IPPP1-443-92/09-8/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2009 r. (data wpływu 2 lutego 2009 r.), uzupełnionego pismem z dnia 4 lutego 2009 r. (data wpływu 9 lutego 2009 r.) i pismem z dnia 16 kwietnia 2009 r. (data wpływu 21 kwietnia 2009 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obrotu i prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 2 lutego 2009 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obrotu i prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu podmiotom trzecim powierzchni magazynowej w parku logistycznym. Podatnik jest obecnie jedynym właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w W., obręb M. o łącznej powierzchni 248.241 m² (dalej: Nieruchomość"). Spółka nabyła Nieruchomość w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem Nieruchomości.

Na Nieruchomości budowany jest obecnie budynek magazynowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą, którego oddanie do użytku planowane jest na koniec lutego 2009 r. (dalej "Budynek"). W późniejszym okresie na Nieruchomości powstaną również inne budynki magazynowe oraz dodatkowe elementy infrastruktury towarzyszącej (dalej: Planowane Budynki"). Spółka zamierza w Budynku/Planowanych Budynkach świadczyć usługi najmu powierzchni magazynowej. Strona nie wyklucza również możliwości sprzedaży części Nieruchomości obejmującej Budynek lub Planowane Budynki na rzecz podmiotów trzecich.

W najbliższym okresie Spółka planuje sprzedać udział we własności Nieruchomości jednej ze spółek z grupy P. (dalej: Nabywca"). Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z dokonaniem powyższej transakcji. W wyniku tej transakcji Spółka będzie posiadać udział ułamkowy w prawie własności Nieruchomości. Wraz z zawarciem umowy sprzedaży udziału we własności gruntu Wnioskodawca i Nabywca podpiszą umowę quoad usum określającą sposób korzystania z Nieruchomości objętej współwłasnością. W wyniku podpisania umowy quoad usum strony dokonają umownego podziału Nieruchomości, zgodnie z którym każdemu z podmiotów przypadnie odpowiednia część Nieruchomości do wyłącznego korzystania oraz czerpania pożytków.

Części nieruchomości, które przypadną stronom do wyłącznego korzystania będą odpowiadać powierzchniowo wielkości udziału każdej ze spółek we własności Nieruchomości (tekst jedn.: odpowiednio dla Spółki - Część Nieruchomości Spółli, natomiast dla Nabywcy -Część Nieruchomości Nabywcy). Ponadto, umowa quoad usum określi podział pożytków z Nieruchomości i kosztów eksploatacyjnych w taki sposób, że Strona i Nabywca uzyskają prawo do wyłącznego pobierania pożytków z przyznanych im do wyłącznego korzystania części Nieruchomości.

W umowie quoad usum zostaną zawarte także postanowienia, na mocy których Podatnik oraz Nabywca będą zobowiązani ponosić tylko te kosztów, które są związane z przyznanymi im do wyłącznego korzystania częściami Nieruchomości. Na tym etapie nie zostało ustalone, która z ww. części obejmować będzie Budynek. Możliwy jest zatem scenariusz, iż w wyniku dokonanego podziału Nabywca otrzyma prawo do wyłącznego korzystania z Budynku. Tym niemniej, strony nie wykluczają też możliwości, iż Nabywca otrzyma prawo do wyłącznego korzystania z niezabudowanej na ten moment części Nieruchomości, natomiast Spółce przypadnie do wyłącznego korzystania zabudowana część Nieruchomości obejmująca Budynek.

Stronanie będzie świadczyć żadnych usług na rzecz Nabywcy w związku z przyznaną mu do wyłącznego korzystania Częścią Nieruchomości Nabywcy. Spółka nie będzie również stroną zawieranych przez Nabywcę umów najmu dotyczących powierzchni magazynowej oraz biurowej zlokalizowanej na Części Nieruchomości Nabywcy (np. jeśli ostatecznie strony ustalą, iż będzie ona obejmować Budynek).

