IPPP1/443-911/09-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2009 r. (data wpływu 21 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie premii pieniężnych jako wynagrodzenia wypłacanego na rzecz dealerów za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokumentowanych podatkiem VAT i możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez dealerów dokumentujących otrzymane premie pieniężne - jest prawidłowe.

W dniu 21 września 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie premii pieniężnych jako wynagrodzenia wypłacanego na rzecz dealerów za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokumentowanych podatkiem VAT i możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez dealerów dokumentujących otrzymane premie pieniężne.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub A.) zawiera z niezależnymi podmiotami (dalej: Dealerzy) umowy, na mocy których zobowiązuje się odpłatnie dostarczać Dealerom pojazdy samochodowe celem ich dalszej odsprzedaży (dalej: Umowy). A. planuje uzupełnić Umowy o nową Instrukcję Marży Zmiennej (dalej: Instrukcja) przewidującą, iż Dealerom będą przyznawane punkty stanowiące podstawę do wypłaty świadczenia pieniężnego (dalej: Premia). Instrukcja określi ponadto procedurę przyznania Premii, czynniki warunkujące jej otrzymanie, a także wysokość przedmiotowego świadczenia należnego Dealerom. Zgodnie z postanowieniami Instrukcji Premia stanowić ma wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na dystrybucji samochodów w sposób określony w Umowie, umożliwiający zapewnienie lojalności klienta wobec markiA., a także na prowadzeniu sprzedaży pojazdów na poziomie pozwalającym na wzmocnienie pozycji rynkowej A. Otrzymanie Premii będzie uwarunkowane przekroczeniem określonej liczby punktów. Suma punktów, a w konsekwencji także kwota Premii, zależeć będzie od realizacji zobowiązań wynikających z Umowy. Czynnikami branymi pod uwagę w przyznawaniu Premii będzie stopień realizacji postanowień Umowy wyznaczających standardy jakości obsługi klienta oraz metod sprzedaży oraz osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym cel sprzedaży wskazany w umowie, Premie będą wypłacane okresowo, z reguły kwartalnie lub rocznie. Wysokość przyznanych Premii nie będzie uzależniona od uznania Wnioskodawcy. Premia zależeć będzie wyłącznie od czynników obiektywnych: realizacji zobowiązań dotyczących sposobu dystrybucji pojazdów oraz poziomu sprzedaży osiągniętego w danym okresie rozliczeniowym. Podstawą przyznania Premii będzie spełnienie przez Dealera kryteriów opisanych w Instrukcji w zakresie obsługi klienta, metod sprzedaży i ekspozycji pojazdów oraz wykonywania działań marketingowych. Przedmiotowe wymagania zostały dobrane uwzględniając warunki istniejące w sieci salonów A. w Polsce i mają na celu podniesienie standardów obsługi klienta. Wskazane w Instrukcji wymagania dotyczyć będą między innymi; sposobu eksponowania pojazdów, przygotowania odpowiedniej aranżacji punktu sprzedaży, podejmowania przez Dealera działań mających na celu utrzymanie jego wizerunku, oraz określonych w Instrukcji działań marketingowych czy wreszcie stosowania systemów informatycznych kompatybilnych z używanymi przez A. Powyższe Kryteria pogrupowane zostaną w pakiety tematyczne. Każdy pakiet składać się będzie z punktów podlegających ocenie. Premia uzyskana przez Dealera uzależniona będzie od ilości punktów zdobytych w każdym z pakietów. Znając ilość punktów zdobytych w pakiecie A. przypisze Dealerowi za dany pakiet wskaźnik, przez który zostanie pomnożona kwota dostępna za weryfikowany pakiet. Ponadto w dłuższych (rocznych) okresach rozliczeniowych Instrukcja przewidywać będzie powiększenie Premii o świadczenia, których podstawą będzie inwestowanie przez Dealera w szkolenia oraz realizacja Planu Rozwoju. Instrukcja dopuszczać ma także wypłatę Premii w części zależnej od spełnienia wymogów jakościowych przewidzianych w Regulaminie, jeżeli jest to spowodowane inwestycjami w punkt sprzedaży. Otrzymanie Premii będzie w pewnym zakresie zależeć również od poziomu sprzedaży przewidzianego w planie sprzedaży. Z powyższego wynika iż otrzymanie Premii nie będzie ściśle powiązane z faktem sprzedaży Dealerom samochodów, ani tym bardziej z konkretną dostawą pojazdów. Poziom sprzedaży Dealera będzie tylko jedynym z czynników wpływających na wysokość premii. Premia będzie przyznawana Dealerom nie tylko w związku z osiągnięciem celu sprzedaży, ale także w związku z zapewnieniem jakości obsługi klienta i wykonywania określonych w Instrukcji czynności na rzecz A.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawcy, na wskazane pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: UVAT) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Stosownie do art. 8 ust. 1 UVAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 UVAT. W związku z powyższym przedmiotowym stanie faktycznym powstała wątpliwość czy premię należy można uznać za usługę w rozumieniu UVAT i czy Wnioskodawcy przysługuje z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zakres pojęcie usług na gruncie UVAT został szczegółowo określony w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS, por. wyrok ETS z dnia 3 marca 1994 r., sygn. C-16/93 Tolsma). Mając na względzie treść art. 8 ust. 1 UVAT ETS podkreśla, że świadczona usługa nie może stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 UVAT. Ponadto aby konkretną działalność można było zakwalifikować jako świadczenie usług w rozumieniu UVAT muszą zdaniem ETS zostać spełnione kumulatywnie następujące przesłanki:

