IPPP1/443-917/11-7/MP

W związku ze skargą z dnia 28 listopada 2011 r. (wniesioną w dniu 29 listopada 2011 r., data wpływu 2 grudnia 2011 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 12 września 2011 r. nr IPPP1-443-917/11-4/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania pożyczek udzielanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz uwzględniania w proporcji obrotu z tytułu odsetek naliczonych od pożyczek, doręczoną w dniu 16 września 2011 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 12 września 2011 r. nr IPPP1-443-917/11-4/MP, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

We wniosku z dnia 23 maja 2011 r. (data wpływu 9 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 14 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 6 lipca 2011 r. zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. z siedzibą w W. ul. N. (zwany dalej Wnioskodawcą/Spółką) zobowiązany jest - na podstawie ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.) - do utworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Środki finansowe przekazywane są na wyodrębnione konto funduszu w terminach określonych przepisami prawa. W ramach funduszu pracodawca zamierza między innymi udzielać pracownikom oprocentowanych, zwrotnych pożyczek zgodnie z regulaminem Funduszu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Podejmowane działania w ramach z ZFŚS polegające m.in. na udzielaniu pożyczek nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, działalność ta nie ma na celu osiągnięcia zysku, nie jest to również - w opinii Spółki - przejawem działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza bowiem - według art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W związku z tym należy przeanalizować, czy udzielanie pożyczek z ZFŚS mieści się w zakresie definicji działalności gospodarczej.

Spółka realizuje działalność socjalną, do której obligują ją odrębne przepisy, tj. ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (dalej ustawa o ZFŚS). Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy zasady i warunki korzystania z usługi świadczeń finansowanych z Funduszu, z uwzględnieniem ust. 1, oraz zasady przeznaczania środków Funduszu na poszczególne cele i rodzaje działalności socjalnej określa pracodawca w regulaminie ustalanym zgodnie z art. 27 ust. 1 albo z art. 30 ust. 5 ustawy o związkach zawodowych (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 854 z późn zm.). Pracodawca, u którego nie działa zakładowa organizacja związkowa, uzgadnia regulamin z pracownikiem wybranym przez załogę do reprezentowania jej interesów. Zgodnie z art. 10 powołanej wyżej ustawy, środkami Funduszu administruje pracodawca. Zgodnie z definicją słownikową administrować oznacza zarządzać, zawiadywać czymś. W związku z powyższym Wnioskodawca występuje w roli tzw. administratora środków zgromadzonych na odrębnym rachunku bankowym Funduszu i nie może zgodnie z powołanymi przepisami dowolnie dysponować środkami socjalnymi w szczególności nie nabywa praw własności do kwot zwróconych pożyczek ani do kwot odsetek od pożyczek, które zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o ZFŚS zwiększają majątek Zakładowego Funduszu. Spółka nie pobiera również żadnych opłat z tytułu administrowania Funduszem. Przytoczone powyżej argumenty jednoznacznie wykluczają możliwość zakwalifikowania tych czynności do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2.

Kolejnym argumentem za przyjęciem stanowiska Spółki jest racjonalność ustawodawcy, którą można wywieść analizując przepisy Ustawy o podatku od czynności cywilno prawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.). Artykuł 2 pkt 4 (katalog zwolnień podmiotowych) wskazuje, iż nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilno prawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest podatnikiem podatku od towarów usług. Natomiast art. 9 (katalog zwolnień przedmiotowych) w pkt 10 lit. e) wskazuje, że zwalnia się z podatku udzielenie pożyczki min.: z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż ustawodawca jednoznacznie wskazuje, iż udzielanie pożyczek z ZFŚS nie podlega VAT - ponieważ czynności te podlegałyby zwolnieniu z art. 2 pkt 4. Jednocześnie racjonalny ustawodawca nie wprowadziłby zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 9 pkt 10 lit. e), jeżeli podstawą do zwolnienia z podatku od czynności cywilno prawnych byłby art. 2 pkt 4 powołanej ustawy.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, udzielone pożyczki oraz otrzymane odsetki od pożyczek udzielonych z ZFŚS nie podlegają pod ustawę o podatku od towarów i usług. W związku z tym udzielone pożyczki i otrzymane odsetki nie powinny być potwierdzone fakturą wewnętrzną.

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy, udzielone pożyczki oraz otrzymane odsetki od pożyczek udzielonych z ZFŚS nie podlegają pod ustawę o podatku od towarów i usług. Brak w opisanej sprawie czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje także brakiem uwzględniania ich w obliczaniu udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem zawartej w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko jakie prezentuje Spółka zajął w podobnej sprawie Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2011 r. sygn. nr ILPP1/443-669/08/11-S/MK.

Podobna problematyka była rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 86/09 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt FSK 1783/09. W swych wyrokach sądy jednoznacznie wskazały, iż działalność podatnika jako administratora środków ZFŚS nie podlega podatkowi od towarów i usług, co skutkuje brakiem obowiązku wystawienia faktury wewnętrznej oraz uwzględniania tych czynności w proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W dniu 12 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr IPPP1-443-917/11-4/MP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W przedmiotowej interpretacji stwierdzono, iż regulacje prawne dotyczące ZFŚS zobowiązują pracodawcę do przyznawania pracownikom ulgowych usług oraz świadczeń. Taka konstrukcja przepisów wskazuje na usługowy charakter stosunku łączącego Spółkę z pracownikami. EDF jako pracodawca jest właścicielem ZFŚS i zgromadzonych na nim środków. Ponadto prowadzenie działalności socjalnej jest obowiązkiem Spółki a nie ZFŚS. Tym samym wykonuje ona w tym zakresie zadania własne.

Spółka jako pracodawca, obracając pieniędzmi pracowników i pobierając odsetki od udzielonych pożyczek, jest podmiotem działającym w charakterze podatnika VAT. Prowadzona przez Spółkę działalność w tym zakresie została zaklasyfikowana jako świadczenie usług udzielania pożyczek podlegających zwolnieniu z VAT. Równocześnie organ podatkowy wskazał na obowiązek wystawienia faktur przez Spółkę na żądanie pracowników oraz obowiązek uwzględnienia obrotu z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. Organu, Spółka, pismem z dnia 22 września 2011 r. (nadanym w dniu 22 września 2011 r., data wpływu 26 września 2011 r.) wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, poprzez dokonanie zmiany wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2011 r. o sygn. IPPP1-443-917/11-4/MP.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 października 2011 r. nr IPPP1-443-917/11-6/MP, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji, podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko. Odpowiedź została skutecznie doręczona w dniu 31 października 2011 r.

W dniu 29 listopada 2011 r. (data wpływu 2 grudnia 2011 r.), za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z dnia 12 września 2011 r. nr IPPP1-443-917/11-4/MP.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

* art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT,

* art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz

* art. 106 ust. 1 ustawy o VAT,

poprzez przyjęcie, że opisane we wniosku o interpretację z dnia 23 maja 2011 r. udzielanie pracownikom oprocentowanych pożyczek w ramach Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: ZFŚS) przez Spółkę, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług (dalej: VAT) jako usługa w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych (zwolniona VAT). W związku z tym obrót z tytułu odsetek od tych pożyczek powinien być uwzględniony w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto w opinii Dyrektora IS, EDF jest zobowiązany na żądanie osób fizycznych (pracowników) wystawiać faktury dokumentujące te czynności.

W związku z powyższymi naruszeniami prawa, Strona wnosi o:

Stanowisko Spółki i jego uzasadnienie

W ocenie Spółki, w celu kompleksowego przedstawienia sprawy należy odwołać się do odpowiednich przepisów regulujących prawa i obowiązki pracodawcy w zakresie utworzenia i funkcjonowania zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

W myśl art. 3 ustawy 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335), fundusz tworzą pracodawcy zatrudniający co najmniej 20 pracowników. Tym samym utworzenie i funkcjonowanie ZFŚS wynika bezpośrednio z przepisów prawa i jest niezależne od woli pracodawcy. Fundusz tworzy się z corocznego odpisu podstawowego naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych, jego równowartość pracodawca przekazuje na rachunek bankowy funduszu (odrębny od rachunku bieżącego Spółki). Ponadto pracodawca wskazany jest jako administrator środków przekazanych na konto funduszu. Środki funduszu mogą być wydatkowane jedynie na działalność socjalną.

E. utworzył ZFŚS zgodnie z powyższymi zasadami. W ramach funduszu Spółka udziela m.in. oprocentowanych pożyczek pracownikom, z tytułu których odsetki wpłacane są na oddzielne konto ZFŚS, którym Spółka administruje. Kwoty odsetek stanowią więc środki ZFŚS przeznaczone wyłącznie na cele socjalne. Za czynności te Spółka nie pobiera opłat. Zatem z całą pewnością, działalność E. w zakresie administrowania ZFŚS nie ma charakteru zarobkowego, nie przynosi Spółce korzyści z tego tytułu. Wręcz przeciwnie E. administrując ZFŚS ponosi pewne koszty związane z jego obsługą techniczną, kadrową, finansową.

Dyrektor IS błędnie uznał pobierane odsetki za opłatę za czynności udzielania pożyczek przez Spółkę, nie jest to bowiem kwota należna z tytułu sprzedaży przez E. (będąca wynagrodzeniem za świadczone usługi), ale kwota zasilająca konto ZFŚS.