Dodatkowo, na podstawie umowy quoad usum, strony na przyznanych im do wyłącznego korzystania częściach Nieruchomości będą dokonywać nakładów inwestycyjnych, w tym m.in. na części Nieruchomości, która nie będzie zabudowana ponoszone będą nakłady związane z realizacją Planowanych Budynków.

Spółki nie wykluczają, iż w przyszłości, po uzyskaniu decyzji o geodezyjnym podziale Nieruchomości, współwłasność Nieruchomości zostanie zniesiona, poprzez fizyczny podział Nieruchomości. W takiej sytuacji, strony zawrą odpowiednią umowę, na mocy której każda ze stron otrzyma część Nieruchomości odpowiadającą części, którą każda z nich wcześniej użytkowała "na wyłączność" na podstawie umowy quoad usum, tj. odpowiednio Spółce - Część Nieruchomości Spółki oraz Nabywca - Część Nieruchomości Nabywcy wraz z poniesionymi przez każdą ze stron nakładami dokonanymi na należących do stron częściach Nieruchomości.

Intencją stron będzie, aby Części Nieruchomości przyznane przy zniesieniu współwłasności były tożsame z częściami Nieruchomości użytkowanymi na podstawie umowy quoad usum. Strony przewidują zatem, że zniesienie współwłasności nastąpi nieodpłatnie (tekst jedn.: bez jakichkolwiek spłat lub dopłat). Tym niemniej, Spółka nie wyklucza alternatywnego scenariusza w wyniku którego Strona lub spółka, w zależności od otrzymanych części Nieruchomości (innych niż Część Nieruchomości Spółki oraz Część Nieruchomości Nabywcy), będą zobowiązane do dokonania spłat.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Spółki dotyczące pytania 1 - wyłączne przypisanie Spółce obrotu związanego z częścią Nieruchomości Spółki

Zdaniem Spółki w przypadku zawarcia przez nią umowy quoad usum (tekst jedn.: podziału do korzystania) dotyczącej Nieruchomości, w ramach której Spółka uzyska prawo do wyłącznego korzystania i czerpania pożytków oraz późniejszego zawarcia umów najmu powierzchni magazynowej zlokalizowanej w Budynku/Planowanych Budynkach z podmiotami trzecimi, obrót uzyskany z tytułu świadczonych usług najmu oraz innych opłat z nim związanych (np. opłat eksploatacyjnych) będzie stanowił wyłączny obrót Spółki dla celów VAT, z tytułu osiągnięcia którego Spółka będzie wyłącznym podatnikiem VAT, bez względu na posiadany ułamkowy udział w Nieruchomości.

Za potwierdzeniem tego stanowiska przemawiają poniższe argumenty:

1.1 Wyłączne prawo do pobierania pożytków z przydzielonej części nieruchomości

Kwestie współwłasności regulowane są w Kodeksie Cywilnym. Zgodnie z jego art. 206 "każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli". Dodatkowo, w art. 207 k.c. czytamy, iż "pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów: w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną".

Należy jednak zauważyć, co również podkreśla doktryna, iż ",ww. przepisy mają charakter dyspozytywny, tj. znajdują zastosowanie w sytuacji gdy współwłaściciele nie postanowią inaczej"- ST. Rudnicki, Komentarz kodeksu cywilnego, księga 2, Wydawnictwo prawnicze Lewis Nexis, wydanie 6 Warszawa 2006; Komentarz do kodeksu cywilnego pod red. prof. E. Gniewek, Wydawnictwo Beck, Warszawa 2004. Współwłaścicielom przysługuje bowiem prawo dowolnego kształtowania swoich praw oraz obowiązków dotyczących przedmiotu współwłasności. Jak wskazuje doktryna "należy zaakcentować możliwość umownego ukształtowania stosunku, w jakim pożytki będą przypadać poszczególnym współwłaścicielom. Nie ma bowiem bezwzględnie obowiązującej mocy norma, według której pożytki przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów" - Komentarz do art. 207 kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93) E. Gniewek, Kodeks cywilny, księga druga Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zamykacze 2001.