* strony powinien łączyć stosunek prawny, na którego podstawie świadczona jest usługa, -

* musi istnieć związek między odpłatnością a świadczoną usługą; co za tym idzie wynagrodzenie wypłacane usługodawcy nie może być fakultatywne i musi być niezależne od uznania usługobiorcy.

Odnosząc się przesłanek wskazanych w orzecznictwie ETS należy stwierdzić, iż zawarte między A. a Dealerami Umowy tworzą stosunek zobowiązaniowy, w którym Dealerzy zobowiązują się świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi polegające na prowadzeniu sprzedaży samochodów w sposób i w skali, umożliwiającej A. budowanie pozycji rynkowej i marki firmy. W zamian za realizację postanowień Umowy, zgodnie z wskazanymi w niej zasadami, w razie osiągnięcia celu sprzedaży, A. zobowiązuje się świadczyć wynagrodzenie w wysokości przewidziane) w Instrukcji. Bezsporny jest zdaniem Wnioskodawcy związek między Premią a świadczeniem Dealera polegającym na właściwym zarówno pod względem skali jak i jakości prowadzeniu sprzedaży. Premia będzie bowiem wypłacana Dealerowi w wypadku spełnienia przez niego przedmiotowego świadczenia na warunkach przewidzianych w Instrukcji. Należy podkreślić, iż wypłata premii nie będzie uzależniona od uznania A. Warunkować ją bowiem będą czynniki obiektywne: spełnienie kryteriów wskazanych w Instrukcji, potwierdzone za pomocą noty wystawionej przez niezależny podmiot oraz osiągnięcie ustalonego w Umowie celu sprzedaży. W opinii Wnioskodawcy, analizując związek świadczeń Dealerów, polegających na osiągnięciu celu sprzedaży wskazanego w umowie oraz na prowadzeniu dystrybucji pojazdów zgodnie z postanowieniami umowy, z dostawą pojazdów dokonywaną przez A., odnosząc się do problemu domniemanej tożsamości obydwu świadczeń należy podkreślić, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie może mieć zastosowania interpretacja art. 8 UVAT przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. I FSK 94/06 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2007 r. sygn. III SA/WA 4080/06. Odnosi się ona bowiem do sytuacji gdy otrzymanie premii jest uzależnione wyłącznie od osiągnięcia odpowiedniego celu sprzedaży i dokonania w terminie wymaganych płatności. W stosunku do Premii przewidzianych w Instrukcji winna mieć zastosowanie zdaniem A. wykładnia zawarta w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1067/08.

