkt 62, oraz w zakresie zajęcia tytułem zabezpieczenia, ww. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 51."

W ocenie Spółki, uprawnione byłoby wprowadzenie przez polskiego prawodawcę takich przepisów, które:

* wprowadzają zwolnienie w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspótnotowego nabycia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez podmiot prowadzący skład podatkowy - po spełnieniu przez ten podmiot określonych warunków (nie wykraczających poza to, co niezbędne dla osiągnięcia celu jakim są nadużycia podatkowe);

* wprowadzają zwolnienie w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez podmiot posiadający status zarejestrowanego handlowca - po spełnieniu przez ten podmiot określonych warunków (nie wykraczających poza to, co niezbędne dla osiągnięcia celu jakim są nadużycia podatkowe).

Natomiast ograniczenie zwolnienia wyłącznie do pierwszego ze wskazanych powyżej typów transakcji stanowiło, w ocenie Spółki, naruszenie zasady proporcjonalności - w szczególności w świetle okoliczności, iż prowadzenie w ówczesnym stanie prawnym składów podatkowych obwarowane było szeregiem warunków i w przypadku niektórych podatników było niemożliwe.

Przykładowo, zgodnie z § 13 obowiązującego wówczas Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego:

" § 13. 1. W przypadku podmiotu prowadzącego działalność polegającą na magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprodukowanych lub przetworzonych przez inny podmiot dodatkowym warunkiem wydania zezwolenia jest:

1a) dla napojów alkoholowych - minimalna wysokość obrotu w roku poprzedzającym dany rok podatkowy wynosząca 100 mln zł."

Jak widać z powyższej regulacji, nie każdy podmiot funkcjonujący w ramach obrotu gospodarczego miał możliwość nabycia statusu podmiotu prowadzącego skład podatkowy. W takiej sytuacji w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabywania przez taki podmiot omawianych wyrobów akcyzowych skorzystanie ze zwolnienia w ogóle nie było możliwe. Taka sytuacja zaś naruszała przepisy Dyrektywy alkoholowej (które umożliwiają wprowadzenie określonych warunków w celu zapobiegania przypadkom uchylania się od opodatkowania, jednak nie takich, które w praktyce w ogóle uniemożliwiały skorzystanie ze zwolnienia).

W wydanej w dniu 10 czerwca 2011 r. interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-931/08/11-8/S/SM tut. Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez podmiot posiadający status zarejestrowanego handlowca (bez wprowadzenia tych wyrobów do składu podatkowego na terytorium kraju) powodowało to, że przemieszczany wyrób nie podlegał zwolnieniu od akcyzy, gdyż jego przemieszczenie (nabycie wewnątrzwspólnotowe) nie odbywało się do składu podatkowego na terytorium kraju, do czego zobowiązywały obowiązujące wówczas przepisy krajowe.

W dniu 30 sierpnia 2011 r. (data wpływu 1 września 2011 r.) za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 25 czerwca 2012 r. wydał wyrok sygn. akt III SA/Wa 2744/11, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że do momentu wprowadzenia do § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień przepisu ust. 6, zwolnienie z ust. 1 dotyczyło tylko nabycia krajowego. W omawianym przypadku na gruncie prawa krajowego doszło do zróżnicowania zwolnienia od podatku akcyzowego w zależności od tego, czy mamy do czynienia z transakcją krajową, czy wewnątrzwspólnotową, co nie znajduje uzasadnienia na gruncie Dyrektywy 92/83/EWG i prowadzi do wniosku, że § 18 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do dnia 18 lipca 2005 r. był niezgodny w tym względzie z prawem wspólnotowym.

Zdaniem Sądu, podatnicy mogli więc powoływać się na bezpośrednio skuteczną regulację zawartą w art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG, gdyż § 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, w brzmieniu obowiązującym do dnia 18 lipca 2005 r., w zakresie w jakim nie przewidywał stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, był niezgodny ze wskazanym przepisem Dyrektywy 92/83/EWG. Sąd dodał, że komentowany przepis rozporządzenia, po jego zmianie obowiązującej od dnia 19 lipca 2005 r., odnosił się także do nabycia wewnatrzwspólnotowego, niemniej jednak mógł z niego skorzystać tylko podmiot prowadzący skład podatkowy.

Wskutek takiego skonstruowania zwolnienia doszło faktycznie do wprowadzenia zwolnienia odnoszącego się nie do określonych wyrobów, jak nakazywała Dyrektywy 92/83/EWG, ale do określonych typów transakcji, tj. do nabycia krajowego oraz do wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych dokonywanych przez podatnika prowadzącego skład podatkowy.

Jednocześnie Sąd uznał, że ocena organu interpretacyjnego odnosząca się do stanowiska dotyczącego wskazanego we wniosku stanu prawnego obowiązującego od dnia 19 lipca 2005 r., wobec treści art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jest niewystarczająca. W konsekwencji Sąd stwierdził, że Minister Finansów naruszył także art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew nakazom wynikającym z tych przepisów zaskarżona interpretacja nie zawierała bowiem wymaganych elementów. Skarżąca została tym samym pozbawiona pełnej informacji o powodach negatywnej oceny jej stanowiska i przesłankach, na jakich Minister Finansów oparł swoje stanowisko.

Tut. Organ, kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 461/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. NSA przypomniał, że stosownie do wyroków TSUE z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-482/90, Włochy przeciwko Komisji Europejskiej i z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-63/06, Profisa, art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG ustanawia zasadę zwolnienia produktów nim objętych, a odmowa jego przyznania stanowi wyjątek. Przyznane tym przepisem państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów nie może podważać bezwarunkowego charakteru zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

Skoro analiza warunków przewidzianych w § 18 ust. 2 dla zwolnień określonych w § 18 ust. 1 rozporządzenia, w tym zawartych w pkt 5 i 6, wskazuje, że dotyczą one jedynie nabyć krajowych, to tym samym poparł stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie braku właściwej regulacji krajowej dla zwolnienia w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych, które w świetle Dyrektywy 92/83/EWG również powinny być tym zwolnieniem objęte.

Powyższe potwierdza również późniejsza zmiana wskazanego przepisu § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

W konsekwencji NSA przyjął, że uprawnionym jest stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazujące na konieczność bezpośredniego zastosowania przepisu art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG w przypadku braku jego właściwej implementacji.

Z tych też powodów sformułowany w skardze kasacyjnej przez tut. Organ zarzut naruszenia § 18 ust. 1 pkt 5 i 6 oraz ust. 1b rozporządzenia w sprawie zwolnień w zw. z art. 27 ust. 1 lit. e i f Dyrektywy 92/83/EWG uznał za nieuzasadniony.

Na uwzględnienie, zdaniem NSA, zasługiwał natomiast drugi z postawionych zarzutów kasacyjnych, tj. zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż nie było uprawnione stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, jakoby argumentacja organu interpretacyjnego odnosząca się do stanu prawnego obowiązującego od dnia 19 lipca 2005 r., była niewystarczająca.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca sformułowała pytanie dotyczące prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego w dwóch przedziałach czasowych, tj. do dnia 19 lipca 2005 r. oraz po tej dacie. W obu przypadkach uznała, że ma prawo do skorzystania ze zwolnienia, czego nie potwierdził w swym orzeczeniu organ interpretacyjny formułując w ten sposób jednoznaczną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Ocenę prawną w odniesieniu do spornego, w ramach omawianego zarzutu kasacyjnego, okresu po 19 lipca 2005 r., organ zawarł w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej (str. 11-12). Organ oparł się na niespełnieniu przez skarżącą przesłanek zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym wprowadzonych do krajowego porządku prawnego wraz z nowelizacją rozporządzenia w sprawie zwolnień.

W tym też kontekście NSA ocenił zasadność wywodzonych z art. 14c § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej uwag Sądu pierwszej instancji, które w świetle treści wydanej interpretacji okazały się bezpodstawne. W szczególności nie stwierdził, aby zachodziła konieczność ponownego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, gdyż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ podatkowy.

W konsekwencji NSA nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w zaskarżonej interpretacji brak jest argumentacji prawnej, która odnosiłaby się do zawartego we wniosku stanowiska dotyczącego możliwości skorzystania przez spółkę ze zwolnienia w podatku akcyzowym po dniu 19 lipca 2005 r.

WSA w Warszawie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wyrokiem z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 1634/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd powtórzył swoją argumentację w zakresie zwolnienia do dnia 18 lipca 2005 r. i doszedł do wniosku, że do wymienionej daty, od 20 sierpnia 2004 r., podatnicy mogą powoływać się na bezpośrednio skuteczną regulację zawartą w art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG, gdyż § 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, w brzmieniu obowiązującym do 18 lipca 2005 r., w zakresie w jakim nie przewidywał stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, był niezgodny ze wskazanym art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG.

Ponadto zgodnie z zaleceniami NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał merytorycznej oceny stanowiska organu zawartej w tej części interpretacji, która dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 19 lipca 2005 r., również w kontekście zgodności zmian wprowadzonych z tą datą do rozporządzenia Ministra Finansów z prawem wspólnotowym i orzecznictwem TSUE.

Zdaniem Sądu, przepis § 18 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień w brzmieniu obowiązującym od 19 lipca 2005 r. określający warunki zwolnienia z podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo nie stanowi właściwej implementacji przepisu art. 27 ust. 1 Dyrektywy oraz narusza art. 5 i 90 TWE.

Stwierdził, że wymóg posiadania składu podatkowego (którego utworzenie i utrzymywanie wymaga znacznych nakładów finansowych), warunkujący uprawnienie do zwolnienia podatkowego towarów nabywanych wewnątrzwspólnotowo narusza zakaz dyskryminacji, który wymaga, aby obciążenie finansowe związane z nabywaniem wyrobów poza terytorium kraju oraz nabywanych w kraju było jednakowe.

WSA zwrócił także uwagę, że warunek posiadania składu podatkowego nie był wymagany w przypadku nabycia krajowego takiego alkoholu i analogicznego jego wykorzystania. Nie uzasadniono również obowiązku posiadania statusu składu podatkowego przez podatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo alkohol etylowy skażony przeznaczony do wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi, jako prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnienia oraz zapobiega wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania przepisów, w sytuacji gdy nabycie w kraju takiego alkoholu nie stwarzało takich zagrożeń i nie wymagało od podmiotów prowadzenia składu podatkowego.

W ocenie Sądu doszło do nieprawidłowej implementacji art. 27 ust. 1 Dyrektywy na warunkach dyskryminujących nabycie wewnątrzwspólnotowe skażonego alkoholu etylowego, co prowadzi do wniosku, że § 18 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień w brzmieniu obowiązującym od 19 lipca 2005 r. był niezgodny z prawem wspólnotowym, a więc nie powinien być stosowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego z uwagi na rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1634/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.