I tak współwłaściciele np. w drodze umowy quoad usum mogą określić sposób i zakres korzystania z poszczególnych części rzeczy wspólnej w sposób odmienny aniżeli wynikałoby to z art. 206 k.c. i takie postanowienia będą mieć wiążącą moc prawną. Pogląd taki jest podzielany w orzecznictwie, dla przykładu w wyroku z dnia 15 czerwca 1993 r. Sądu Apelacyjnego w Gdańsku (sygn. I ACr 400/93).

Wspomniana powyżej umowa quoad usum jest umową nienazwaną. Nie wymaga więc ona określonej formy i może dojść do skutku poprzez takie zachowanie współwłaścicieli, które w danych okolicznościach nie budzi wątpliwości, co do ujawnionej w taki sposób ich woli.

Istotą umowy quoad usum jest to, iż współwłaściciele dokonują podziału rzeczy do korzystania w sposób wyłączny (w przypadku nieruchomości współwłaściciele są uprawnieni do fizycznego wydzielenia części nieruchomości do wyłącznego użytkowania przez każdego z nich). Dodatkowo, umowa quoad usum może określać także inne kwestie odnośnie sposobu korzystania z rzeczy wspólnej, takie jak podział pożytków i innych przychodów uzyskiwanych z rzeczy będącej przedmiotem współwłasności.

Współwłaściciele mogą więc postanowić w umowie quoad usum, iż każdemu z nich przydzielona zostanie jedna część nieruchomości (z reguły odpowiadająca powierzchniowo jego udziałowi w prawie współwłasności) do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków. W takim przypadku, każda ze stron umowy będzie miała prawo do korzystania w sposób wyłączny z przyznanej jej w ten sposób części przedmiotu współwłasności (dotyczy to także wyłącznego prawa do czerpania pożytków oraz ponoszenia kosztów związanych z tą częścią, która jej przypada). Przy tym każda ze stron ww. umowy niejako gwarantuje, iż nie będzie rościć jakichkolwiek praw do części zajmowanej na wyłączność przez drugiego/pozostałych współwłaściciela/współwłaścicieli.

Takie podejście przyjął również sąd w przytoczonym powyżej wyroku twierdząc, iż "Jeżeli współwłaściciele określą prawo do korzystania z wydzielonej części przez współwłaściciela w sposób wyłączny (quoad usum), istnieje domniemanie, że temu współwłaścicielowi przypadają pożytki i dochody z rzeczy również w sposób niepodzielny."

Podobnie wypowiedział się również Sąd Najwyższy w uchwale z 13 lutego 1981 r. (sygn. III CZP72/80, OSNC 1981/11/207), w uzasadnieniu której wskazał, iż "Jeżeli na podstawie umowy lub orzeczenia sądu określono sposób korzystania z terenu objętego użytkowaniem wieczystym przez przydzielenie każdemu ze współużytkowników wieczystych do używania określonej działki gruntu, użytkownik, który dokonał nakładu na przydzielonej mu działce ma prawo do wyłącznego pobierania korzyści, jakie nakład ten przynosi."

W przypadku zawarcia umowy quoad usum każdy ze współwłaścicieli może podejmować samodzielnie pewne czynności prawne dotyczące części rzeczy objętej współwłasnością, z której samodzielnie korzysta. Zdaniem Spółki prawo takie dotyczyć będzie np. możliwości samodzielnego zawierania przez Spółkę umów najmu dotyczących części nieruchomości, w stosunku do której przysługuje jej prawo do wyłącznego korzystania. Jednak skutki takich umów najmu będą ograniczać się wyłącznie do stron tych umów, czyli Spółki i najemców - nie będą natomiast odnosić żadnego skutku w stosunku do Nabywcy.