W przedmiotowym orzeczeniu NSA stwierdza: Gdyby bowiem w stanie faktycznym tej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana."

Z przedstawioną powyżej wykładnią przepisów UVAT uzależniającą opodatkowanie premii od dokonania przez nabywcę dodatkowych czynności koresponduje orzecznictwo i wypowiedzi organów podatkowych. NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2009 I FSK 1844/07 podkreślą że: Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych uzależnione są od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone." Wskazuje się ponadto, że czynnikiem wyłączającym opodatkowanie jest fakt, iż: " (...) kontrahent otrzymujący premię nie wykonuje żadnych innych działań, których beneficjentem byłby dostawca /sprzedawca oprócz tych, które są elementem dostawy tj. odbioru towarów i zapłaty ceny." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 431/09). Świadczenia nabywcy, które skutkują powstaniem obowiązku podatkowego wylicza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2009, sygn. IPPP3-443-396/09-41J: Jak wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia, wypłacone premie nie mają związku z odpowiednim eksponowaniem towaru, zobowiązaniem do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premię. Tym samym należy uznać, iż w tym konkretnym przypadku Wnioskodawca otrzymujący premię pieniężną nie świadczy na rzecz kontrahenta usług".

Zdaniem Wnioskodawcy należy zatem przyjąć iż konsekwencją zobowiązania nabywcy do świadczeń polegających na określonej aranżacji punktu dealerskiego, ekspozycji towarów, korzystania z wskazanych przez A. systemów sprzedaży oraz technik marketingowych będzie uznanie Premii za wynagrodzenie za świadczenie usług i opodatkowanie ich podatkiem VAT. Przeprowadzoną powyżej wykładnię UVAT potwierdza opinia Ministra Finansów przedstawione w piśmie z dnia 30 grudnia 2004 r. sygn. PP3-812-1222/2004/AP/4026. W ocenie organu premie pieniężne wypłacane nabywcom mogą być uznane za rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 UVAT lub jako usługa w rozumieniu art. 8 UVAT. Minister Finansów uzależnia kwalifikację prawną przedmiotowego świadczenia od jego związku z konkretną dostawą towarów wykonaną na rzecz odbiorcy premii i wpływu jaki ma na jej wartość. Wypadku braku wskazanego związku należy, zdaniem organu uznać premię za usługę. Stanowisko Ministra Finansów wyrażone w przytoczonym powyżej piśmie zostało potwierdzone między innymi w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektura Izby Skarbowej w Warszawie 11 lutego 2007 r. sygn. IP-PP2-443-71/08-2/PW i 1 lipca 2009 r. sygn. IPPP2/443-346/09-2/BM. W ocenie Wnioskodawcy fakt, iż w przedmiotowym stanie faktycznym Premia wyliczana będzie za dany okres rozliczeniowy, a otrzymanie przez Dealera przedmiotowego świadczenia będzie związane z wykonaniem dodatkowych czynności i spełnieniem wymagań wskazanych w Instrukcji oraz nabyciem wszelkich pojazdów w danym okresie wyklucza możliwość przypisania Premii do konkretnej dostawy towarów.

Biorąc pod uwagę powyższy wywód, uwzględniając stanowisko sądów administracyjnych władz skarbowych oraz orzecznictwo ETS, mając na względzie charakter świadczeń oraz brzmienie art. 8 ust. 1 UVAT w zw. z art. 5 ust. 1 UVAT, należy uznać, iż wypłacane przez Wnioskodawcę Premie stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu UVAT, przy czym przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu podatnikiem VAT według zasad ogólnych. Odnosząc się do drugiego pytania zawartego we wniosku, w świetle przedstawionego powyżej stanowiska, A. będzie mieć pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawianych przez Dealerów, dokumentujących świadczenie przez Dealerów usług, za które Dealerzy otrzymują wynagrodzenie w postaci premii. Spełnione będą bowiem wszelkie warunki umożliwiające odliczenie podatku naliczonego, określone w art. 86 UVAT. Ponadto nie będą miały zastosowania ograniczenia prawa do odliczania podatku naliczonego określone w przepisach art. 88 UVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock.