IPPP1-443-928/11-2/MP - Możliwość uznania zbywanych aktywów spółki za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w ujęciu ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2011 r. (data wpływu 10 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie - uznania zbywanych aktywów Spółki za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2011 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych aktywów Spółki za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. jest spółką kapitałową prawa polskiego, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji alkoholu (dalej: "Spółka"). W ramach planowanej restrukturyzacji biznesowej grupy, do której należy Spółka, Spółka rozważa zbycie do innej spółki kapitałowej szeregu aktywów Spółki, a w szczególności nieruchomości i ruchomości (np. zapasy).

Zbycie, o którym mowa powyżej nastąpi w ramach kilku transakcji (umów), które będą zawierane w określonym odstępie czasowym, a więc zbycie wskazanych powyżej aktywów nie nastąpi w ramach jednej czynności prawnej. Spółka przeniesie także na kupującego swoją bazę kliencką (w szczególności poprzez przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartych z klientami umów) oraz prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami alkoholu. Kupującemu zostaną także przekazane księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę. Planowana restrukturyzacja będzie najprawdopodobniej skutkować przejściem zakładu pracy Spółki na kupującego na podstawie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Tekst jednolity: Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 z późn. zm., dalej k.p.").

Szereg składników związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą nie zostanie jednak przeniesionych na kupującego, a w szczególności:

(a) w ramach planowanej restrukturyzacji nie nastąpi przeniesienie na kupującego zezwoleń na obrót alkoholem, o których mowa w ustawie z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Tekst jednolity: Dz. U. z 2007, Nr 70 poz. 473 z późn. zm.; dalej: "Ustawa o Wychowaniu w Trzeźwości"), które zostały uzyskane przez Spółkę. Wynika to wprost z brzmienia Ustawy o Wychowaniu w Trzeźwości;

(b) na kupującego nie zostaną przeniesione prawa wynikające z umów najmu lokali, w których prowadzona jest działalność Spółki (w tym zakresie Spółka pozostanie najemcą powyższych lokali i jedynie zawrze z kupującym umowy podnajmu);

(c) należności i zobowiązania związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a powstałe / zaciągnięte przed przeniesieniem praw i obowiązków z danej umowy, nie zostaną przeniesione na kupującego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla celów przepisów o VAT, w opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji Spółka powinna ocenić w odniesieniu do każdego ze zbywanych składników majątku, czy jego zbycie podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Spółka stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji Spółka powinna ocenić w odniesieniu do każdego ze zbywanych składników majątku, czy jego zbycie podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym, że Ustawa o VAT nie zawiera odrębnej definicji przedsiębiorstwa, zdaniem Spółki, dla potrzeb Ustawy o VAT zastosowanie powinna znaleźć definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 55¹ k.c., która stosowana jest także dla celów CIT.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona w tym przepisie jest więc identyczna z tą zawartą w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Artykuł 4a pkt 3 Ustawy o CIT stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów k.c.

Artykuł 55¹ k.c. stanowi natomiast, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Z kolei zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie Ustawy o CIT mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Mając na uwadze powyższe regulacje należy uznać, że przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie/zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W powyższym kontekście należy poczynić dwie podstawowe uwagi.

Po pierwsze, aby doszło do przeniesienia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanych w Ustawie o CIT, konieczne jest, aby zbywca przeniósł na nabywcę taki zespół składników materialnych i niematerialnych, za pomocą którego można prowadzić określoną działalność gospodarczą (art. 55¹ k.c. - "zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej"; art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT - "zespół składników (....), który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące (...) zadania").

Konkluzja powyższa była w przeszłości wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak również sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 17 października 2000 r. (I CKN 850/98) Sąd Najwyższy wskazuje, że "ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 55² k.c. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo". Podobnie w wyroku z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt I SA/Gd 1097/96) Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że "aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego".

Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu alkoholem. Działalność ta prowadzona jest w oparciu o zezwolenie uzyskane na podstawie Ustawy o Wychowaniu w Trzeźwości. Prowadzenie działalności Spółki uzależnione jest od posiadania powyższych zezwoleń, a ich brak uniemożliwia taką działalność. Jest więc tak - odwołując się do przywołanego powyżej wyroku Sądu Najwyższego - że funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo Spółki determinują zezwolenia na obrót alkoholem, które stanowią główny składnik przedsiębiorstwa Spółki.

Jak zostało to już wskazane powyżej, w przedstawionym stanie faktycznym, zezwolenia na obrót alkoholem nie zostaną przeniesione ze Spółki na kupującego w ramach planowanej restrukturyzacji, a wynika to wprost z brzmienia Ustawy o Wychowaniu w Trzeźwości.

Już sam fakt, że w ramach planowanej restrukturyzacji nie nastąpi przeniesienie praw z zezwoleń na obrót alkoholem na kupującego powoduje, że nie nastąpi zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki. W ramach powyższej restrukturyzacji, kupujący nie nabywa bowiem "minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe" (vide cytowany powyżej wyrok SN z 17 października 2000 r.). Bez zezwoleń na obrót alkoholem przenoszone składniki nie dają kupującemu potencjalnej zdolności do niezależnego i samodzielnego działania w zakresie, w którym działała Spółka (vide wyrok NSA z 26 czerwca 1998 r.).

Po drugie, zbycie wskazanych powyżej aktywów przez Spółkę nie nastąpi w ramach jednej czynności prawnej. Również ta okoliczność jest samodzielną przesłanką do uznania, że nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Konkluzja taka wynika wprost z odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego (art. 55², 55⁴ oraz 75¹), które określają tryb, w którym powinno nastąpić zbycie przedsiębiorstwa. Wykładnia językowa powyższych przepisów, a w szczególności art. 75¹ § 1 k.c. wymagającego, aby przy zbyciu przedsiębiorstwa zachowana została forma ad solemnitatem prowadzi wprost do konkluzji, że zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić jedynie w ramach jednej czynności prawnej.

Każda z dwóch wskazanych powyżej okoliczności prowadzi (samodzielnie) do konkluzji, że w ramach planowanej restrukturyzacji nie nastąpi przeniesienie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze Spółki na kupującego.

W świetle powyższego, w analizowanym stanie faktycznym przenoszone na kupującego składniki stanowią jedynie zbiór elementów, gdyż nie będą istnieć pomiędzy nimi relacje umożliwiające uznanie ich za zorganizowany zespół. W szczególności świadczy o tym fakt, że nie są wystarczające do tego, aby kupujący na ich podstawie mógł kontynuować działalność prowadzoną obecnie przez Spółkę. Do tego celu niezbędne będzie dodatkowo:

(a) zawarcie ze Spółką umów podnajmu lokali, w których Spółka prowadzi działalność gospodarczą

(b) uzyskanie przez kupującego zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie obrotu alkoholem.

Bez znaczenia w tym kontekście jest fakt, że planowana restrukturyzacja skutkować będzie przejściem zakładu pracy na kupującego na podstawie art. 23¹ k.p. Przejście zakładu pracy pozostaje bardzo często bez związku z przejściem przedsiębiorstwa/ zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przykładowo, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Sądu Najwyższego przejście zakładu pracy może nastąpić także w przypadku przejścia wyłącznie zadań realizowanych przez dany podmiot. a nie składników majątkowych. Takie stanowisko SN zajął m.in. w wyrokach z dnia 1 lipca 1999 r., (I PKN 133/99), z 9 grudnia 2004 r. (I PK 103/04) oraz 7 lutego 2007 r. (I PK 212/06). Zgodnie z tezą tego ostatniego orzeczenia "części zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ § 1 k.p. nie można utożsamiać wyłącznie ze składnikami materialnymi, ponieważ mogą ją także stanowić zadania pracodawcy". Jasnym jest natomiast, że przeniesienie określonych zadań (bez składników majątkowych) nie będzie skutkowało przejściem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z powyższego wynika, że przejście zakładu pracy może pozostawać bez przeniesienia przedsiębiorstwa / jego zorganizowanej części.

Co więcej, jak wskazano powyżej szereg innych składników związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą nie zostanie również przeniesionych na kupującego, a w szczególności:

(a) na kupującego nie zostaną przeniesione prawa wynikające z umów najmu lokali, w których prowadzona jest działalność Spółki ("w tym zakresie Spółka pozostanie najemcą powyższych lokali i jedynie zawrze z kupującym umowy podnajmu);

(b) należności i zobowiązania związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a powstałe / zaciągnięte przed przeniesieniem praw i obowiązków z danej umowy, nie zostaną przeniesione na kupującego.

Mając na uwadze powyższe, w opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji Spółka powinna ocenić w odniesieniu do każdego ze zbywanych składników majątku, czy jego zbycie podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ podatkowy informuje ponadto, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych sprawa została rozpatrzona odrębnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.