Skoro Spółka będzie mogła samodzielnie zawierać umowy najmu dotyczące użytkowanej na wyłączność" części Nieruchomości i będzie miała prawo do wyłącznego czerpania pożytków z ich zawarcia, co zostało wskazane powyżej, należy twierdzić, iż powodować to będzie również odpowiednie implikacje na gruncie przepisów prawa podatkowego, w tym dotyczących opodatkowania VAT. W szczególności oznaczać będzie to, iż Spółka będzie podatnikiem VAT z tytułu świadczonych usług najmu i będzie zobowiązana deklarować dla potrzeb VAT całość obrotu uzyskanego z tytułu tych usług.

Spółka pragnie wskazać, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji wydanej przez Urząd Skarbowy Poznań - Grunwald dnia 28 listopada 2004 r. (sygn. AD/T/415/01/04) dotyczącej rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych. W interpretacji tej organ stwierdził, że "zgodnie z przepisami prawa podatkowego przychód podatkowy z najmu powstanie wyłącznie po stronie współwłaściciela wynajmującego część wspólną nieruchomość do której został przypisany na podstawie zawartej umowy quoad usum."

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 29 września 2008 r. (sygn. IBPB1/415-526/08/BK) również dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych: "Jeżeli jednak współwłaściciele zawarli umowę quoad usum, to tylko ten współwłaściciel, który na mocy takiej umowy uprawniony jest do korzystania z części rzeczy wspólnej np. lokalu, uzyskuje przychód z wynajęcia tego lokalu. Pozostali współwłaściciele nie będący stroną stosunku najmu nie uzyskują z tego tytułu żadnego przychodu. Biorąc pod uwagę powyższe, tylko ten współwłaściciel, który uzyskuje przychód z wynajmowanego lokalu obowiązany jest do uiszczenia podatku dochodowego w obowiązującej go stawce. Pozostali współwłaściciele, którzy nie uzyskują przychodu z tytułu najmu takiego lokalu, nie są obowiązani do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu."

1.2 Wykonywanie czynności opodatkowanych VAT jedynie przez Spółkę

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT "podatnikami są m.in. osoby prawne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności." Zgodnie z ust. 2 "działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów (...) w sposób ciągły dla celów zarobkowych". W tej definicji zawiera się świadczenie usług najmu budynku.

Biorąc pod uwagę fakt, że Spółka będzie miała prawo wyłącznego korzystania z Części Nieruchomości Spółki, Spółka będzie jedynym podmiotem, który faktycznie będzie świadczył usługi związane z tą częścią Nieruchomości. Zdaniem Spółki, oznaczać to będzie, iż wyłącznie ona będzie mogła zostać uznana za podatnika VAT z tytułu świadczenia ww. usług oraz obciążania najemców opłatami z nim związanymi. Nabywca nie będzie natomiast wykonywał żadnych usług na rzecz najemców z tytułu zajmowanej przez nich powierzchni zlokalizowanej na Części Nieruchomości Spółki.

Podsumowując, Spółka jest zdania, iż zawarcie umowy quoad usum i przyznanie jej prawa do czerpania przyszłych pożytków z Części Nieruchomości Spółki powodować będzie, iż Spółka jest wyłącznym podatnikiem VAT z tytułu świadczonych usług najmu powierzchni magazynowej zlokalizowanej na Części Nieruchomości Spółki oraz opłat z tymi usługami związanymi.

Oznaczać to będzie, iż wyłącznie Spółka będzie podmiotem zobligowanym do raportowania dla potrzeb VAT obrotu uzyskanego z ww. usług i opłat. W żadnej mierze nie będzie natomiast podstaw do choćby częściowego przyporządkowania Nabywcy ww. obrotu. To Spółka będzie obowiązana do wystawiania faktur za świadczone usługi najmu i opłaty z nimi związane i to ona w całości będzie deklarować wynikający z nich podatek należny VAT.