Z przepisów ustawy o VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy) oraz regulacji prawa wspólnotowego (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) wynika, że czynności podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika podatku VAT działającego w przypadku tych czynności w takim charakterze. Innymi słowy, status bycia podatnikiem dla podatku VAT nie powoduje, że podmiot jest zobowiązany do opodatkowania wszystkich swoich czynności, w tym nie pozostających w związku z tzw. profilem jego działalności, czy też takich które wykonuje poza swoją działalnością gospodarczą.

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona m.in. w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Przykładowo w wyroku w sprawie C-291/92 TSUE stwierdził, że "jeśli podatnik (...) sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT". Podobne stanowisko prezentują również polskie sądy administracyjne, na przykład WSA w Poznaniu w wyroku z 9 lutego 2010 r. (sygn. I SA/Po 1015/09).

Podsumowując, aby czynność podlegała opodatkowaniu VAT musi być wykonywana przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora IS, dla którego sam fakt usługowego charakteru stosunku łączącego Spółkę i jej pracowników świadczy o opodatkowaniu czynności Spółki.

Wykonywanie czynności udzielania pożyczek w ramach administrowania ZFŚS pozostaje poza działalnością Spółki wykonywaną profesjonalnie (w ramach uczestnictwa w obrocie gospodarczym). Administrowanie ZFŚS wynika jedynie z wypełniania obowiązków pracodawcy, które w swojej istocie w żaden sposób nie są związane z czynnościami wchodzącymi w zakres wykonywanej przez E. działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, że gdyby utworzenie i administrowanie ZFSS nie było obowiązkiem pracodawcy, E. nie udzielałby pożyczek osobom fizycznym.

Poza tym o braku wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT w zakresie udzielania pożyczek pracownikom, stanowi sama struktura ZFŚS. Jak wskazano wcześniej środki ZFŚS stanowią masę majątkową odrębną od majątku zakładowego Spółki. Ponadto E. ma ograniczoną swobodę w dysponowaniu środkami ZFŚS, w szczególności nie może ich wydatkować niezgodnie z regulaminem zakładowej działalności socjalnej. Sam fakt, że w relacjach zewnętrznych Spółka jest właścicielem funduszu i zgromadzonych na nim środków, wbrew opinii Dyrektora IS, nie może mieć znaczenia dla uznania E. za usługodawcę - podatnika VAT. Ograniczony dostęp do środków przekazanych na fundusz, możliwość wystąpienia z roszczeniem przez pracowników w sytuacji wykorzystania przez Spółkę środków ZFŚS niezgodnie z przeznaczeniem (tzn. aktywnością socjalną), wskazuje na pełną autonomiczność tych środków. To dodatkowo potwierdza, że pożyczki udzielane pracownikom przez E. są jedynie wynikiem administrowania środkami ZFŚS, a tym samym nie można przypisać Spółce działania w charakterze pożyczkodawcy.

W kontekście przytoczonych argumentów, nie sposób więc zgodzić się z opinią Dyrektora IS, iż czynności administratora ZFŚS nie przesądzają o niewykonywaniu przez Spółkę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Jak Spółka bowiem wykazała, wykonywanie obowiązków ciążących na niej jako pracodawcy nie może w analizowanym przypadku w żaden sposób decydować o uznaniu za podatnika VAT.

Prawidłowość powyższych wniosków znajduje pełne potwierdzenie w wykładni systemowej ustawy o VAT w kontekście przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT lub z niego zwolniona. Jednocześnie w myśl art. 9 pkt 10 lit. e) ustawy o p.c.c. zwalnia się od podatku pożyczki udzielane m.in. z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Gdyby przyjąć, tak jak proponuje organ podatkowy, iż udzielanie pożyczek w ramach ZFŚS jest zwolnione z VAT, to zgodnie z wskazanym art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c. czynność ta nie podlegałaby podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W takiej sytuacji przepis art. 9 pkt 10 lit. e) ustawy o p.c.c. byłby zbędny i nigdy nie znalazłby zastosowania. Ustawodawca wprowadziłby bowiem zwolnienie z podatku dla czynności, która w ogóle mu nie podlega.

Konsekwencją błędnej analizy dokonanej przez Dyrektora IS w zakresie czynności udzielania pożyczek przez Spółkę jest nieprawidłowa odpowiedź na pozostałe pytania zawarte we Wniosku. Zdaniem E., mając na uwadze powyższe argumenty, nie ma ona obowiązku wystawiania faktur dokumentujących powyższe czynności, gdyż nie podlegają one VAT. Równocześnie czynności te nie będą miały wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności nie powinny być uwzględnione w proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Prawidłowość przedstawionego przez Spółkę stanowiska potwierdza jednolita linia orzecznicza prezentowana przez polskie sądy administracyjne np. NSA w wyroku z dnia 30 marca 2011 r., sygn. I FSK 449/10, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 423/09. Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi jak w petitum skargi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi wniesionej w dniu 29 listopada 2011 r. (data wpływu 2 grudnia 2011 r.), po ponownym przeanalizowaniu opisanego zdarzenia przyszłego uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2011 r. (data wpływu 9 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania i dokumentowania pożyczek udzielanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz uwzględniania w proporcji obrotu z tytułu odsetek naliczonych od pożyczek - jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, stwierdził co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca zobowiązany jest - na podstawie ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych - do utworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Środki finansowe przekazywane są na wyodrębnione konto funduszu w terminach określonych przepisami prawa. W ramach funduszu pracodawca zamierza między innymi udzielać pracownikom oprocentowanych, zwrotnych pożyczek, zgodnie z regulaminem Funduszu.