Stanowisko Spółki dotyczące pytania 2 - całkowite prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Częścią Nieruchomości Spółki

Spółka stoi na stanowisku, iż będzie miała prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu przez nią towarów i usług związanych z Częścią Nieruchomości Spółki.

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatników o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego"

Nie ulega wątpliwości, że Część Nieruchomości Spółki będzie stanowić element należący do przedsiębiorstwa" Spółki i będzie służyć wykonywaniu przez nią czynności opodatkowanych VAT. W szczególności, Budynek/Planowane Budynki będą służyć Spółce do wykonywania przez nią opodatkowanych VAT usług najmu, z tytułu których Spółka będzie wyłącznym podatnikiem VAT.

Ze względu na zawarcie umowy quoad usum, na powyższą konkluzję nie będzie wpływać fakt, iż Spółka będzie posiadać ułamkowy udział w Nieruchomości. W szczególności, wynika to z tego, iż Spółka będzie na zasadzie "wyłączności" korzystała z Części Nieruchomości Spółki. W związku z powyższym, w przypadku poniesienia wydatków z nią związanych, będzie jej przysługiwało prawo do całkowitego odliczenia podatku naliczonego na tych wydatkach.

Zdaniem Spółki, wynikający z umowy quoad usum określony przez Spółkę oraz Nabywcę brak prawa do korzystania i czerpania pożytków z Części Nieruchomości Spółki przez Nabywcę będzie powodował, iż Nabywca nie będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego od ww. zakupów. Wynika to z faktu, iż po podpisaniu umowy quoad usum Nabywca nie będzie wykonywał jakichkolwiek czynności opodatkowanych związanych z Częścią Nieruchomości Spółki (i nie będzie wykazywać z ich tytułu jakiegokolwiek obrotu dla potrzeb VAT). Ww. podejście to jest tym bardziej zasadne, iż Nabywca nie będzie ponosił jakichkolwiek nakładów związanych z Częścią Nieruchomości Spółki, gdyż te ponoszone będą wyłącznie przez Stronę.

Takie same wnioski można pośrednio wysnuć z analizy uchwały Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1980 r., sygn. III CZP 80/79). Sąd stwierdził w niej, iż "współwłaściciel, który dokonał nakładów koniecznych na nieruchomość będącą przedmiotem współwłasności nie może żądać zwrotu wartości tych nakładów, odpowiadających udziałowi pozostałych współwłaścicieli w całości nieruchomości jeżeli w drodze podziału quoad usum nie korzystają oni z tej części nieruchomość na którą zostały te nakłady dokonane".

Skoro nakłady związane z częścią Nieruchomości przyznaną Spółce będą poniesione wyłącznie przez Spółkę (z uwagi na umowę guoad usum), będzie miała ona wyłączne oraz całkowite prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z tymi nakładami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. (...).

W myśl art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ze złożonego wniosku wynika, iż w wynika, na podstawie umowy quoad usum Strona uzyska prawo do wyłącznego korzystania i czerpania pożytków z przyznanych im do wyłącznego korzystania Części Nieruchomości. Spółka planuje zawarcie umów najmu powierzchni magazynowej zlokalizowanej w Budynku/Planowanych Budynkach z podmiotami trzecimi. Jednocześnie w złożonym wniosku Strona wskazała, iż Część Nieruchomości należąca do Spółki będzie służyć do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Biorąc zatem pod uwagę treść złożonego wniosku uznać należy za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż kwoty otrzymywane od najemców powierzchni magazynowej oraz inne opłaty z usługą tą związane stanowić będą dla Podatnika obrót w rozumieniu wyżej wskazanego art. 29 ust. 1 ustawy, a także że w zakresie w jakim poniesione wydatki służyć będą czynnościom opodatkowanym Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tymi wydatkami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, 09-402 Płock, ul. 1 Maja 10.