Obowiązek tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nakładają przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, zwanej dalej ustawą o ZFŚS (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy o ZFŚS, ustawa określa zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, zwanego dalej "Funduszem" i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej, organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu oraz na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS, przez działalność socjalną rozumie się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

W myśl pkt 5 powołanego przepisu, osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu.

Z powołanych przepisów wynika, iż zakładowa działalność socjalna dotyczy określonych rodzajów świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika, i tylko te świadczenia mogą być finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Ponadto, Fundusz jest tworzony na rzecz załogi pracodawcy i prawo do korzystania ze świadczeń finansowanych z Funduszu jest kolektywnym prawem załogi.

Fundusz ten, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o ZFŚS, tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Ponadto, zasoby Funduszu zwiększają dochody, wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o ZFŚS. Wśród nich wskazano m.in. wpływy z opłat pobieranych od osób i jednostek organizacyjnych korzystających z działalności socjalnej, o której mowa w art. 2 pkt 1 (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o ZFŚS) oraz wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe (art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o ZFŚS).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o ZFŚS, przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z Funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu. Jak stanowi ust. 2 cyt. przepisu, zasady i warunki korzystania z usług i świadczeń finansowanych z Funduszu, z uwzględnieniem ust. 1, oraz zasady przeznaczania środków Funduszu na poszczególne cele i rodzaje działalności socjalnej określa pracodawca w regulaminie ustalanym zgodnie z art. 27 ust. 1 albo z art. 30 ust. 5 ustawy o związkach zawodowych.

Powołany przepis ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, nie tworzy jednak żadnych praw podmiotowych do świadczeń dla osób uprawnionych do korzystania z Funduszu.

W myśl natomiast art. 10 i art. 12 ustawy o ZFŚS, środkami Funduszu administruje pracodawca i gromadzi je na odrębnym rachunku bankowym.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Za świadczenie usług nie można uznać czynności administrowania środkami Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Pracodawca występuje jedynie w roli administratora, do czego zobowiązują go odrębne przepisy. Nie nabywa prawa własności ani prawa do rozporządzania jak właściciel środkami znajdującymi się na koncie Funduszu. Dysponowanie środkami nie należy do swobodnego uznania pracodawcy, stanowi regulowaną odrębną ustawą, pomoc materialną, której nie można uznać za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych. W konsekwencji podmiot wykonując te czynności z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Administrowanie środkami zgromadzonymi na rachunku Funduszu, jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy polega m.in. na udzielaniu oprocentowanych zwrotnych pożyczek. W myśl cytowanego już art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych środki Funduszu zwiększa się o wpływy z oprocentowania udzielonych pożyczek. Analizując przepisy ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych nie można przyjąć, że oprocentowanie to jest odpłatnością pracodawcy za przekazanie do dyspozycji pracownika określonej kwoty kapitału. Właścicielem środków zgromadzonych na rachunku bankowym Funduszu jest Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, a nie zakład pracy, zatem oprocentowania należnego z tytułu pożyczki udzielonej ze środków tego funduszu nie można uznać za wynagrodzenie pracodawcy. Konsekwentnie zatem nie można przyjąć, że pracodawca, który w ramach wynikającego z ustawy obowiązku administrowania środkami Funduszu zawiera z pracownikiem umowę oprocentowanej pożyczki, świadczy usługę o jakiej mowa w art. 8 ustawy o VAT i działa jako podmiot zajmujący się profesjonalnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

W myśl z art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne. Za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie ma obowiązku dokumentowania udzielonych z ZFŚS pożyczek oraz otrzymanych odsetek od pożyczek fakturą wewnętrzną, te bowiem wystawiane są jedynie przy ww. czynnościach, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do treści art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Powołany przepis stanowi, iż podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku w związku z czynnościami względem których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługiwało. Z powyższego wynika zatem, iż obowiązek taki powstaje w stosunku do czynności określonych w art. 7 oraz art. 8 ustawy, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, udzielanie oprocentowanych pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie jest świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawiania faktury wewnętrznej oraz uwzględniania obrotu z tytułu naliczonych odsetek od pożyczek przy obliczaniu udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem zawartej w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.